Gestión tributaria. Disposiciones generales
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
La gestión tributaria es el conjunto de funciones administrativas en materia tributaria dirigidas a la aplicación de los tributos mediante los diferentes procedimientos y actuaciones previstos en la ley no integrados en las funciones de inspección y recaudación ( artículo 117 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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El artículo 117 LGT establece que la gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones administrativas dirigidas a:
a) La recepción y tramitación de declaraciones , autoliquidaciones, comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia tributaria.
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente procedimiento.
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones formales .
f) La realización de actuaciones de verificación de datos .
g) La realización de actuaciones de comprobación de valores .
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada .
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de verificación y comprobación realizadas.
j) La emisión de certificados tributarios .
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación fiscal , en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios .
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no integradas en las funciones de inspección y recaudación .
En cuanto a los órganos de gestión tributaria el artículo 116 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria (RGGIT) determina que tiene a condición de tales los de carácter administrativo que ejerzan las funciones previstas en el artículo 117 LGT , así como aquellos otros que tengan atribuidas competencias en materia de gestión tributaria en las normas de organización específica.
Formas de iniciación de la gestión tributariaEl artículo 118 LGT dispone que la gestión tributaria se iniciará:
- Por una autoliquidación , por una comunicación de datos o por cualquier otra clase de declaración .
Generalizado el sistema de atribución a los contribuyentes de la obligación de realizar verdaderas actuaciones de colaboración en la recaudación tributaria, participando e interviniendo en el procedimiento de aplicación de los tributos, la autoliquidación , además de conformar el modo más habitual de colaboración, se configura legalmente como una de las formas de inicio de la gestión tributaria, art. 118 de la LGT (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2021, recurso 7006/2019 [j 1]).
- Por una solicitud del obligado tributario .
- De oficio por la Administración Tributaria.
El artículo 119.1 LGT establece que son declaraciones tributarias todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.
Téngase en cuenta que el propio artículo 118.1 de la LGT dispone que la presentación de una declaración no implica aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de la procedencia de la obligación tributaria .
La referencia a «documento» determina, como norma general, que las declaraciones tributarias han de realizarse en un soporte escrito (ya sea físico o electrónico). Si bien el artículo 119.2 LGT establece la posibilidad de que reglamentariamente puedan determinarse los supuestos en que resulte admisible la declaración verbal o la realizada mediante cualquier otro acto de manifestación de conocimiento.
Opciones tributariasEn todo caso el artículo 119.1 de la LGT , y los términos en los que se encuentra redactado, hacen que parezca evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recurso 4464/2020 [j 2]).
Por su parte, el artículo 119.3 LGT establece que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración.
Por otro lado, ahondando en el elemento volitivo descrito, si la LGT considera declaración tributaria “todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” ( artículo 119.1 párrafo primero), parece evidente que las declaraciones tributarias deben ser expresas, no presuntas y, por tanto, en la medida que opciones tributarias son las "que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración " (art 119.3), también resulta evidente que la elección (o la renuncia) de una u otra alternativa en que la opción consiste, necesariamente habrá de ser expresa y no presunta, precisamente, por venir incorporada a una declaración o autoliquidación, calificada esta última como declaración por el art. 120.1 LGT , sin perjuicio del ejercicio tácito de la opción cuando se desprende de forma inequívoca y concluyente la voluntad de elección (sentencia de este Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, rec. cas. 5692/2017) [j 3] (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recurso 4464/2020 [j 4]).
No hay infracción del artículo 119.3 de la LGT por el hecho de que, quien haya optado por el criterio de cobro o caja aplique la regla especial contenida en la Norma de valoración núm.18 del PGC, pues tal decisión no supone una revocación de la opción, sino la selección preferente de una lex specialis (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de marzo de 2022, recurso 8193/2020 [j 5]).
El artículo 119.3 LGT no se refiere a cualesquiera opciones -es decir, a un concepto amplio o genérico de opción-, sino sólo a aquellas “opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración”. A nuestro juicio, semejante previsión implica, primero, que esa “normativa tributaria” identifique que, una determinada alternativa que se le presenta o se le ofrece al contribuyente, es una verdadera "opción tributaria" y, segundo, que esa opción deba ejercitase, solicitarse o renunciarse a través de una declaración (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2021, recurso 4300/2020) [j 6].
Así, el Tribunal Supremo ha establecido que dos son los elementos fundamentales que permiten delimitar las opciones tributarias del artículo 119.3 LGT , frente a otros supuestos, ajenos al precepto (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recurso 4464/2020) [j 7]:
- Uno, de carácter objetivo, consistente en la conformación por la norma tributaria de una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes;
- Otro, de carácter volitivo, consistente en el acto libre, de voluntad del contribuyente, reflejado en su declaración o autoliquidación .
Así, de entrada, no estaremos en presencia de una opción tributaria, cuando el contribuyente ejerza un derecho autónomo, contemplado en la norma jurídica tributaria sin alternativas regulatorias diferentes y excluyentes. Tampoco es correcto partir de la premisa que ofrece la parte recurrente, en el sentido de que el ejercicio de la opción es un mero requisito formal, cuya inobservancia no puede dar lugar a la pérdida del derecho a tributar en el régimen especial, al cumplir todos los requisitos materiales al efecto (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, recurso 5692/2017 [j 8]).
Compensación o deducción de cantidadesEn definitiva, no resulta coherente anudar consecuencias económicas y jurídicas, que pueden resultar altamente desfavorables para el contribuyente, sobre la base de la indefinición y equivocidad que el ordenamiento tributario exhibe con relación a las opciones tributarias, alejadas, por ende, de los parámetros de claridad y precisión exigibles (Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de diciembre de 2021, recurso 4006/2020 [j 9]).
El artículo 119.4 LGT dispone que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos podrán aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción, sin que a estos efectos sea posible modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de...
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