STS, 17 de Febrero de 2014

PRIMERO .- El presente recurso de casación se interpone por don Alejandro y doña Coral contra la Sentencia de 18 de febrero de 2009, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , desestimatoria del recurso del citado orden jurisdiccional núm. 48/2008, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), de 31 de enero de 2008, que desestimó los recursos de alzada formulados contra las Resoluciones de 6 de septiembre de 2005, del Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía, desestimatorias de las reclamaciones económico-administrativas presentadas contra los Acuerdos de liquidación dictados el 27 de febrero de 2003 por la Dependencia Regional de Inspección, sede de Almería, de la Delegación Especial de Andalucía de la Agencia Tributaria, por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicios 1997/1998 y 1999, si bien, por Auto de la Sección Primera de esta Sala del Tribunal Supremo, de fecha 21 de enero de 2010 , se inadmitió, por razón de la cuantía, el recurso de casación interpuesto en relación a la liquidación correspondiente al ejercicio 1998.

Recordar que la Sentencia recurrida desestima la invocación de nulidad radical y absoluta del procedimiento inspector al extender las actuaciones inspectoras al IRPF de los ejercicios 1997, 1998 y 1998, por considerar que « ninguna indefensión se ha[bía] ocasionado a los recurrentes con motivo de esa ampliación del plan al concepto tributario y ejercicios objeto del presente recurso, la cual les fue debidamente notificada, de modo que han tenido la posibilidad en el curso de las actuaciones inspectoras de realizar las alegaciones oportunas en relación con tal comprobación » (FD Tercero).

Respecto a la cuestión de la improcedencia de aplicar el régimen de estimación indirecta de bases, utilizado por la Inspección Tributaria para la determinación de la base imponible, la Sala de instancia, con base en los Informes de la actuaria sobre la aplicación de dicho régimen (trascrito parcialmente en el fundamento de derecho Cuarto), concluye que « las objeciones que opone el recurrente no desvirtúan la aplicación del régimen de estimación indirecta que realizó la Inspección, toda vez que éste no discute la omisión en la llevanza de los libros obligatorios, limitándose a restar importancia a dicha circunstancia.

En cuanto a las anomalías contables apreciadas [...] tal alegación, ya realizada en vía administrativa, fue desvirtuada por la Administración en el propio acto de liquidación en base a las siguientes circunstancias, que demuestran que los citados arrendamientos reunían los requisitos para ser considerados como una actividad económica:

[...] Por tanto, estas omisiones ponen de manifiesto que la contabilidad contiene omisiones que dificultan la exacta constatación de las operaciones realizadas e impiden determinar con exactitud los rendimientos

.

Circunstancias éstas respecto de las cuales la parte actora no ha desarrollado actividad probatoria alguna tendente a acreditar su inexactitud, a efectos de poder concluir que, efectivamente, tales arrendamientos tenían la consideración de rendimientos de capital inmobiliario, como pretende.

Y por lo que se refiere a la no contabilización del solar objeto de la permuta celebrada mediante escritura pública de 25/09/97 [...] es un indicio más que revela las anomalías sustanciales en la llevanza de la contabilidad. [...]

Por otra parte, como ha declarado el Tribunal Supremo en Sentencia de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. 4.188/2007 ), la expresión "estimación completa" de la base a que se refería, tanto el artículo 50 de la antigua Ley General Tributaria , como el art. 64.1 del Reglamento General de Inspección Tributaria , ha de interpretarse en el sentido de que basta que una parte de la base imponible no se pueda determinar para que cobre sentido el régimen de estimación indirecta [...]

Por tanto, se estima procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta en este supuesto» (FD Sexto).

SEGUNDO .- Como se ha puesto de manifiesto en los Antecedentes de hecho, don Alejandro y doña Coral interpusieron recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional, formulando tres motivos, todos al amparo del art. 88.1.d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA).

En el primero se denuncia la infracción de los principios de legalidad, sometimiento pleno a la Lev de los Poderes públicos e interdicción de la arbitrariedad, consagrados en los arts. 9 y 103 de la Constitución española (CE ), del art. 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJyPAC) y del art. 29 del Real Decreto Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (RGIT), así como de la jurisprudencia que lo interpreta.

En el segundo de los motivos se aduce la vulneración de las normas reguladoras del Régimen de Estimación indirecta de bases tributaria, arts. 50 y 51 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y del art. 64 del RGIT , al igual que de la Jurisprudencia que los interpreta, por entender que el incumplimiento formal en sí mismo no es fundamento suficiente para la aplicación del régimen discutido, sino que es necesario que con tal incumplimiento no pueda liquidarse con arreglo a los métodos previstos por la Ley.

Y en el tercer motivo de casación se alega que la Sentencia de instancia contraviene los arts. 299 y 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , por los que se regulan los medios de prueba, en la medida en que da por probado que los recurrentes percibieron mayor cantidad por las ventas de las promociones omitiendo parte de la base imponible; juicio de valor que se escapa a toda lógica y razón, pues, ni el órgano de inspección ni el propio juzgador han querido hacer apreciaciones sobre otros hechos que, alegados por los demandantes, basados en pruebas directas demuestran lo contrario, ha fundado tal decisión en indicios, en un único indicio, constituyendo dicha presunción en prueba plena.

Por su parte, la representación del Estado formuló oposición al recurso de casación, solicitando bien su inadmisión o, en su caso, la desestimación, por las razones que se han expuesto en los Antecedentes.

TERCERO .- Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, antes de analizar las cuestiones de fondo que se plantean en el presente recurso de casación, procede entrar a considerar si concurre la causa de inadmisión de los dos primeros motivos de casación invocada por la Administración recurrida, y que se fundamenta en que dichos motivos no hacen crítica de la Sentencia de instancia, reproduciendo las alegaciones de la demanda.

Pues bien, examinado el escrito de interposición del recurso de casación, en lo que se refiere a dichos motivos, se aprecia que es una reproducción sustancial del escrito de demanda presentado en la instancia, teniendo como objeto de crítica la actuación inspectora sin cuestionar la Sentencia de instancia, poniendo con ello de relieve el desconocimiento de la naturaleza del recurso de casación.

Como ya ha tenido ocasión esta Sala de explicar [entre otras, Sentencia de esta Sala y Sección de 5 de febrero de 2009 (rec. cas. núm. 3454/2005 )], no es admisible que lo alegado en casación no sea más que « una reiteración de lo debatido en la instancia », porque el recurso de casación « tiene por objeto directo, no la actuación administrativa, sino la Sentencia en la que ésta fue enjuiciada » [ Sentencia de 6 de marzo de 2006 (rec. cas. núm. 8411/2002 ), FD Quinto, in fine], y no « es una segunda instancia ni es un recurso de apelación y sí un recurso extraordinario, que tiene como finalidad la protección de la norma y de la jurisprudencia, que se señalen como infringidas por la sentencia recurrida, lo que exige » que « en cada uno de los motivos de casación» que aduzcan los recurrentes «se concrete cómo y en qué forma la sentencia recurrida ha infringido la norma o la jurisprudencia que expresamente señalen como infringidas » [ Sentencia de 20 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 3501/2004 ), FD Segundo; en el mismo sentido, entre las más recientes, Sentencia de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 2874/2002 ), FD Cuarto].

La verdadera naturaleza del recurso de casación -hemos dicho- « no es la reproducción de las actuaciones de instancia, sino, limitadamente, la crítica de las eventuales infracciones jurídicas, formales o de fondo, en que pudiera haber incurrido la sentencia cuya casación se pretende (aportando, para ello, los precisos argumentos que resulten oportunos para poner de manifiesto la equivocada aplicación de la normativa jurídica por parte del Tribunal a quo), sin que pueda plantearse de nuevo la cuestión debatida en la instancia (a modo de tercera o nueva instancia judicial) » [ Sentencia de 3 de junio de 2004 (rec. cas. núm. 6786/1999 ), FD Tercero II B)].

Pero en todos esos supuestos hemos decidido que no había lugar al recurso, no porque no se citase expresamente la Sentencia cuya casación se solicitaba, sino porque la parte recurrente no había « combatido » las razones aducidas por la Sala de instancia para fundar el fallo ( Sentencia de 30 de noviembre de 2006 , cit., FD Cuarto), sin ofrecer « ningún argumento para contradecir aquellos en que estrictamente se ha basado dicha resolución de instancia » ( Sentencia de 3 de junio de 2004 , cit., FD Tercero II B), o bien, se había limitado « a señalar los preceptos y la jurisprudencia que ha estimado oportunos, sin hacer la adecuada crítica a la sentencia, ni referir en qué modo y forma la sentencia ha infringido esas normas o la jurisprudencia » ( Sentencia de 20 de marzo de 2007 , cit., FD Segundo). Lo trascendente a estos efectos, como se deduce de la Sentencia de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 8540/2004 ), es que el recurso de casación se dirija « contra lo que razonó y decidió la sentencia» , debiendo contener una « crítica seria, fundada y concreta de la decisión de la Sala de instancia» , sin « olvidar la vinculación de todo el proceso, incluida la sentencia, al acto administrativo impugnado » [ Sentencia de 5 de febrero de 2009 , cit., FD Sexto].

Como señalamos en la citada Sentencia de 27 de enero de 2009 , « que el recurso de casación haya de dirigirse contra la sentencia y no contra el acto administrativo [o disposición de carácter general] impugnado no significa en absoluto que el Tribunal no pueda examinar la regularidad del acto [o disposición], porque entonces el proceso dejaría de ser un proceso contencioso-administrativo; significa sólo que el recurso de casación debe dirigirse contra lo que razonó y decidió la sentencia; pero ésta va referida al acto administrativo [o disposición], de donde se sigue que, en última instancia, el recurso de casación no puede nunca olvidar la vinculación de todo proceso, incluida la sentencia, al acto administrativo impugnado » (FD Sexto).

En el presente caso, el recurso de casación no permite averiguar las razones de crítica de la sentencia recurrida, no cuestiona sino la actuación inspectora en sede administrativa, su sistema de determinación de bases aplicando el régimen de estimación indirecta y los incrementos apreciados en las mismas, pero no se atiende ni se critica lo resuelto por la Sentencia de 18 de febrero de 2009 cuando justifica el proceder de la Inspección mediante una completa argumentación contenida en los fundamentos jurídicos Tercero, Cuarto y Quinto, en los que la Sala de instancia funda el fallo, quedando claro que el recurso de casación no se insta contra dicha resolución.

La aplicación de la doctrina expuesta al caso de autos lleva a declarar la inadmisibilidad de los dos primeros motivos del recurso de casación, al amparo del art. 95.1 de la LJCA , en conexión con los arts. 92.1 y 93.2.b) del mismo cuerpo legal , por cuanto se incumplen los requisitos esenciales del recurso de casación.

A mayor abundamiento, incluso si fuera posible examinar el fondo de estos dos motivos, la conclusión de la Sala sería, asimismo, desestimatoria pues, por una parte, ninguna indefensión se ocasionó a los recurrentes con motivo de la ampliación del plan al IRPF de 1997 y 1998, ya que fue formalmente correcta y debidamente notificada, permitiendo en el curso de las actuaciones inspectoras la posibilidad de realizar las alegaciones oportunas en relación con tal comprobación. Por otra parte, debe compartirse el motivado criterio de la Sala de instancia (FFDD Quinto y Sexto) cuando estimó procedente la aplicación del régimen de estimación indirecta, a partir de las sustanciales anomalías contables detectadas por la Inspección, en aplicación de los arts. 50 y 51 de la LGT y 29 y 64 del RGIT , sin que se aprecie error o disconformidad a Derecho en la Sentencia recurrida.

CUARTO .- En cuanto al tercero de los motivos de casación, en el que se aduce la disconformidad de los recurrentes con la valoración de la prueba realizada por la Sentencia impugnada, no merece mejor acogida.

En efecto, resulta improcedente el debate respecto a cuestiones de hecho y la evidente pretensión de los recurrentes de modificarlos a partir de una nueva consideración de la prueba practicada en la instancia, haciendo continuas referencias a la necesidad de partir de otros elementos probatorios (diversa documentación), extremos vedados en este recurso de casación pues, como dijimos en la Sentencia de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005 ), « conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, "la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios", sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este órgano judicial, "pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso- administrativo, regulado por primera vez en dicha ley"; y ello como consecuencia de la "naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia" [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero ; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto ; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero ; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto ; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto ; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004 ); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]» (FD Tercero) .

También se explica en ese mismo fundamento que «a la luz de nuestra jurisprudencia, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la Sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas que han sido examinadas y/o tenidas en consideración para decidir. Ciertamente, el art. 218 de la L.E.C ., que cita la recurrente, señala en su apartado 2 que las Sentencias "se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho". Pero esta Sala ha advertido ya en numerosas ocasiones que "no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente" [ Sentencias de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003), FD Tercero ; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto ; de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ); de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004 , 11227/2004 , 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Cuarto]».

A mayor abundamiento, tampoco cabe entrar a considera el error en la apreciación de la prueba, que, como recoge la Sentencia de 18 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2822/2006 ), « ha quedado extramuros de la casación desde que se introdujo en nuestro sistema procesal contencioso-administrativo dicha clase de recurso por la Ley 10/1992, de 30 de abril, de medidas urgentes de reforma procesal (BOE del 5 de mayo), que, significativamente, también lo eliminó de la casación civil con el fin de reforzar su carácter de instrumento para la protección de la norma, alejándolo de cualquier semejanza con una nueva instancia [véase la sentencia de 9 de octubre de 2007 (casación 9079/03 , FJ 5º)]. El artículo 88.1 de la vigente Ley reguladora de esta jurisdicción tampoco lo contempla.

La apreciación de las pruebas llevada a cabo por el Tribunal a quo únicamente puede acceder a la casación si, por el cauce de la letra d) del indicado precepto, se denuncia la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de pruebas tasadas o que la llevada a cabo resulta contraría a la razón e ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles y evidenciando un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución [véanse las sentencias de 17 de noviembre de 2008 (casación 5707/07 , FJ 2º); de 24 de noviembre de 2008 (casación 3394/05 , FJ 1º); 16 de febrero de 2009 (casación 6092/05, FJ 4 º); y 8 de febrero de 2010 (casación 6411/2004 , FJ 4º)]».

La casación es un remedio extraordinario a través del cual se acude al Tribunal Supremo con la finalidad de que, con ocasión de determinadas resoluciones (relacionadas en los arts. 86 y 87 de la LJCA ), revise la aplicación que se ha hecho en la instancia de las leyes sustantivas y procesales. Es extraordinario porque opera únicamente en virtud de los motivos establecidos expresamente por el legislador, reducidos a comprobar si se ha «proveído» equivocadamente ( error in iudicando ) o se ha «procedido» de forma indebida ( error in procedendo ). La naturaleza de la casación como recurso tasado limita los poderes de este Tribunal y también la actividad de los recurrentes. No es, pues, una nueva instancia jurisdiccional; no nos traslada el conocimiento plenario del proceso de instancia, sino únicamente un análisis limitado a verificar los motivos enumerados en el art. 88.1 de la LJCA [véase, entre otras, Sentencia de 1 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3910/05 ), FD 2º)].

Por consiguiente, el recurso de casación no constituye una segunda edición del proceso, siendo su objeto mucho más preciso, pues trata de realizar un examen crítico de la resolución que se combate, estudiando si se han infringido por la Sala sentenciadora las normas o la jurisprudencia aplicables para la resolución de la controversia, comprobando que no se ha excedido del ámbito de su jurisdicción, ejercida conforme a sus competencias a través del procedimiento establecido, y controlando, para en su caso repararla, toda posible quiebra de las formas esenciales del juicio por haberse vulnerado las normas reguladoras de la sentencia o las que rigen los actos o las garantías procesales, siempre que en este último caso se haya producido indefensión (véase el art. 88.1 de la Ley de esta jurisdicción ).

Pues bien, los recurrentes sostienen que la Sala a quo no ha analizado ni tomado en consideración la documentación que aportó al expediente y el que reprodujo en el proceso de instancia para acreditar la realidad y pertinencia de las bases imponibles declaradas en el IRPF de 1997 y 1999.

Sin embargo, no es esa la impresión que se deduce de los fundamentos jurídicos Cuarto, Quinto y Sexto de la Sentencia impugnada, reproducidos en los antecedentes de hecho, en los que la Audiencia Nacional realizó un completo esfuerzo expositivo y valorativo de la prueba practicada, llegando, a partir de ella, a la conclusión de que se daban las premisas legales para aplicar el régimen de estimación indirecta de bases imponibles, así como la corrección de la regularización realizada por la Inspección de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, no apreciándose que dicha valoración probatoria resulte contraria a la razón, sea ilógica o conduzca a resultados inverosímiles, o suponga un ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, sin que en casación sea posible revisar los hechos o la valoración de las pruebas realizada en la instancia.

QUINTO .- En atención a los razonamientos anteriores, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por don Alejandro y doña Coral , lo que determina la imposición de costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de dicho texto legal , señala 8.000 euros como cuantía máxima de las referidas costas

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por don Alejandro y doña Coral contra la Sentencia de 18 de febrero de 2009, dictada por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 48/2008, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .