Liquidaciones tributarias
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Las liquidaciones tributarias son el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria ( artículo 101.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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El artículo 101 LGT define la liquidación tributaria como el acto resolutorio mediante el cual el órgano competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación necesarias y determina el importe de la deuda tributaria o de la cantidad que, en su caso, resulte a devolver o a compensar de acuerdo con la normativa tributaria. Téngase en cuenta, en este sentido, que:
- Entre las funciones atribuidas a la gestión tributaria se encuentra la práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas ( artículo 117.1 i) LGT ).
- Entre las funciones atribuidas a la inspección tributaria se encuentra la práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de comprobación e investigación ( artículo 141 g) LGT ).
Así mismo se ha de tener presente que el artículo 192 LGT regula la infracción tributaria por incumplir la obligación de presentar de forma completa y correcta declaraciones o documentos necesarios para practicar liquidaciones y que en los artículos 250 y 251 de la propia LGT se establecen las previsiones sobre la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delitos contra la Hacienda Pública y sus correspondientes excepciones.
Se trata, por tanto, de:
- Un acto resolutorio que, como tal, ha de cumplir con los requisitos establecidos para ello. Por ese motivo en las diligencias, en tanto que documentos públicos que se extienden para hacer constar hechos, así como las manifestaciones del obligado tributario o persona con la que se entiendan las actuaciones, no podrán contener propuestas de liquidaciones tributarias (tal y como dispone el artículo 99.7 LGT ).
A la vista de la documentación obrante en el expediente administrativo, no cabe duda de que la resolución desestimatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos no puede tener la consideración de "liquidación" ya que no cumple con la definición contenida en el artículo 101 LGT . Ello en la medida que el Ayuntamiento no realizó ningún tipo de actuación destinada a cuantificar y determinar el importe de la deuda tributaria . La referida resolución se limitó a desestimar la rectificación solicitada y a aprobar una supuesta liquidación definitiva. Sin embargo, no se acompañó a dicha resolución liquidación tributaria alguna (en los términos definidos en el artículo 101 LGT ), por lo que únicamente contamos con la autoliquidación del IIVTNU presentada por esta parte (Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, recurso 3816/2019 [j 1]).
Con los efectos que ello supone y que de ello se derivan, como ha señalado el Tribunal Supremo, al establecer que “que hemos de partir de la realidad no controvertida de que, en este caso, la denegación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación no vino acompañada de un acto administrativo de liquidación en el sentido del artículo 101 de la LGT , esto es, que tal denegación no supone per se la conversión de la autoliquidación en liquidación administrativa, a efectos de la firmeza de ésta, si no ha sido el resultado de una cuantificación nueva y distinta” (Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, recurso 3816/2019 [j 2]).
- Un acto en el que la Administración tributaria cuantifica y determina una cantidad ( deuda tributaria o cantidad a devolver o compensar)
A la vista de la documentación obrante en el expediente administrativo, no cabe duda de que la resolución desestimatoria de la primera solicitud de rectificación de autoliquidación y devolución de ingresos indebidos no puede tener la consideración de "liquidación" ya que no cumple con la definición contenida en el artículo 101 LGT . Ello en la medida que el Ayuntamiento no realizó ningún tipo de actuación destinada a cuantificar y determinar el importe de la deuda tributaria . La referida resolución se limitó a desestimar la rectificación solicitada y a aprobar una supuesta liquidación definitiva. Sin embargo, no se acompañó a dicha resolución liquidación tributaria alguna (en los términos definidos en el artículo 101 LGT ), por lo que únicamente contamos con la autoliquidación del IIVTNU presentada por esta parte (Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2021, recurso 3816/2019 [j 3]).
Y sin que resulte preciso (al no estar obligado a ello) que la Administración tributaria ajuste las liquidaciones a los datos consignados por los obligados tributarios en las autoliquidaciones, declaraciones, comunicaciones, solicitudes o cualquier otro documento.
Liquidaciones tributarias que pueden ser definitivas o provisionales ( artículo 101.2 LGT ), carácter que habrá de indicarse en la propia liquidación, conforme a lo dispuesto en el artículo 102.2.f) de la propia LGT .
Liquidaciones definitivasEl artículo 101.3 LGT establece que tendrán el carácter de liquidaciones tributarias definitivas:
a) Las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria , salvo que se trate de los supuestos establecidos para las liquidaciones provisionales en el artículo 102.4 LGT .
b) Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.
En este sentido el artículo 227.1.a) LGT determina, como actos susceptibles de reclamación económico-administrativa , a las liquidaciones provisionales o definitivas.
Liquidaciones provisionales Naturaleza de las liquidaciones provisionales: carácter excepcionalFuera de los supuestos en los que las liquidaciones tienen carácter definitivo, tendrán carácter provisional.
Como sucede con la previsión efectuada en el artículo 128.1 LGT , precepto en el que se establece que cuando la normativa del tributo así lo establezca, la gestión del mismo se iniciará mediante la presentación de una declaración por el obligado tributario en la que manifieste la realización del hecho imponible y comunique los datos necesarios para que la Administración cuantifique la obligación tributaria mediante la práctica de una liquidación provisional.
De esta forma, la liquidación provisional es un mecanismo jurídico rigurosamente excepcional y, desde luego, propio del procedimiento de inspección (Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2022 [j 4]).
Carácter excepcional que determina que únicamente puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 de la LGT , siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa .
El Tribunal Supremo ha establecido (Sentencias del Tribunal Supremo de 1 de julio de 2021, recurso 2006/2020 [j 5], y de 8 de marzo de 2022, recurso 2744/2020 [j 6]) que:
1) La Administración tributaria no puede, en ejecución del deber de motivar el valor de determinados bienes -o de otros deberes formales- una vez ordenada la retroacción de las actuaciones a tal efecto, dictar una liquidación provisional -a cuenta de la que finalmente resulte-, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción.
2) Sólo puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 LGT , siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa .
Supuestos en los que se puede dictar una liquidación provisional3) La Administración tributaria incurre en exceso ilícito, determinante de la nulidad de sus actos, cuando adopta por su cuenta medidas distintas o ajenas a las directamente encaminadas a dar cumplimiento a lo ordenado en sede económico-administrativa , en este caso motivar sus propios actos, sin que la liquidación provisional guarde relación alguna, ni con la retroacción, ni con la actividad que debe realizarse al efecto.
El artículo 101.4 LGT establece que podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:
a) Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.
b) Cuando proceda formular...
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