STS, 3 de Abril de 2008

En fecha 18 de Octubre de 1995, la Inspección de Hacienda de la Delegación de Cartagena levantó a la entidad "Cartagena Parque, S.A." acta de disconformidad por el Impuesto sobre el Valor Añadido, por los ejercicios de 1991, 1992 y 1993, de la que resultó liquidación, cuyo detalle es el siguiente:

1991 1992 1993

Base Imponible 1.831.040.000 954.355.997 33.000.000

IVA repercutido 217.924.800 133.147.308 4.950.000

IVA soportado 7.172.136 85.027.097 6.137.907

Diferencia 210.752.664 58.120.211 - 1.187.907

Ingresado 170.552.664 56.170.211 511.899

A ingresar 40.200.000 1.950.000

A compensar 1.699.806

Cuota 42.150.000

Intereses 18.772.120

Sanción 21.075.000

Deuda tributaria 81.997.120

Confirmada la liquidación en la vía económico-administrativa, la entidad "Cartagena Parque, S.A." interpuso recurso contencioso-administrativo, dictando sentencia, con fecha 10 de Octubre de 2002, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Sexta, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por CARTAGENA PARQUE, S.A., contra el acuerdo dictado por el Tribunal Económico-Administrativo Central el día 15 de abril de 1.999, el cual confirmamos por ser conforme a derecho. Sin efectuar condena al pago de las costas."

Contra la referida sentencia, Cartagena Parque, S.A., preparó recurso de casación, siendo formalizado con la súplica de que se dicte sentencia por la que, estimando los motivos de casación alegados, se sirva casar la sentencia recurrida, anulando el pronunciamiento impugnado y resuelva de conformidad con lo solicitado en el suplico de la demanda.

La Sección Primera, por Auto de 21 de Octubre de 2004, acordó declarar la inadmisión del recuso de casación, en relación con la pretensión correspondiente a las liquidaciones relativas a los ejercicios 1992 y 1993, y admitir a trámite el recurso en relación con la pretensión correspondiente a la liquidación relativa al ejercicio 1991.

Remitidas las actuaciones a esta Sección, se confirió traslado al Abogado del Estado para la formalización del escrito de oposición, que presentó con la súplica de que se dicte sentencia desestimatoria del recurso.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 1 de Abril de 2008, tuvo lugar en dicha fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

El Acta de la Inspección, en relación con el ejercicio de 1991, incrementa en 40.200.000 ptas. el IVA repercutido declarado por la recurrente, dedicada a la actividad de promoción inmobiliaria (177.724.800 ptas.), que correspondían a la operación de permuta realizada el 11 de Julio de 1991 de un solar, propiedad, de D. Rogelio, por obra a realizar, al considerarse la entrega de aquél como pago anticipado de ésta, no habiendo repercutido el IVA correspondiente.

En cuanto al ejercicio de 1992 la Inspección minora el impuesto soportado declarado en 1.950.000 ptas., por gastos cuya necesidad no se había justificado.

La sentencia de instancia confirma la liquidación derivada del acta levantada, como hicieron los Tribunales Económico- Administrativos, rechazando la existencia de irregularidades en el procedimiento inspector y, entendiendo, en cuanto el fondo, que el devengo, en la operación de permuta realizada tiene lugar (de acuerdo con el art. 14.2 de la Ley 30/1985 ), en el momento en que se entrega el solar, que se considera como un pago anticipado, y no cuando se produce la entrega de la edificación prometida, sin que fuera procedente la factura cuya deducción se pretendía en 1992, que hacía referencia a servicios de intermediación en la subcontratación e intermediación en la compraventa de suelo, al no haberse acreditado, ya no la relación de esta actividad con la que constituía la base imponible del IVA, sino la propia realidad del abono de las comisiones.

La recurrente invoca contra la sentencia cuatro motivos de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional

El último motivo tiene relación con la liquidación de 1992, respecto de la que no ha sido admitido el recurso de casación, por lo que no procede entrar en su estudio.

Los dos primeros se refieren a la existencia de infracciones formales en el procedimiento de inspección, que afectaba a los ejercicios de 1991, 1992 y 1993, aunque este último fue considerado correcto.

Finalmente, el tercer motivo alude a la sanción impuesta, que fue fijada en el 50 % de la suma de las cuotas de los ejercicios 1991 y 1992, al apreciarse una infracción grave del art. 79 de la Ley General Tributaria. No obstante al haberse declarado firme la liquidación de 1992, por el Auto de la Sección Primera de 21 de Octubre de 2004, el motivo solo puede afectar a la sanción de 1991.

En el primer motivo se alega la infracción de los artículos 18, 19 y 29 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, en cuanto la sentencia rechaza que el inicio de la actuación inspectora no fuera ordenado por el órgano competente.

La recurrente en la demanda denunció la falta de acreditación en el expediente de su inclusión en el plan específico de la unidad inspectora o de la autorización escrita y motivada del Inspector Jefe al Inspector actuante para iniciar las actuaciones de comprobación e investigación.

El motivo de impugnación no fue aceptado por la Sala en base a lo que establecía el art. 18 del Reglamento de la Inspección, y por ser los actos concretos de inclusión de los contribuyentes en un plan de mero trámite, no susceptibles de impugnación. Por otro lado, razona que el contribuyente no requirió de la Administración Tributaria información sobre los motivos del art. 29 que determinaban la iniciación de las causas inspectoras, no exigiendo la norma que la Administración especifique la causa por la que se origina la Inspección de entre las varias previstas.

Se argumenta en contra que la sentencia confunde dos requisitos necesarios, y en modo alguno excluyentes o sustitutivos, para la adecuación a Derecho de una actuación inspectora desarrollada por la Inspección, insistiendo en que la Inspección ha infringido el ordenamiento jurídico al no haberse acreditado, como es preceptivo, que el inicio de la actuación fuera ordenado por el órgano competente.

Lleva razón la recurrente cuando considera que el expediente administrativo de inspección debe contener expresión suficiente del modo de iniciación de las actuaciones, en los términos del art. 29 del Reglamento, para que pueda controlarse en su caso el ajuste a Derecho de dichas actuaciones.

El art. 29 del referido Reglamento, en su versión original, distinguía hasta cuatro modos de iniciación del procedimiento inspector:

1. Por iniciativa de la Inspección; b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada; c) En virtud de denuncia pública y d) A petición del obligado tributario.

Sin embargo, la nueva redacción dada al precepto por el Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, establece, que las actuaciones de la Inspección de los Tributos únicamente se podrán iniciar por propia iniciativa de la Inspección o a petición del obligado tributario.

Por lo que respecta a la iniciación del procedimiento por la causa de la letra a), el precepto señalaba que las actuaciones de la Inspección de los Tributos se podrán iniciar por propia iniciativa de la Inspección como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector Jefe respectivo.

Debe significarse que el art. 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sometía, con carácter ordinario, el ejercicio de las funciones inspectoras a los Planes de Inspección, al decir que el ejercicio de las funciones propias de la Inspección de los Tributos se adecuará a los correspondientes planes de actuaciones inspectoras, sin perjuicio de la iniciativa de los actuarios de acuerdo con los criterios de eficacia y oportunidad.

Por su parte, el art. 19, al tratar de los planes de inspección, distinguía entre el Plan Nacional de Inspección, los planes de los órganos inspectores y los planes de cada funcionario, equipo o unidad de Inspección.

Finalmente, el art. 29, cuando se refiere a los planes de inspección, únicamente cita a los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, permitiendo que la iniciación del procedimiento por la Inspección tenga su origen, bien en dichos planes específicos, bien en un acuerdo motivado del Inspector Jefe respectivo.

Por tanto, hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.

Sin embargo, aún siendo todo ello así, hay que reconocer que en el presente caso el defecto examinado fue esgrimido por primera vez en el recurso de alzada presentado ante el TEAC, contra la resolución del TEAR de Murcia de 20 de Diciembre de 1996, habiendo aceptado el contribuyente la actuación inspectora sin cuestionar que el inicio fuera ordenado por el órgano competente. Por otra parte, y ante la respuesta dada por el TEAC, en el sentido de que las actuaciones fueron llevadas a cabo en todo momento por el Inspector adscrito a la Unidad correspondiente de la Dependencia de Inspección de la Delegación de la A.E.A.T. de Cartagena conforme las competencias derivadas directamente de la Ley General Tributaria y del Reglamento General de Inspección y en ejecución del programa de trabajo asignado, es lo cierto que la actora no interesó en el recurso jurisdiccional la aportación del acuerdo de iniciación de la actuación inspectora, limitándose a señalar en la demanda la recurrente que no obraba, pero sin alegar indefensión.

Probablemente, la documentación figure en otras actuaciones inspectoras, ya que la entidad fue objeto de comprobación por el Impuesto de Sociedades por los ejercicios 1991, 1992 y 1993, levantándose actas en la misma fecha de 18 de Octubre de 1995, expedientes 559, 600 y 602/95, así como por el concepto de retenciones por capital mobiliario, periodo 1990 a 1993, expediente 598/95.

Por todas estas circunstancias, y dejando a un lado la argumentación de la sentencia recurrida, el defecto denunciado no puede acarrear la anulación del acto impugnado.

En el segundo motivo de casación se denuncia la infracción del art. 30 del Reglamento General de Inspección, por no haberse procedido a notificar el inicio de las actuaciones inspectoras al contribuyente.

La sentencia rechazó también que el procedimiento fuera nulo, argumentando que la notificación se practicó a través de agente tributario, y si bien su original no obra en el expediente, es admitido por el interesado que nombró posteriormente, el día 23-V-95, un representante legal, con el que se entendieron las sucesivas actuaciones, por lo que no sufrió indefensión.

En el motivo se insiste sobre la importancia de la comunicación, así como de su contenido.

Sin embargo, si el acta se formalizó, con la intervención del representante de la entidad, sin formular protesta alguna, en modo alguno puede considerarse la existencia de un defecto de forma, por el simple hecho de no aparecer la notificación en el expediente, y ello con capacidad para producir la anulación del acto.

En el tercer motivo se invoca la infracción del art. 77.4 de la Ley General Tributaria que exonera de responsabilidad, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.

La sentencia no se pronuncia sobre esta cuestión, aunque confirma la resolución del TEAC, que consideraba ajustada a Derecho la imposición de la sanción.

La parte entiende que, dado que el motivo de la controversia obedece a un diferente criterio interpretativo de la norma aplicable al caso controvertido, el art. 14.2 de la Ley del IVA de 1985, sobre el momento del devengo del IVA en las operaciones de permuta de solar por obra a entregar, la diferencia razonable de criterio interpretativo debe obrar en el presente caso como causa excluyente de la culpabilidad en la comisión de la infracción de omisión, por lo que consecuentemente el expediente debe calificarse como de rectificación sin imposición de sanción, sobre el momento del devengo del IVA en la operación de permuta de solar por obra a entregar.

Añade que corresponde a la Administración la prueba de que concurran las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias, lo que ha de motivarse en la resolución, requisito que incumple tanto la resolución sancionadora como la sentencia.

Procede aceptar este motivo.

Ciertamente, tanto esta Sala como el Tribunal Constitucional vienen sentando la necesidad de la prueba de la culpa y de su motivación en las resoluciones sancionadoras.

Así, entre otras, la sentencia del Tribunal Supremo de 8 de Mayo de 1997 declara que en materia de sanciones es obligada la prueba de la conducta dolosa o culposa a cargo de la Administración y no existe tal en la discrepancia de criterios, anulando la resolución impugnada la dictada el 19 de Julio de 2005 por no permitir conocer el grado de culpabilidad en que ha incurrido el contribuyente. Asimismo la sentencia de 10 de Julio de 2007 exige una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia.

Por su parte, el Tribunal Constitucional, en la sentencia 164/2005, de 20 de Junio, afirma que "como hemos señalado en la sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de Abril, no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por solo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia) principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, por lo que en este concreto punto cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere."

En el presente supuesto el acuerdo sancionador se limita a señalar que "en el caso aquí planteado, se entiende que las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria y que, por tanto, el contribuyente podía y deberá haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas y contemplar su actuación como de irresponsabilidad tributaria."

A su vez, la resolución del TEAC argumenta que del exámen del expediente se deduce que el contribuyente actuó, al menos, negligentemente, al no aplicar la norma del devengo del Impuesto cuando existen pagos anticipados, sin que la operación de la que deriva este pago anticipado puede calificarse de excepcional, dado el objeto de la actividad desarrollada por el sujeto pasivo.

Pues bien, es patente que estas motivaciones resultaban absolutamente insuficientes, en cuanto no se refieren a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo.

Además, se trataba de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación, como se constata en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 21 de Febrero de 2006, que interpreta el art. 10.2, párrafo 2º de la Sexta Directiva, no de modo literal sino en igualdad de condiciones con las reglas generales de devengo, en cuanto establece que la exigibilidad del Impuesto con ocasión de los pagos anticipados es una excepción que debe ser interpretada en sentido restrictivo, por lo que sólo puede darse cuando se conocen todos los elementos relevantes del devengo, es decir, de la futura entrega de bienes o prestación de servicios.

Estimado el motivo de casación, procede, por las razones expuestas, estimar parcialmente el recurso contencioso- administrativo, con anulación de la resolución del TEAC impugnada de 15 de Abril de 1999, en cuanto confirma la sanción correspondiente por la falta de repercusión del IVA por la operación de permuta a que se refieren las actuaciones, sin que proceda imponer las costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso de casación.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por Cartagena Parque, S.A., contra la sentencia de 10 de Octubre de 2002 de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en lo que afecta a la liquidación de 1991, sentencia que se casa y anula, en cuanto confirma íntegramente la resolución impugnada.

Estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Cartagena Parque, S.A., contra la resolución del TEAC de 15 de Abril de 1999, declarando la nulidad de la sanción correspondiente por la falta de repercusión del IVA a la operación de permuta a que se refieren las actuaciones inspectoras, debiendo mantenerse los restantes pronunciamientos de la sentencia impugnada.

No hacer expresa imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos. Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.