Procedimiento de comprobación limitada
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
En el procedimiento de comprobación limitada la Administración Tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 136 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Procedimiento que se inicia de oficio mediante una comunicación del órgano competente que deberá expresar la naturaleza y alcance de las actuaciones y que podrá ir acompañada de la correspondiente liquidación ( artículo 136 LGT ).
En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 136.1 LGT ).
3) El procedimiento de comprobación limitada es un procedimiento de comprobación especial, tomado en relación con el procedimiento inspector .Así, en la exposición de motivos de la LGT se hace referencia a este procedimiento, que representa una novedad respecto a la LGT 1963 :
4) El propio artículo 137.2 LGT , con que se encabeza la regulación de este procedimiento, refuerza la garantía general del artículo 34.1 .ñ) LGT : "2. El inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas e informará sobre sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones" (Sentencia del Tribunal Supremo de 3 de mayo de 2022, recurso 5101/2020 [j 1])."[...] El procedimiento de comprobación limitada se caracteriza por la limitación de las actuaciones que se pueden realizar, con exclusión de la comprobación de documentos contables, los requerimientos a terceros para captación de nueva información y la realización de actuaciones de investigación fuera de las oficinas del órgano actuante, salvo lo dispuesto en la normativa aduanera o en supuestos de comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación. En este procedimiento tiene especial importancia dejar constancia de los extremos comprobados y las actuaciones realizadas a efectos de un posterior procedimiento inspector ".
Limitaciones de la Administración Tributaria en el procedimiento de comprobación limitadaEl objetivo del procedimiento de comprobación limitada radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria ( artículo 136.1 de la LGT ) mediante el examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; del examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos y requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar ( artículo 136.2 de la LGT ) (Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de julio de 2020, recurso 1216/2018) [j 2].
En el artículo 136 LGT se establecen una serie de condiciones (límites) a la Administración Tributaria para la realización de este procedimiento.
Limitaciones en el objetoEl artículo 136.2 LGT establece que en este procedimiento la Administración Tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:
- Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.
2.- Esta norma debe ponerse en conexión con el art 18.1 de la misma ley que habilita a la Administración para " comprobar el valor de los bienes y derechos transmitidos por los medios de comprobación establecidos en el art 57 de la LGT ... salo que, en el caso de inmuebles la base imponible será su valor de referencia o el valor declarado sea superior".Como puede verse, lo que hace la Administración es considerar que el valor establecido en el cuaderno particional es "valor declarado" y que, por lo tanto, debe estar al mismo.
3.- En principio, esta forma de proceder, puede tener cabida en el art 136.1 de la LGT , pues existe contradicción entre " los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes aportados al efecto".
Ahora bien, una vez que la recurrente explicó la divergencia entre el valor declarado y el valor contenido en el cuaderno particional. Indicando claramente que nunca aceptó dicho valor, argumentar que la valoración está amparada por la sentencia firme no es de recibo.
Por una parte, porque la recurrente siempre manifestó que no aceptaban la valoración y no ha acto propio alguna aceptándola. Precisamente por ello fue necesaria una comparecencia - art. 787.3 LEC -; así como el dictado de una sentencia.
Y, por otra, porque la sentencia es muy clara al razonar que "toda la herencia se distribuyó en el testamento por medio de legados y que no existen legitimarios. Por dicha razón, la valoración de los distintos bienes es una cuestión que tendrá importancia a los efectos del impuesto de sucesiones , pero no que tiene trascendencia a los efectos de este procedimiento". Es decir, el Magistrado considera que en el caso enjuiciado la "valoración de los bienes es IRRELEVANTE". Es decir, el órgano jurisdiccional eludió pronunciarse sobre la valoración.
No cabe ampararse en la firmeza de la sentencia para sostener que debe prevalecer la valoración pericial, cuando el órgano jurisdiccional no aceptó sus criterios. El valor lo fija el juez, no el perito. En efecto, la valoración del perito no es vinculante para el Juez que pudo separarse de la misma acogiendo los argumentos de la recurrente. Por lo tanto, no cabe, al menos en un caso como el de autos, atribuir el valor de "cosa juzgada" al dictamen pericial y basarse en la firmeza de la sentencia para impedir a la recurrente discutir la valoración de que debe ser tenida en cuenta a efectos del impuesto de sucesiones de no residentes. Ni tampoco, sostener que la declaración se corresponde con el contenido del cuaderno particional, la declaración es otra y se explica razonablemente por la recurrente porque declara un valor distinto.
En suma, entendemos que el valor declarado al que se refiere el art. 18.2 de la Ley 29/1987 , es el contenido en la declaración no en el cuaderno particional . Valor declarado que, como hemos visto, no tiene que ser necesariamente aceptado (Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de julio de 2022, recurso 2253/2020 [j 3]).
- Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración Tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria , o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario .
- Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos. En este sentido el propio artículo 136.2.c) de la LGT (en la redacción recibida de la Ley 13/2023, de 24 de mayo ) contiene dos previsiones adicionales:
El examen de la contabilidad se limitará a constatar la coincidencia entre lo que figure en la misma y la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento.
El examen de la contabilidad no impedirá ni limitará la ulterior comprobación de las operaciones a que la misma se refiere en un procedimiento de inspección .
- El libro diario simplificado ( artículo 29.3 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria (RGGIT) ), conforme a lo dispuesto, en base al propio artículo 136.2.c) de la LGT por el artículo 162.2 RGGIT .
- Requerimientos a terceros para que aporten la información y documentación justificativa con el objeto de comprobar la veracidad de la información que obre en poder de la Administración tributaria, incluida la obtenida en el procedimiento (previsión efectuada en el artículo 136.2 LGT en la redacción de la Ley 13/2023, de 24 de mayo ).
El artículo 136.3 LGT establece que en ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una...
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