STS, 9 de Enero de 1992
| Ponente | EMILIO PUJALTE CLARIANA |
| ECLI | ES:TS:1992:16666 |
| Fecha de Resolución | 9 de Enero de 1992 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 34.-Sentencia de 9 de enero de 1992
PONENTE: Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Tributos. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Estimación indirecta.
Sanción tributaria.
NORMAS APLICADAS: Ley 34/1980 , de reforma del procedimiento tributario. Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio. Ley General Tributaria .
JURISPRUDENCIA CITADA: sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 .
DOCTRINA: La no conservación y aportación de las facturas pagadas durante el ejercicio
económico, la incorrecta contabilización de los ingresos brutos, con exacta determinación de su
origen y la falta de aportación de los resúmenes anuales para la Estimación Objetiva Singular, hace
correctamente aplicable el sistema de estimación indirecta de las bases imponibles del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas. En el caso de que exista un único sujeto pasivo del
Impuesto en la unidad familiar y, por ende, no se haya producido acumulación de rentas, hace inaplicable la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 .
En la villa de Madrid, a nueve de enero de mil novecientos noventa y dos.
Visto ante Nos el recurso de apelación núm. 639/88, interpuesto por doña Regina , representada por el Procurador don Francisco Alvarez del Valle García, bajo dirección letrada, contra la sentencia dictada por la Sala de este Orden jurisdiccional de la Audiencia Territorial de Valladolid, en 13 de noviembre de 1987 , sobre resolución del Tribunal Económico- Administrativo Provincial de Zamora sobre reclamación-venta al por menor de productos y preparados farmacéuticos.
Antecedentes de hecho
Por la Inspección de Hacienda de Zamora se levantaron actas, calificadas como de defraudación, a doña Regina por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondientes a los ejercicios 1979, 1981 y 1982, contra las que la interesada promovió reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Provincial de Zamora, que la desestimó en Resolución de 28 de febrero de 1986.
La actora, doña Regina , promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de Audiencia Territorial de Valladolid que, seguido por todos sus trámites, concluyó mediante sentencia defecha 13 de noviembre de 1987 , cuya parte dispositiva dice: "Fallamos que desestimado sustancialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 440/86 a que este pronunciamiento se contrae promovido por la representación procesal de doña Regina , contra la Administración del Estado, declaramos que son conformes con el Ordenamiento jurídico la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Zamora de 28 de febrero de 1986, dictada en la reclamación núm. 71/85, referida a la aplicación del régimen de estimación indirecta de las bases en la actividad de venta al por menor de productos y preparados farmacéuticos ejercida por la recurrente en los años 1981 y 1982, con trascendencia en el Impuesto sobre la Renta de las Persona Físicas con la única excepción del particular referente a la sanción por defraudación, que deberá ser sustituida por la que corresponda a una infracción simple y a las consecuencias inherentes a esta declaración. Todo ello sin hacer expresa declaración de costas».
Contra dicha sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, tanto por el Sr. Abogado del Estado como por la Sra. Regina . Mas habiendo sufrido extravío el escrito de comparecencia de la última ante este Tribunal Supremo, se entendió sólo con el primero el recurso, dictándose sentencia en 30 de septiembre de 1989 . Y habido dicho escrito de comparecencia - presentado en el plazo- el 26 de enero de 1990, tras ser oídas las partes, se dictó nueva Sentencia en 9 de octubre de 1990, declarando la nulidad de todas las actuaciones producidas desde la personación de la representación procesal de dofla Regina en este rollo de apelación, incluida la sentencia antes dictada, retrotrayendo las actuaciones al momento de la personación de dicha apelante, al objeto de que se entendiera con ella las sucesivas actuaciones.
Cumplimentado lo que antecede y evacuados los correspondientes escritos por ambas partes apelantes, se señaló para deliberación y fallo del asunto el día de ayer, fecha en que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana.
Fundamentos de Derecho
La primera cuestión que debe ser enjuiciada en esta apelación, se refiere a la aplicación de la actora, doña Regina , del régimen de estimación indirecta de las bases imponibles, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los ejercicios 1981 y 1982, toda vez que a estos (y no a otros) quedó concretada la impugnación de la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Zamora, de 28 de febrero de 1986, en virtud de escrito de la propia recurrente, fechado en Valladolid el 16 de junio de 1986.
Por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, ha de comenzarse señalando la vigencia en cuanto a ellos del art. 4.° de la Ley 34/1980 , de reforma del procedimiento tributario, así como el Real Decreto 1547/1982, de 9 de julio , sobre estimación indirecta de bases imponibles. Con arreglo al primero, "... cuando los sujetos pasivos... incumplan sustancialmente sus obligaciones contables... de tal modo que a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la estimación de la base imponible, los órganos gestores competentes podrán fijar dicha base imponible por cualquiera de los siguientes medios:
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Aplicando los datos y antecedentes disponibles y que sean relevantes al efecto.
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Utilizando aquellos elementos que indirectamente acrediten la existencia de... las rentas, así como de los ingresos, ventas, costes y rendimientos que sean normales en el respectivo sector económico, atendidas las dimensiones de las unidades productivas... a comparar en términos tributarios, c) Valorando los signos, índices o módulos que se den en los respectivos contribuyentes, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes». Por su parte, el Real Decreto 1547/1982 añade (art. 4.° ) que éste régimen será subsidiario de los de estimación directa y estimación objetiva singular, y "... se aplicará cuando a la Administración le resulte imposible conocer los datos necesarios para la determinación de dichas bases o rendimientos, por alguna de las siguientes causas: a) Que el sujeto pasivo haya incumplido sustancialmente sus obligaciones contables», concepto que concreta el art. 5." al decir que "... se entenderá que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables cuando aplicando las técnicas y criterios generalmente aceptados a la documentación facilitada por el contribuyente, resulte imposible verificar la declaración o determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de comprobación».
Fijado el marco normativo que antecede, es evidente que la actora, y respecto a los ejercicios de 1981 y 1982 1.°) No aportó las facturas de compras, limitándose a presentar certificados del "Centro Farmacéutico Zamorano, S. A.» y de la "Cooperativa Farmacéutica Zamorana» que comprenden unos importes totales de 10.197.249 pesetas durante 1981 y 14.083.232 pesetas en 1982; 2.°) aportó elLibro de Ingresos, en el que, durante los mismos ejercicios, aparecen registrados diariamente los ingresos de caja y por meses los de ventas por recetas de la Seguridad Social, con un total de 11.890.981 pesetas en el año 1981 y en el año 1982 15.324.102 pesetas. De estas cantidades, la recurrente imputó a la 34 Seguridad Social 10.338.782 en 1981 y 14.401.103 en 1982, y 3.°) no se presentaron los resúmenes anuales (modelo 195) de la Estimación Objetiva Singular. Todo cuanto antecede aparece recogido y aceptado por el representante de la actora, don Paulino , en el acta simple de constancia de hechos, suscrita en Toro el día 13 de noviembre de 1984.
La cuestión, llegado este punto, consiste en determinar si tal comportamiento del sujeto pasivo supone un incumplimiento sustancial de las obligaciones contables que acarrea la imposibilidad de verificar las declaraciones tributarias y determinar con exactitud las bases o rendimientos objeto de declaración, merced a la aplicación de las técnicas y procedimientos generalmente aceptados; y es evidente que la conservación y aportación de las facturas pagadas por compra de productos durante el ejercicio económico constituye uno de los elementos fundamentales para la determinación del beneficio neto, como sustrayendo de los ingresos brutos. De otra parte, la correcta contabilización de tales ingresos brutos, con exacta determinación de los que proceden de ventas a particulares o de productos dispensados a la Seguridad Social (no la simple imputación de cantidades a unos y otros, hecha por el sujeto pasivo) constituye otro dato insustituible para la fijación del beneficio. Y, finalmente, la falta de aportación de los resúmenes anuales para la Estimación Objetiva Singular, significa la sustracción de otro importante elemento para la valoración de las bases imponibles de que se trata. Todo ello hace, por tanto, que la Sala entienda (al igual que lo hizo la de la Audiencia Territorial de Valladolid) correctamente aplicado el sistema de estimación indirecta de las bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas durante los ejercicios 1981 y 1982, a doña Regina .
Se impugna asimismo en esta alzada (al igual que se hiciera en la Primera Instancia) los criterios, índices o módulos tenidos en consideración por la Administración para el señalamiento de las bases por estimación indirecta. Sin embargo, lejos de haber procedido la Administración arbitrariamente y sin fundamentación, la Inspección de Hacienda de Zamora, en informe de 14 de diciembre de 1984, hace constar: "Que las ventas normales en el sector económico de farmacéuticos tienen un margen bruto sobre compras de... 39,53 por 100 en 1981 y 39,88 por 100 en 1982. Dichos márgenes se han obtenido de las ventas, compras y rendimientos netos que figuran en los expedientes levantados por esta Inspección de Hacienda con números de registro 1.230/1984, 1.231/1984, 1.232/1984, 1.233/1984, 1.220/1984,
1.221/1984, 1.222/1984, 1.223/1984, 1.122/1984, 1.123/1984, 1.124/1984 y 1.125/1984 a contribuyentes del sector económico de farmacéuticos y que aceptaron las propuestas de ventas y rendimientos de esta Inspección de Hacienda. A tenor de lo expuesto... y aplicándolo al sujeto pasivo... a partir de las imputaciones de compras del "Centro Farmacéutico Zamorano" y de la "Cooperativa Farmacéutica Zamorana" de... 10.179.249 en 1981 y 14.083.232 en 1982...», se lleva a efecto la estimación indirecta por la Administración. Sin embargo, la actora se ha mostrado disconforme con este procedimiento por entender que ni es significativo ni cuadra a su actividad de venta de medicamentos, lo cual no es admisible cuando tampoco propone, ni ha probado, la existencia de otros módulos, índices o criterios más acordes con su situación. De ahí que deban rechazarse los reproches que se formulan al procedimiento seguido para la determinación de las bases por estimación indirecta, que ha de entenderse ajustado a Derecho.
Finalmente ha de examinarse la cuestión relativa a la sanción tributaria impuesta a la apelante. En primer lugar, se alega por ésta la declaración de inconstitucionalidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, llevada a efecto por la sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de febrero de 1989 , y, consecuentemente, la imposibilidad de cuantificar la deuda tributaria en aquellos supuestos en que los sujetos pasivos integraran la unidad familiar.
Tanto en el año 1981 como en 1982, doña Regina , farmacéutica y en estado de viudez (por lo que cobra una pensión que declara), figura como único sujeto pasivo del Impuesto, teniendo a su cargo cuatro hijos (don Manuel, doña María Inmaculada, doña María Mercedes y doña Ana Isabel) comprendidos entre los diecinueve ó veinte actos y los once ó doce actos, respectivamente, por los que deduce de la cuota las cantidades correspondientes, además de otras por razón de estudios y estancias en centros docentes fuera de su residencia habitual; a su vez, la cuestión controvertida, y a la que se refieren las actuaciones inspectoras, se circunscribe a la actividad empresarial consistente en la "venta al por menor de productos y preparados farmacéuticos» que la actora -y sólo ella- desarrolla en el ejercicio de su profesión.
Establecidos los postulados que anteceden, es lo cierto la mencionada sentencia del Tribunal Constitucional, de 20 de febrero de 1989 , en síntesis, establece que la sujeción conjunta de la unidad familiar es congruente con la finalidad perseguida por ella y, por lo tanto, constitucionalmente admisible; laacumulación de rentas de los miembros de la unidad familiar es inconstitucional; la responsabilidad solidaria de los miembros de la unidad familiar frente a la Hacienda Pública, en cuanto expresiva de la obligación de acumulación de rentas, es contraria a los principios constitucionales; la obligación de la declaración conjunta tal y como es regulada por la Ley 44/1978 no es constitucionalmente admisible.
Por consecuencia, aquella doctrina no es de aplicación al caso en que exista un único sujeto pasivo del Impuesto en la unidad familiar (aquí, no se ha demostrado -ni consta en las declaraciones- que los hijos de la actora sean "sujetos pasivos» del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas), ni, por ende, se ha producido acumulación de rentas alguna en tales declaraciones. De ahí que para nada afecte el caso que se enjuicia la declaración de inconstitucionalidad de referencia.
Siendo así, es evidente que la recurrente incurrió en anomalías sustanciales en su contabilidad respecto a la exacción del Impuesto, de donde, teniendo presente que las actuaciones inspectoras acontecieron en 1984, su conducta fue calificada como de "defraudación» en virtud de la redacción entonces vigente de la Ley General Tributaria. En efecto, a tenor del art. 79 una de las modalidades de la infracción de "omisión» consistía en "la presentación de declaraciones... inexactas que no sean consecuencia de errores aritméticos», concepto donde quedaban sumidas las declaraciones del IRPF presentadas por la Sra. Regina durante los ejercicios comprobados; mas al añadir el art. 80 que "Son infracciones de defraudación las que, constituyendo omisión conforme al artículo inmediato anterior sean cometidas por un sujeto pasivo... "cuya"... contabilidad... ofrczca(n) anomalías o irregularidades sustanciales en orden a la exacción del tributo» es evidente que, por lo dicho, la calificación de "defraudación» respecto de los ejercicios de referencia resulta plenamente correcta.
Sin embargo, el hecho de que durante 1981 y 1982 se llevase algún principio de contabilidad (aunque, con anomalías sustanciales) hace que aun dentro de la calificación de "defraudación» deba matizarse o moderarse la cuantía de la sanción. Y así, disponiendo el art. 83 que estas infracciones serán sancionadas "con multa del tanto al triple de la deuda tributaria defraudada», cabe dejar establecida en el 100 por 100 de la deuda tributaria defraudada la sanción correspondiente a cada uno de estos ejercicios de 1981 y 1982.
Con arreglo a lo que disponen los arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , no ha lugar a hacer pronunciamiento alguno en cuanto al pago de costas.
Por lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
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Estimar el recurso de apelación promovido contra la sentencia dictada, en 13 de noviembre de 1987, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Territorial de Valladolid , que se revoca;
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Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por dona Regina contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Zamora, de 28 de febrero de 1986, que se confirma excepto en cuanto a la sanción por defraudación correspondiente a los ejercicios de 1981 y 1982, que se reduce al 100 por 100 del importe de la deuda tributaria defraudada, y 3.º No hacer pronunciamiento en cuanto al pago de las costas en ninguna de las instancias.
ASI, por esta nuestra sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.- José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Emilio Pujalte Clariana.-Jaime Rouanet Moscardó.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Magistrado Ponente, Excmo. Sr. don Emilio Pujalte Clariana, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.
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Elementos de cuantificación de la obligación tributaria principal y de la obligación de realizar pagos a cuenta
...la comprobación sobre contraste de tales libros con lo reflejado en los libros (Sentencias del Tribunal Supremo de 13 de marzo de 1989, 9 de enero de 1992 [j 4] y 5 de mayo de 1993 [j 5], entre otras) (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia de 4 de mayo de 2021, ......