Clases de obligados tributarios
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Los obligados tributarios son las personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias ( artículo 35 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) )
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Contenido
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El artículo 35.2 LGT establece (en primer término) que son obligados tributarios , entre otros (y que conforme a lo dispuesto en el artículo 41.1 LGT , tendrán la consideración de deudores principales):
a) Los contribuyentes.
b) Los sustitutos del contribuyente.
c) Los obligados a realizar pagos fraccionados.
d) Los retenedores.
e) Los obligados a practicar ingresos a cuenta.
f) Los obligados a repercutir.
g) Los obligados a soportar la repercusión.
h) Los obligados a soportar la retención.
i) Los obligados a soportar los ingresos a cuenta.
j) Los sucesores .
k) Los beneficiarios de supuestos de exención, devolución o bonificaciones tributarias, cuando no tengan la condición de sujetos pasivos.
En realidad, el sentido de la mención a los deudores principales del art. 35.2 LGT que formula el art. 41.1 LGT lo es con la única finalidad de poder situar junto a cada uno de ellos a un responsable tributario . Razón que explica, además, que en ese art. 35 LGT , pero ya en su apartado 5 , aparezcan los responsables tributarios como obligados tributarios, aunque no como obligados principales por no serlo de deudas en nombre propio.
Ahora bien, la cuestión es si ello significa que el responsable tiene que estar siempre en relación con un deudor principal del art. 35.2 LGT . Pues bien, la pregunta esconde un planteamiento que arranca de una premisa tan sólo aparentemente fundada. Para que exista un responsable siempre tiene que haber un deudor principal , porque el responsable siempre lo es del pago de una deuda tributaria , y ese débito tan solo viene originado por una de las situaciones que determinan la obligación tributaria de alguno de los deudores principales del art. 35.2 LGT . Pero, al mismo tiempo, el responsable tributario incurre en esa posición por un presupuesto de hecho distinto y ajeno a los que conciernen al deudor principal. De manera que puede darse el caso de que se sitúe a un responsable solidario junto a un responsable subsidiario siempre que se dé el presupuesto de hecho que determine la primera de las causas de responsabilidad solidaria , como puede suceder en los casos previstos en el art. 42.2 LGT , cuando ante la insolvencia del deudor principal y la falta de pago del responsable subsidiario, se podría derivar la responsabilidad en el pago de una deuda tributaria frente a un responsable solidario del art. 42.2 LGT (Sentencia del Tribunal Supremo de 10 de julio de 2019, recurso 4540/2017 [j 1]).
Y que, de igual forma, tendrán la consideración de obligados tributarios:
- Aquellos a quienes la normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias formales ( artículo 35.3 LGT ).
- Las herencias yacentes , comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición en los casos en los que las Leyes así lo establezcan ( artículo 35.4 LGT ).
El art. 35.4 de la LGT considera que además de los obligados tributarios que contempla el apartado 2 , tendrán la consideración de obligados tributarios "las herencias yacentes , comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición", si bien lo supedita a que una norma con rango de ley así lo prevea expresamente. En el caso que nos ocupa ni norma especial al efecto, ni la Ley del Impuesto, que sí prevé supuestos en los que se recogen instituciones a las que se le otorga dicha condición de forma indirecta o más compleja, así en supuestos de sustituciones hereditarias, fideicomisos, reservas o repudiaciones de las herencias, por ejemplo, en cambio, nada se prevé respecto de sociedades de gananciales o, más extensamente, respecto de patrimonios separados. Por lo que las sociedades de gananciales , adquirente y beneficiaria del bien privativo aportado gratuitamente por uno de los cónyuges no puede ser sujeto de gravamen por el impuesto sobre donaciones (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de marzo de 2021, recurso 3983/2019 [j 2]). En la regulación contenida en los artículos 27 a 32 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados , aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993 , de 24 de septiembre (TRLITP y AJD), no hay previsión específica acerca del gravamen a las comunidades de bienes como sujetos pasivos del impuesto. Por tanto, se incumple la condictio legis que impone el artículo 35.4 LGT , toda vez que ninguna ley establece la condición de obligado tributario, en el impuesto liquidado y trasladado al recurrente por razón de la imputada responsabilidad solidaria, de las comunidades de bienes (Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de abril de 2021, recurso 2905/2018 [j 3]).
- Los responsables tributarios (solidarios o subsidiarios) ( artículo 35.5 LGT ).
En este sentido el artículo 35.2 de la LGT , distingue entre el contribuyente, sujeto pasivo que realiza el hecho imponible ( artículo 36.2 de la LGT ), y la figura del retenedor que debe realizar la retención e ingreso de las cantidades retenidas de conformidad con el artículo 23.1 de la LGT . Figuras tributarias que se diferencian del obligado tributario responsable , señalado en el artículo 35.5 de la LGT en relación con el artículo 41 de la misma Ley.Por tanto, debemos determinar la naturaleza del responsable tributario . La responsabilidad tributaria como obligación de pagar una deuda ajena , constituye un instituto jurídico que proporciona al acreedor tributario mayor seguridad en el cobro de la deuda tributaria . El legislador ha establecido los supuestos de responsabilidad tributaria para reforzar las expectativas de conseguir el cobro de la deuda tributaria, es decir, como un medio para asegurar el pago del crédito tributario, junto a otros instrumentos como las medidas cautelares, la vía de apremio , etc.
En definitiva, la responsabilidad tributaria constituye una garantía del crédito tributario, una garantía personal, dado que se concede al acreedor un derecho de naturaleza personal frente a la persona del responsable y que no estaba obligada a pagar la deuda tributaria mientras que no se le declare responsable, por haber realizado el presupuesto específico de la responsabilidad tributaria . Por lo indicado, la responsabilidad tributaria sería en principio una garantía personal del crédito tributario, dado que aquí se coloca a un tercero junto al sujeto pasivo para pagar la deuda tributaria, y por una razón distinta a la realización del presupuesto de hecho realizado por dicho sujeto pasivo.
Realizado el presupuesto de la responsabilidad, la Hacienda Pública, a través de un procedimiento concreto, puede exigir el pago de la deuda tributaria a una persona "distinta" de la obligada inicialmente, sin perder el derecho contra el deudor principal, mediante el correspondiente acuerdo de declaración de responsabilidad. A partir de este momento, por tanto la Administración tributaria dará plazo de pago en período voluntario al responsable y si no se procede al pago en el plazo correspondiente, realizará forzosamente las deudas incluidas en el alcance de la responsabilidad, que se convierten en deudas propias del responsable (Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central 3322/2018 de 27 de febrero de 2020 [j 4]).
- Aquellos a los que se pueda imponer obligaciones tributarias conforme a la normativa sobre asistencia mutua ( artículo 35.6 LGT ).
El...
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