Sucesores tributarios
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Son sucesores tributarios los herederos o legatarios del obligado tributario así como los socios, cotitulares o partícipes de una sociedad disuelta y liquidada ( artículos 39, 40 y 177 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) )
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Contenido
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Es la persona o entidad que resulta obligado al pago de la deuda tributaria en aquellos casos en los que se produce la desaparición o extinción de la persona obligada al pago de la deuda tributaria .
Así, el artículo 177.1 LGT dispone que
Fallecido cualquier obligado al pago de la deuda tributaria , el procedimiento de recaudación continuará con sus herederos y, en su caso, legatarios, sin más requisitos que la constancia del fallecimiento de aquél y la notificación a los sucesores, con requerimiento del pago de la deuda tributaria y costas pendientes del causante.
Y el apartado segundo de ese mismo artículo 177 de la LGT establece que:
Sucesores de personas físicas Obligaciones tributarias pendientesDisuelta y liquidada una sociedad o entidad, el procedimiento de recaudación continuará con sus socios, partícipes o cotitulares, una vez constatada la extinción de la personalidad jurídica .
El artículo 39.1 LGT establece que a la muerte de los obligados tributarios las obligaciones tributarias pendientes se transmitirán a los herederos y, en su caso, a los legatarios . Y ello sin perjuicio de lo que establece la legislación civil en cuanto a la adquisición de la herencia.
El hecho de que la deuda tributaria devengada no estuviera liquidada (a la fecha del fallecimiento) no impedirá la transmisión a los sucesores ( artículo 39.2 LGT ). En ese caso las actuaciones se entenderán con cualquiera de los sucesores, debiéndose notificar la liquidación que resulte de dichas actuaciones a todos los interesados que consten en el expediente.
Sanciones (y obligación del responsable)Lo que no se transmitirá en ningún caso será las sanciones ni, tampoco, la obligación del responsable salvo que se hubiera notificado el acuerdo de derivación de responsabilidad antes del fallecimiento. Principio de personalidad de la pena según el cual, sobre la transmisión de las sanciones , se extiende a todas las consecuencias económicas que de ellas se pudieran derivar, como son los intereses que de ella se deriven .
Herencia yacenteNo cuestionándose que sólo el infractor es el que tiene que pagar la sanción , dado que se trata de una medida represiva a la que tiene que hacer frente como compensación de la comisión de una infracción, lo que nos lleva a la extinción de la responsabilidad derivada de las infracciones y de las sanciones por el fallecimiento del sujeto infractor ( artículos 189 y 190 ), el problema a resolver es si este principio se extiende también a los intereses generados por la solicitud de suspensión, lo que ha de merecer una respuesta positiva en la línea que mantiene la sentencia recurrida, en cuanto traen causa de la propia sanción impuesta, lo que impide la posibilidad de la transmisión al heredero, aunque el art. 39.1 de la Ley 58/2003 no contempla la situación y se refiera solo a la sanción, sin que tampoco el art. 26 . 2, c) de la ley 58/2003 nos pueda llevar a otra conclusión, en cuanto tiene en cuenta al sancionado, que no satisface el importe de la sanción, una vez vencido el plazo para su ingreso, debiendo estarse a las reglas específicas en el supuesto que hubiera sido objeto de recurso o reclamación , reglas que sólo pueden afectar al sancionado, no a sus herederos, toda vez que las consecuencias de una petición de suspensión, por el pago tardío, no pueden separarse de la propia sanción, y van asociados a la responsabilidad.Otra interpretación nos llevaría a desconocer el principio de la personalidad de la pena, protegido por el art. 25.1 de la Constitución , que es de aplicación al Derecho Administrativo sancionador .
En definitiva, el carácter compensatorio del perjuicio económico causado a la Administración Tributaria como consecuencia de la suspensión de la sanción tiene sentido cuando quien paga los intereses de demora es el sujeto infractor, pero no si la persona que debe abonarlos es un tercero, en cuanto resulta totalmente ajeno a las causas del retraso (Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2017, recurso 834/2016 [j 1]).
El cumplimiento de las obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante de la herencia yacente ( artículo 39.3 LGT ).
Las actuaciones administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con el representante de la herencia yacente.Teniendo en consideración las circunstancias concurrentes en el presente caso, a saber, un inventario de la herencia que arroja un saldo negativo, que los herederos instituidos aceptaron la herencia a beneficio de inventario y que se declaró la herencia en concurso, el artículo 39.1 LGT no permite atribuir a una legataria de parte alícuota la condición de sucesora de las deudas tributarias del causante ante la imposibilidad material y jurídica de hacer efectivo ese legado.
En las circunstancias expresadas no cabe considerar la existencia de una herencia yacente con relación a aquella legataria (Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de septiembre de 2022, recurso 4078/2020 [j 2]).
Para estos supuestos se establecen las siguientes previsiones:
- Si al término del procedimiento no se conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia yacente .
- Las obligaciones tributarias y las que fueran transmisibles por causa de muerte podrán satisfacerse con cargo a los bienes de la herencia yacente.
En relación a la transmisión de las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica disueltas y liquidadas el artículo 40.1 de la LGT distingue en función de que la Ley limite, o no, la responsabilidad patrimonial de los socios, partícipes o cotitulares, y así:
La redacción de este precepto no impide a la Administración que pueda iniciar actuaciones inspectoras frente a cada uno de los sucesores de la sociedad escindida, pues, si bien la responsabilidad solidaria permite dirigirse contra un sólo sucesor, no existe obstáculo procedimental para que la Inspección pueda actuar, en un principio, contra todos los implicados en la sucesión de la sociedad escindida, si bien, a la hora de exigir la deuda tributaria , una vez satisfecha por cualquiera de ellas, no puede extender esa exigencia a las demás (Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de mayo de 2012, recurso 325/2009 [j 3]).
- Limitación legal de la responsabilidad patrimonial: los socios, partícipes o cotitulares quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones .
Y ello sin perjuicio de lo previsto en el artículo 42.2.a) LGT
- Sin limitación legal de la responsabilidad patrimonial: las obligaciones tributarias se transmitirán íntegramente a los socios, partícipes o cotitulares, que quedarán obligados solidariamente a su cumplimiento.
De la lectura de este precepto, se desprende que la derivación de responsabilidad se fundamenta en dos causas distintas: una, por el incumplimiento de las obligaciones tributarias por parte de la persona jurídica, originador de infracciones tributarias simples o graves. Dos, por la existencia de obligaciones tributarias pendientes, en el supuesto de que la persona jurídica haya cesado en su actividad.
En el primer supuesto, se exige la declaración administrativa de la existencia de la infracción tributaria imputada a la persona jurídica a través del correspondiente expediente sancionador , dado que, como sujeto pasivo, es la responsable principal del incumplimiento tributario ; de forma que, declarada tal responsabilidad, queda expedita la vía de derivación de responsabilidad a los administradores, que hubieren obrado, en principio, con pasividad o consentido el incumplimiento, declarado como infracción simple o grave.
En el segundo supuesto, la norma se limita a derivar dicha responsabilidad cuando se da la circunstancia del cese de la actividad de la persona jurídica, lo que supone su desaparición del tráfico mercantil y la imposibilidad del cobro de la deuda tributaria del sujeto pasivo, y se trate de deudas pendientes.
El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias , implica el incumplimiento por parte de los administradores de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o...
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