Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Los elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta están conformado por las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este capítulo, según disponga la ley de cada tributo ( artículo 49 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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El artículo 49 LGT dispone que la obligación tributaria principal y la obligación de realizar pagos a cuenta se determinarán, según disponga la Ley de cada tributo, a partir de:
- Las bases tributarias.
- Los tipos de gravamen.
- Los demás elementos previstos en los artículos 50 a 57 de la LGT (estos son, los métodos de estimación, la cuota tributaria y la comprobación de valores ).
Base imponible Concepto de base imponibleNo apreciamos contradicción entre esta previsión y lo dispuesto en el artículo 49 LGT (en cuya virtud " obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta se determinarán a partir de las bases tributarias, los tipos de gravamen y los demás elementos previstos en este capítulo, según disponga la ley de cada tributo"), pues precisamente se toma como referencia para el cálculo del pago a cuenta la base imponible del impuesto determinada en la forma prevista en el artículo 6 apartado sexto de la Ley 11/2010 (a falta de datos fiscales del ejercicio anterior en el caso de la primera anualidad del Impuesto) aplicando el tipo explícitamente previsto en la Disposición Transitoria. Por tanto, la determinación de la obligación tributaria principal y del pago a cuenta responden a criterios homogéneos, al verificarse en ambos casos a partir del cálculo de la base imponible del Impuesto en los términos en que legalmente viene configurada (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, de 6 de marzo de 2014, recurso 422/2013 [j 1]).
El artículo 50.1 LGT define la base imponible como la magnitud dineraria o de otra naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible.
Métodos de determinación de la base imponibleEl artículo 50.2 LGT establece que la base imponible podrá determinarse por los siguientes métodos:
- Estimación directa.
- Estimación objetiva.
- Estimación indirecta.
El artículo 50.3 LGT establece que, como norma general, las bases imponibles se determinarán a través del método de estimación directa.
El propio artículo 50.3 LGT dispone, no obstante, que la Ley podrá establecer los supuestos en que sea de aplicación el método de estimación objetiva, que tendrá, en todo caso, carácter voluntario para los obligados tributarios .
El método de estimación directa podrá utilizarse por el contribuyente y por la Administración tributaria de acuerdo con lo dispuesto en la normativa de cada tributo ( artículo 51 LGT ).
A estos efectos, la Administración tributaria utilizará las declaraciones o documentos presentados, los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria.
Método de estimación indirectaEl artículo 50.4 LGT dispone que el método de estimación indirecta tendrá carácter subsidiario respecto de los demás métodos de determinación y que se aplicará cuando se produzca alguna de las siguientes circunstancias (previstas en el artículo 53.1 LGT ):
- Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas.
Pues bien, en el caso que analizamos, la inspección tributaria justifica de forma detallada y pormenorizada la utilización de dicho método en las Actas de disconformidad NUM003 y NUM004 , y los correspondientes informes de disconformidad, manifestando que los motivos para aplicar el régimen de estimación indirecto se encuentran en las propias manifestaciones contradictorias del contribuyente; en a falta de información que resulta de algunas facturas, en las que no se puede identificar al destinatario de las mismas y la falta de albaranes de entrega o cualquier otro justificante en relación a todas las ventas al contado, que impide conocer la información imprescindible para hacer un seguimiento directo del producto vendido (Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de febrero de 2019, recurso 65/2017 [j 2]).
- Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora .
- Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales.
Por otra parte, debe compartirse el motivado criterio de la Sala de instancia (FFDD Quinto y Sexto) cuando estimó procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, a partir de las sustanciales anomalías contables detectadas por la Inspección, en aplicación de los arts. 50 y 51 de la LGT y 29 y 64 del RGIT, sin que se aprecie error o disconformidad a Derecho en la Sentencia recurrida (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2014, 2684/2009 [j 3]).
Termina estableciendo el apartado tercero de este artículo 53 de la LGT que cuando resulte aplicable el método de estimación indirecta, se seguirá el procedimiento previsto en el artículo 158 de esta ley.Y, con referencia a las anomalías contables, que es el supuesto al que se acogió la Administración Tributaria para acudir al método de estimación indirecta de bases imponibles, debe hacerse notar que no toda anomalía, que puede ser sancionada como infracción, le habilita para acudir a este método, sino que es necesario que exista anomalía "sustancial" en la contabilidad.
En el apartado cuarto del mismo artículo 193 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se establece que, se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales, entre otros supuestos:
(...)
c) Cuando los libros o registros contengan omisiones, alteraciones o inexactitudes que oculten o dificulten gravemente la constatación de las operaciones realizadas.
La jurisprudencia ha venido considerando como supuestos de incumplimiento sustancial de obligaciones contables, la no llevanza de los libros obligatorios exigidos por el Código de Comercio o su llevanza parcial, o la no aportación de facturas o su aportación parcial, siempre que en uno y otro caso impidan o dificulten gravemente la comprobación sobre contraste de tales libros con lo reflejado en los libros (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992 [j 4] y 5 de mayo de 1993 [j 5], entre otras) (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia de 4 de mayo de 2021, recurso 619/2019 [j 6]).
- Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos.
Por otra parte, debe compartirse el motivado criterio de la Sala de instancia (FFDD Quinto y Sexto) cuando estimó procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, a partir de las sustanciales anomalías contables detectadas por la Inspección, en aplicación de los arts. 50 y 51 de la LGT y 29 y 64 del RGIT, sin que se aprecie error o disconformidad a Derecho en la Sentencia recurrida (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de febrero de 2014, recurso 2684/2009 [j 7]).
Bases o rendimientos que se determinarán mediante la aplicación de cualquiera de los siguientes medios o de varios de ellos conjuntamente ( artículo 53.2 de la LGT ):
a) Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto.
b) Utilización de aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de los bienes y de las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas o familiares que deban compararse en términos tributarios.
c) Valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran en los respectivos obligados tributarios, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes.
Para aquellos casos en los que resulte aplicable el método de estimación indirecta el artículo 53.3 de la LGT se remite a lo dispuesto en la propia Ley, en el marco del procedimiento de inspección , para la regulación del sobre la aplicación del método de estimación directa ( artículo 158 de la LGT ).
Método de estimación objetivaEl artículo 52 LGT establece que el método de estimación objetiva podrá utilizarse para la determinación de la base imponible mediante la aplicación de las magnitudes, índices, módulos o datos previstos en la normativa propia de cada tributo.
Sin embargo, no estamos ante un supuesto de estimación indirecta de la base imponible, con aplicación del artículo 53 , sino ante un sistema de estimación objetiva, incardinable en el...
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