STS 1110/2020, 23 de Julio de 2020

Preparación del recurso de casación.

La recurrente identifica como normas y jurisprudencia infringidas:

(i) El artículo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"];

(ii) El artículo 137 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) ["RGGIT"], y

(iii) La jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la posibilidad de iniciar un procedimiento de inspección tributaria dirigido a comprobar el cumplimiento de los requisitos legales exigidos para conceder o reconocer un beneficio fiscal previa y provisionalmente reconocido. Trae a colación las sentencias de la Sección Segunda de esta Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Supremo de 21 de febrero de 2014 (recurso de casación 4185/2011; ES:TS:2014:780), FD tercero; 16 de abril de 2015 (recurso de casación 267/2012; ES:TS:2015:1585), FD séptimo, y 4 de noviembre de 2015 (recurso de casación 280/2014; ES:TS:2015:4742), FD tercero, referidas a una exención rogada del impuesto especial sobre determinados medios de transporte, que fue reconocida inicialmente por los órganos de gestión tributaria y denegada posteriormente por los órganos de inspección tributaria.

En particular, se debe tener en cuenta, dice, que estamos ante una actuación de la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias enmarcada en un procedimiento de aplicación de los tributos, donde se ha comprobado e investigado la procedencia de conceder el beneficio fiscal de reducción de la base imponible del 95 por 100 del valor de las acciones de "Arcillas Refractarias, S.A.", por incumplirse uno de los requisitos exigibles, en concreto, el relativo al ejercicio efectivo de funciones directivas de la sociedad por parte de la causante u otra persona de su grupo de parentesco, y que la circunstancia de que, previamente, en el procedimiento de gestión tributaria se reconociera dicho beneficio fiscal no excluye, por sí sola, la aplicación de los citados artículos 115.3 LGT y 137 RGGIT.

Razona que las infracciones denunciadas han sido relevantes y determinantes del sentido del fallo, en síntesis, porque la sentencia recurrida infringe notoriamente las normas y jurisprudencia expuestas cuando se limita a tomar en consideración, a los efectos de conceder o reconocer un beneficio fiscal, las actuaciones efectuadas por los órganos de gestión tributaria, con sustento en la regla general contenida en el artículo 140.1 LGT, sin tener en cuenta las actuaciones de comprobación efectuadas por los órganos de inspección tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 115.3 LGT y 137 RGIT, que suponen una excepción a esa regla general.

La sentencia de instancia fija, ante cuestiones sustancialmente iguales, una interpretación de las normas de derecho estatal existente contradictoria con la que el propio Tribunal Supremo y otros órganos jurisdiccionales han establecido [ artículo 88.2.a) LJCA] -remite por todas a las sentencias mencionadas en el punto 2 de este mismo hecho primero-, respecto de la posibilidad de que en un procedimiento de inspección tributaria se pueda dejar sin efecto un beneficio fiscal previa y provisionalmente reconocido por los órganos de gestión tributaria.

La doctrina que sienta la sentencia recurrida puede ser gravemente dañosa para los intereses generales [ artículo 88.2.b) LJCA] -en un claro lapsus calami dice: "subsidiariamente, la Sentencia de instancia afecta a un gran número de situaciones, por trascender del caso objeto del proceso"-, pues conduce, en la práctica, a imposibilitar el inicio de cualquier procedimiento inspector dirigido a comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para conceder o reconocer un beneficio fiscal en el impuesto sobre sucesiones y donaciones, pues en todos los casos ha tenido que existir, lógicamente, una previa actividad mínima de comprobación de los órganos gestores dirigida a una concesión o reconocimiento provisional. La interpretación referida obliga a los órganos gestores a realizar un examen exhaustivo del cumplimiento de los diversos requisitos de gran complejidad. Porque, por un lado, si los órganos gestores no proceden a comprobar alguno de los datos consignados en la declaración, como lo es la solicitud de un beneficio fiscal, se considera que se renuncia ya a ejercitar cualquier comprobación sobre tal elemento, se presupone el análisis de todo el contenido de la declaración y se impide que la Inspección tributaria pueda efectuar actividad alguna sobre dicho dato. Y, por otro lado, si los órganos gestores efectúan actuaciones de comprobación sobre todos los datos consignados en la declaración, pero respecto de alguno de ellos omite examinar algún aspecto, la Inspección tampoco puede actuar posteriormente, porque se entiende que el objeto de ambos procedimientos es el mismo y no existen nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas a las ya realizadas o que se debieron realizar. Es obvio que con ello se desdibuja notoriamente la diferenciación entre las funciones de gestión e inspección tributaria.

La Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias tuvo por preparado el recurso de casación en un auto de 30 de enero de 2018, ordenando emplazar a las partes para comparecer ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo. El Principado de Asturias, recurrente, ha comparecido el 14 de marzo de 2018, la Administración General del Estado y doña Mónica, recurridos, lo habían hecho el 21 y el 28 de febrero, respectivamente, dentro todos ellos del plazo de 30 días señalado en el artículo 89.5 LJCA.

En su escrito de personación, doña Mónica se ha opuesto a la admisión a trámite del recurso de casación preparado, al amparo del artículo 89.6 LJCA, argumentando en síntesis lo que sigue:

Inexistencia de infracción de las normas y jurisprudencia invocadas, porque la sentencia recurrida lo que analiza es si en el primer procedimiento de gestión tributaria se comprobaron o no los requisitos que permiten aplicar el beneficio fiscal, puesto que de haber sido comprobados en ese procedimiento ya no cabría una ulterior comprobación, y la sentencia recurrida concluye que sí fueron comprobados en diversos párrafos del fundamento de derecho tercero. Tanto cuando manifiesta que "...hay que decir que, en el presente caso la Administración disponía de todos los datos para liquidar el impuesto, y aprobó la oportuna liquidación provisional...", como cuando afirma al final del mismo fundamento: "...sin que a ello se oponga, cabe añadir, frente al argumento de la parte recurrente, con cita del artículo 115.3 de la LGT, no contemplado en la resolución impugnada, pues la concurrencia de requisitos ya fueron comprobados en el procedimiento de gestión como fundamento de la liquidación provisional...". Tales afirmaciones lo que evidencian es que estamos ante la valoración de la prueba y no ante una infracción de normas. La sentencia recurrida tampoco contradice la jurisprudencia invocada, porque los beneficios fiscales pueden estar condicionados al cumplimiento de requisitos presentes y de requisitos futuros, y mientras que en el caso de autos los requisitos que se entienden comprobados son los primeros en las sentencias invocadas lo que se produjo fue el incumplimiento de los segundos.

Irrelevancia de las denunciadas infracciones de las normas y jurisprudencia a efectos de la decisión adoptada en la sentencia recurrida, porque si dichas infracciones no existen mal pueden ser relevantes y determinantes de esa decisión. El problema surge porque en la instancia el Principado de Asturias ni siquiera trató de acreditar que en el procedimiento de gestión no realizó las pertinentes actuaciones de comprobación del cumplimiento de los requisitos, tal y como afirmaba la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional. Tampoco que la Inspección de los tributos descubriera nuevos hechos derivados de actuaciones distintas. Aún más, el Principado de Asturias ni siquiera solicitó el recibimiento del proceso a prueba.

Inexistencia de interés casacional objetivo e innecesaridad de un pronunciamiento del Tribunal Supremo, porque ya ha resuelto la cuestión controvertida reiteradamente, como demuestran las sentencias invocadas por la aquí recurrida, la más reciente de 15 de junio de 2017 (recurso de casación 3502/2015; ES:TS:2017:2391), y no resulta conveniente un nuevo pronunciamiento. Añádase que no existe contradicción doctrinal entre la sentencia recurrida y las traídas de contraste, por lo que no concurre la circunstancia del artículo 88.2.a) LJCA, y que no se puede fundamentar el interés casacional objetivo en el artículo 88.2.b) LJCA limitándose a reproducir el tenor literal del precepto sin mayores explicaciones.

Formalización del recurso por el Principado de Asturias.

La Letrada del Servicio Jurídico del Servicio Jurídico del Principado de Asturias, por escrito de fecha 27 de junio de 2018 formalizó la interposición del recurso solicitando que estimando el mismo, anule la Sentencia recurrida, y en consecuencia, anule asimismo la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias de 28 de octubre de 2016, dictada en la reclamación económico administrativa núm. NUM001, y declare la conformidad a derecho del Acuerdo de 9 de julio de 2014, del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, sobre liquidación por el impuesto de Sucesiones.

Oposición de los recurridos.

Por escrito de fecha 28 septiembre 2018, el Abogado del Estado solicito la desestimación del recurso. Por escrito de 5 de septiembre de de 2018 el procurador don Manuel María Álvarez- Buylla Ballesteros, procurador de doña Mónica, solicito la desestimación del recurso interpuesto, y consecuentemente la confirmación de la sentencia recurrida.

Señalamiento para votación y fallo.

Se señaló para la deliberación del presente recurso la fecha de 21 de julio de 2020, teniendo así lugar.

Antecedentes de hecho.

Del expediente administrativo se desprenden los siguientes hechos relevantes:

-Doña Celestina falleció el 1 de marzo de 2009.

El 28 de agosto de 2009 los causahabientes presentaron ante la Administración tributaria del Principado de Asturias escrito en el que se relacionaban los bienes y derechos dejados por la causante, así como los gastos que se consideraban deducibles, manifestando que resultaba de aplicación la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 , de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre) ["LISD"], sobre la vivienda habitual de la causante y sobre las participaciones en la entidad Arcillas Refractarias, S.A.

El 10 de noviembre de 2009, el jefe de la Unidad de Gestión de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias giró a don Benedicto liquidación provisional por el impuesto sobre sucesiones y donaciones, "emitida de conformidad con lo establecido en el artículo 129.3 de la Ley 58/2003 General Tributaria" y con "aplicación de reducciones en concepto de parentesco, adquisición de vivienda habitual, participaciones en entidades y seguros de vida".

El 30 de octubre de 2013 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación por la Inspección de los Servicios Tributarios del Principado de Asturias, el día en que compareció el obligado tributario por medio de representante , que concluyeroncon una liquidación tributaria definitiva adoptada el 9 de julio de 2014 (notificada aldía siguiente) por el Jefe de Área de Inspección del Ente Público de Servicios Tributarios del Principado de Asturias, por el que se practicaba liquidación definitiva por elconcepto Impuesto de Sucesiones y Donaciones, en relación a la herencia de Dª Celestina, anulando dicho acuerdo y que concluye la improcedencia de la reducción de la base imponible por las participaciones en la entidad Arcillas Refractarias, S.A., por incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos.

El 1 de agosto de 2014, Doña Mónica presentó reclamación económico-administrativa NUM000 contra esa liquidación tributaria definitiva ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional del Principado de Asturias, tramitada con el número NUM000, que resultó estimada por resolución del TEAR de Asturias de 28 de octubre de 2016.

Por el Principado de Asturias a través de su Letrada del Servicio Jurídico, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de Asturias ante la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Procedimiento 11/2017.

La Sala del TSJ de Asturias desestimó el recurso contencioso por sentencia de 4 de diciembre de 2017 , Doña Celestina falleció el 1 de marzo de 2009.

La Sala del TSJ de Asturias desestimó el recurso contencioso por sentencia de 4 de diciembre de 2017 , contra la que se ha preparado el presente recurso de casación..

Razonamientos de la sentencia impugnada.

Dice la sentencia recurrida en su fundamento 3º:

" .... la cuestión, que subyace en el fondo, es si puede la inspección antes de quetranscurra el plazo de prescripción, dictar nueva liquidación modificadora de la formulada por la oficina gestora, basada en idénticos hechos, con la única diferencia dela distinta consideración jurídica que la inspección les otorga, hay que decir que, enel presente caso la Administración disponía de todos los datos para liquidar el impuesto, y aprobó la oportuna liquidación provisional, que el recurrente abonó, siendo regularizada y liquidada de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, pero analizando los datos a los que no atendió en su momento, pese, y nada se acredita en contra, de poder hacerlo al disponer de los mismos".

Continua la sentencia:

"y con ello este Tribunal, en el alcance del artículo 140.1 de la LGT y normas de desarrollo, estima procedente seguir, en el caso que nos ocupa, el criterio mantenido en la STS de 30 de octubre de 2016 (más recientemente la sentencia de 18 de enero de 2017 y de 15 de junio de 2017), dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina, pues, en efecto, si ha mediado una resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, que devino además firme, el artículo 140.1citado impide efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución, es decir, no cabe efectuar una nuevaregularización en relación con igual obligación tributaria a elementos de la misma enla forma establecida, y además, como señala la citada sentencia del Tribunal Supremo, "dado que los herederos se acogieron al procedimiento iniciado mediante declaración, hay que recordar que el art. 133.1 del referido Reglamento, confiere al órgano competente de la Administración tributaria realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.2 de la Ley 98/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, esto es, podrá utilizar los datosconsignados por el obligado tributario en su declaración, o cualquier otro que obreen su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en sudeclaración o presente justificante de las mismas y podrá realizar actuaciones decomprobación de valores, precisando, a continuación, que asimismo la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros, y que cuando la Administración tributaria vaya a tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario, deberá notificar previamente la propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (la Ley 1914/2003), para concluir el párrafo 3 estableciendo "que la liquidación que se dicte tendrá carácter provisional".

Concluye la sentencia:

" La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución", sin que a ello se oponga, cabe añadir, frente al argumento de la parte recurrente, con cita del artículo 115.3 de la LGT, no contemplado en la resolución impugnada, pues la concurrencia de requisitos ya fueron comprobados en el procedimiento de gestión como fundamento de la liquidación provisional".

Alegaciones de la recurrente.

La letrada del servicio jurídico del Principado de Asturias sostiene, en síntesis, que con tal decisión se infringen el artículo 115.3 LGT, el artículo 137 RGGIT y la jurisprudencia del Tribunal Supremo contenida en las sentencias 21 de febrero de 2014, 16 de abril de 2015 y 4 de noviembre de 2015, reseñadas ut supra, porque la Sala a quo se limita a tomar en consideración, a los efectos de conceder o reconocer un beneficio fiscal, las actuaciones efectuadas por los órganos de gestión tributaria, con sustento en la regla general del artículo 140.1 LGT, sin tener en cuenta las actuaciones de comprobación efectuadas por los órganos de inspección tributaria, conforme a lo dispuesto en los artículos 115.3 LGT y 137 RGGIT, que suponen una excepción a esa regla general (párrafo del punto SEGUNDO. 3 del Auto de admisión del TS).

Dice el recurso de Casación en el final de su folio 3:

"De tal manera que la cuestión debatida radica en determinar si en los procedimientos de gestión tributaria, cuando la liquidación provisional girada por el órganogestor, sobre la base de la declaración tributaria y los documentos presentados por el obligado tributario, viene precedida de una tarea comprobadora, dentro de los márgenes en los que pueden moverse los órganos gestores, y en concreto, actuaciones de comprobación en relación con el cumplimiento de los requisitos legalesexigidos para disfrutar de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 , impide el inicio de una actuación inspectora posterior relativa a la comprobación de la concurrencia efectiva de tales requisito".

La recurrente, sostiene que :

"En el procedimiento en el que se dictó el acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, es decir, en el procedimiento iniciado mediante declaración, no se comprobó exhaustivamente la efectiva concurrencia de los requisitos expresados.

Por tanto, el acto de concesión o reconocimiento del beneficio fiscal, esto es, la liquidación que puso fin al procedimiento iniciado mediante declaración, tiene, al menos en relación con la concesión de la reducción , carácter provisional.

En consecuencia, l a Administración tributaria pude, en un posterior procedimiento de aplicación de los tributos, como lo es el procedimiento inspector (regulado en capítulo IV del Título III de la Ley General Tributaria) comprobar la concurrencia de los requisitos exigibles y no comprobados, y , regularizar, en su caso, la situación tributaria.

C) Entendemos que la sentencia que se recurre infringe lo dispuesto en el artículo 115.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como el artículo 137 del Real Decreto 1065/2007, en tanto que se manifiesta en contra de que reconocida la reducción de la base imponibleprevista en el artículo 20.2.c) de la LISD en una liquidación provisional acordada en un procedimientode gestión tributaria iniciado mediante declaración, pueda posteriormente comprobarse por los órganos de la inspección tributaria en un procedimiento de comprobación e investigación el cumplimientode los requisitos legales exigidos para disfrutar de ese beneficio fiscal (reducción)".

Y fundamenta el recurso de casación en dos motivos esencialmente.

Teleológicamente, la interpretación contenida en la sentencia recurrida conduciría, en la práctica, a la imposibilidad de que en los procedimientos de inspección se pudiera comprobar el cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando tales beneficios o incentivos se soliciten en la declaración tributaria, eliminándose de esta manera las diferencias entre las funcione de gestión e inspección. En efecto, bastaría con que se realizase por los órganos gestores una mínima tarea de comprobación y procedieran a practicar una liquidación con aplicación del beneficio fiscal en los términos solicitados en la declaración, basándose en los datos y documentos aportados por el obligado tributario, para - que la liquidación resultarse inmodificable y por tanto la concesión del beneficio fiscal definitiva.

Es evidente que este resultado no puede ser el buscado por el legislador, pues no tiene sentido queel cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión de beneficios o incentivos fiscales puedao no ser comprobado, en lo que ahora interesa, en un procedimiento inspector, dependiendo única mente de la " forma " en que se ha formulado la solicitud por e l obligado tributario , esto es, del procedimiento de gestión tributaria en el que se ha instado la concesión".

Argumentos de la oposición al recurso.

El Auto de 18-4-2018 razona sobre el interés casacional del Caso en la siguiente forma (Razonamiento 6):

"La cuestión jurídica planteada presenta interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia, a juicio de esta Sección Primera, porque la doctrina que al respecto sienta la Sala de instancia causaría un grave daño al interés general de ser errónea [ artículo 88.2.b) LJCA], puesto que obliga a los órganos gestores a realizar un examen exhaustivo del cumplimiento de los diversos requisitos exigidos por esa reducción de la base imponible, lo que desdibuja la diferencia entre las funciones de gestión y las de inspección tributaria en estos procedimientos iniciados mediante declaración. Conviene que el Tribunal Supremo se pronuncie sobre dicha cuestión, porque es verdad que la sentencia de 15 de junio de 2017 (recurso de casación 3502/2015), arriba reseñada, parece inclinarse por la tesis que sostiene aquí la Sala de instancia -no así la de 18 de enero de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina 388/2016; ES:TS:2017:126), que aprecia falta contradicción doctrinal".

Y el Recurso de Casación se apoya en los artículos 115-3 LGT en relación con el 137-1 del RD 1065/ 2017, de 27 de julio, del Reglamento de Gestión e Inspección Tributaria, precepto este último que transcribimos ahora (aun no teniendo fuerza legal sino reglamentaria).

"Artículo 137. Efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado

1. El reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, desde el momento de su concesión.

El reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la efectiva concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente. Su aplicación estará condicionada a la concurrencia en todo momento de las condiciones y requisitos previstos en la normativa aplicable".

Como sostiene el Abogado del Estado, t odos los razonamientos del Recurso de Casación parten de una visión que incompleta de los preceptos legales que invoca, además de una postergación del importante (en fondo y forma) artículo 140 de la Ley General Tributaria. Tanto el Tribunal Económico Administrativo Regional de Asturias como la Sala del TSJ de Asturias han dado primacía a los términos del artículo 140 LGT. Así: El artículo 115-3 L se refiere a los reconocimientos de beneficios fiscales condicionados al cumplimiento de requisitos " no comprobados" en el procedimiento en que se dictaron y que "tendrán carácter provisional". Lo que es perfectamente lógico Y a que la Administración tributaria podrá comprobar en un posterior procedimiento " la concurrencia de tales condiciones" y regular la situación "sin necesidad de proceder a la previa revisión de dichos actos provisionales". También lógico.

Sin embargo, como se desprende del expediente y subraya acertadamente el Abogado del Estado, la secuencia en el Caso que nos ocupa ha sido:

-Presentación declaración Impuesto Sucesiones, con la aplicación del beneficio fiscal en cuestión; fecha: 28-8-2009 respecto a causante fallecida en 1-3-2009. Y en la que los solicitantes invocaban como aplicable la reducción del 20.2 c) Ley 29/1987 sobre las participaciones en la empresa y sobre la vivienda habitual.

- En 10-11-2009 se produce por la Hacienda Autonómica una liquidación provisional " con aplicación de reducciones en concepto de parentesco, adquisición de vivienda habitual, participaciones en entidades y seguros de vida".

-El 30-10-2013 (cuatro años después), la Inspección Tributaria comunica investigación que concluye en 9-7-2014 con nueva liquidación tributaria que considera improcedente la reducción de la base imponible por las participaciones en la entidad Arcillas Refractarias S.A.

Como sostiene la Abogacía del Estado no puede afirmarse, con lógica, que la liquidación provisional por la Hacienda Autonómica de los requisitos de los beneficios fiscales, expresamente solicitados por los causahabientes, efectuada con casi tres meses de tiempo por la Hacienda sea una liquidación hecha sin comprobar si "los datos o valores tenidos en cuenta por la Administración tributaria no se correspondan con los consignados por el obligado" (del 129-3 LGT).

Máxime cuando el artículo 140 LGT, ubicado en el procedimiento de comprobación limitada, dentro de los procedimientos de gestión tributaria, procedimiento en el que la Administración Tributaria "podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes" ( 136 LGT), se encabeza como " Efectos de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación" y dispone: " Dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, la Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado...".

Aquí la Hacienda Autonómica dictó una resolución de liquidación provisional en base a los datos que le proporcionaron los causahabientes y debió comprobar, en especial porque los causahabientes solicitaron expresamente la aplicación del beneficio fiscal que ahora se discute. Como sostiene el Abogado del Estado, este principio de no Segunda Revisión sobre lo comprobado, pretende ser una garantía para el administrado precisamente en los términos que lo recoge este artículo 140 LGT.

Las únicas excepciones son las que el propio precepto incluye: " salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Aquí el procedimiento "nuevo" es de Inspección posterior, luego entra claramente en las previsiones del precepto y sólo puede dar lugar a excepción si se trata de nuevos hechos o circunstancias distintas.

Se pregunta el Abogado del Estado si ¿Son distintos los hechos o las circunstancias?. Y la respuesta es que no, en ab soluto. Es la recomprobación de un beneficio fiscal que ya debió comprobarse en su día y se comprobó porque hubo una liquidación tributaria al respecto, tres meses después de la solicitud de los causahabientes. A este argumento se añade el que la Re comprobación, la nueva liquidación se produce cuatro años después, demora que refleja que es un nuevo procedimiento el que se ha abierto para revisar la liquidación anterior y eso, legalmente, no es posible.

Frente al argumento de la recurrente de que : "bastaría con que se realizase por los órganos gestores una mínima tarea de comprobación y procedieran a practicar una liquidación con aplicación del beneficio fiscal en los términos solicitados en la declaración, basándose en los datos y documentos aportados por el obligado tributario, para que la liquidación resultase inmodificable y por tanto la concesión del beneficio fiscal definitiva". Compartimos el criterio del Abogado del Estado de que no es una mínima tarea de comprobación la que aquí se efectúo, la Administración tardó tres meses y los datos aportados por los causahabientes eran completos y específicos y añade dicho recurrido que ;" Comprobación es comprobación y, si no hay tiempo o voluntad para efectuarla, el artículo 130-b LGT prevé la caducidad de lo solicitado pero "sin perjuicio de que la Administración tributaria pueda iniciar de nuevo este procedimiento dentro del plazo de prescripción". Bastaba, en el caso que nos ocupa, que la Administración no hubiera efectuado liquidación provisional alguna y tenía cuatro años para practicar la liquidación, como hizo pero en forma de recomprobación, no autorizada por 140 LGT".

Y frente al argumento de la recurrente de que : " Es evidente que este resultado no puede ser el buscado por el legislador, pues no tiene sentido que el cumplimiento de los requisitos exigidos para la concesión de beneficios o incentivos fiscales pueda o no ser comprobado, en lo que ahora interesa, en un procedimiento inspector, dependiendo únicamente de la "forma" en que se ha formulado la solicitud por el obligado tributario, esto es, del procedimiento de gestión tributaria en el que se ha instado la concesión", sostiene el Abogado del Estado y comparte esta Sala que :"La utilización de la expresión "es evidente" no confiere evidencia a la afirmación, por otra parte las funciones y facultades de la Inspección Tributaria vienen concretamente delimitadas en la propia Ley General Tributaria, el procedimiento inspector siempre es posible si se dan los requisitos legales para ello, que aquí no se dan por que el 140 LGT lo excluye expresamente. No se trata de distinta consecuencia según la forma en que se formuló la solicitud por el obligado tributario, se trata de que el acto de comprobación que dio lugar a la liquidación provisional primera nunca debió emitirse si, como parece, no se había efectuado realmente una comprobación de los requisitos del beneficio fiscal solicitado. Es incomprensible por qué se dictó una liquidación tributaria en esas condiciones de no comprobación de unos datos expresamente aportados por los causahabientes para ser comprobados".

Análisis de la Jurisprudencia precedente.

La STS de 21-2-2014, RC 4185/ 2011 que se invoca en recurso de casación, no es determinante porque es obvio que el órgano gestor debe examinar la documentación de obligada aportación y verificar los datos de la misma pero eso es una cosa y otra girar liquidación provisional haciendo una valoración de los datos supuestamente comprobados, que es lo que sucede en el Caso que nos ocupa.

Por el contrario, las tres STS que cita la sentencia de instancia , STS 30-10-2016 y 15-6-2017, rc 3502/ 2015 corroboran la tesis de la sentencia de la Sala de Asturias , si bien de la STS 18-1- 2017 no aprecia falta de contradicción doctrinal en una casación para la unificación de doctrina.

Por lo demás la STS de 15-6-2017 no es única sino que se afirma como la continuadora de una extensa serie de precedentes que la propia sentencia recoge. A destacar que estuvo personado también aquí el Principado de Asturias, es un litigio muy similar pero en el que el TEAR dictó resolución en sentido contrario a la que se ha producido en el Caso que nos ocupa. Decía la STS de 15-6- 2017, rc 3502/ 2017 , en su fundamento 3º:

"El Tribunal Supremo en la interpretación del citado Art. 140.1, sostiene que para el supuesto que desde un primer momento, la totalidad de los datos sobre la declaración, en el presente caso del Impuesto sobre sucesiones, estuviesen a disposición de la Administración tributaria, no cabe "ex novo" apreciar "nuevos hechos o circunstancias" en unas actuaciones posteriores, pues dicho concepto no ha sufrido alteración alguna en la situación declarada por el sujeto pasivo, y en consecuencia no puede hablarse de "novedad", que haya resultado de su apreciación en actuación inspectora posterior.

Así, en el caso analizado las "actuaciones" posteriores, no son distintas de las "realizadas y especificadas" por los órganos de gestión, pues ambas se refieren al concepto Impuesto sobre sucesiones y la reducción del 99% por adquisición de negocio, es decir, la Administración en el ámbito de sus actuaciones: Gestión e Inspección, se refirió siempre a los mismos bienes y conceptos, disponiendo de idéntica información en ambos casos. No puede admitirse ahora que, la Administración habiendo dispuesto desde el primer momento de toda la información facilitada por el sujeto pasivo, proceda vía actuación de la Inspección a regularizar y liquidar de nuevo atendiendo al mismo elemento de la obligación tributaria, y a documentos que ya obraban en su poder desde el momento de la declaración y que fueron o pudieron ser comprobados en vía de Gestión tanto al practicar la liquidación como al resolver el Recurso de Reposición."

La Sentencia de fecha 22 de septiembre de 2014 (RJ 2014, 5562) , en su fundamento de Derecho Tercero, establece que:

"Sentado cuanto antecede no son admisibles por atentar contra los principios de seguridad jurídica de igualdad entre las partes en la relación tributaria, las sucesivas regularizaciones con el argumento del carácter provisional de la liquidación practicada por los órganos de gestión y que se trata de procedimientos distintos, mando las actuaciones realizadas en uno y en el otro cuando se aferra a los mismos bienes y conceptos disponiendo de la Administración de idéntica información en ambos casos."

"La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la LGT , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria, para la realización de una las funciones propias de la misma art. 1171 h). su objeto radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria art. 136.1,....,...A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, vedando a la administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal,..".

Por su parte la sentencia de esta Sala de 30 de octubre de 2014 (RJ 2014, 5428) en su fundamento jurídico cuarto sostiene lo siguiente:

"No cabe aceptar, como defiende la Administración Autonómica, que la Oficina Gestora, antes de resolver el recurso de reposición en el que se solicitaba la aplicación de las reducciones en la base imponible, correspondientes a la adquisición de participaciones sociales, por la concurrencia de los requisitos establecidos en la ley 19/1991 para consideradas exentas, estuviere imposibilitada para efectuar actuación alguna de comprobación o de investigación, pues en el procedimiento para el reconocimiento por la Administración tributada de beneficios fiscales de carácter rogado, regulado en los artículos 136 y 137 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria ...., se impone la comprobación de los requisitos para la concesión de un beneficio fiscal, que ha de realizarse de acuerdo con los datos y documentos que se exigían en /a normativa reguladora del beneficio fiscal, y los datos que declaren o suministren terceras personas o que pueda obtener la Administración Tributaria mediante requerimiento al propio obligado y a terceros ( art. 136.2), imponiendo el apartado 3 que con carácter previo a /a notificación de la resolución se deberá notificar al obligado tributado la propuesta de resolución cuando vaya a ser denegatoria para que, en un plazo de 10 días contados a partir del día siguiente al de la notificación de dicha propuesta, alegue lo que corresponda a su derecho.

Por su parte, el art. 137.1, relativo a los efectos del reconocimiento de beneficios fiscales de carácter rogado, tras disponer que el reconocimiento de los beneficios fiscales surtirá efectos desde el momento que establezca la normativa aplicable o, en su defecto, momento de su concesión, mida que el reconocimiento de beneficios fiscales será provisional cuando esté condicionado al cumplimiento de condiciones futuras o a la concurrencia de determinados requisitos no comprobados en el expediente.

Nada, por tanto impedía al órgano gestor realizar la oportuna comprobación. y prueba de hecho es que la resolución de la reposición justificaba la estimación en base a los argumentos expuestos en el recurso, admitiendo la propia Inspección: " que el órgano gestor se limitó a aplicar la reducción expresamente solicitada por los herederos del causante cónyuge y descendientes directos, y a la que éstos decían tener derecho, sin realizar ningún tipo de comprobación. más que la derivada precisamente de dicho parentesco (puesto que la reducción sólo está prevista para los cónyuges. descendientes y adoptados de una persona fallecida o cuando no existan éstos para los descendientes adoptantes y colaterales hasta el tercer grado); por lo que no era automática la concesión del beneficio, sin comprobación alguna como se sostiene.

Con independencia de lo anterior, y dado que los herederos se acogieron al procedimiento iniciado mediante declaración, hay que recordar que el art. 133.1 del referido Reglamento, confiere al órgano competente de la Administración tributada realizar las actuaciones necesarias para practicar la liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.2 de la ley 98/2003 [sic], de 17 de diciembre , General Tributaria, esto es, podrá utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su declaración, o cualquier otro que obre en su poder, podrá requerir al obligado para que aclare los datos consignados en su declaración o presente justificante de las mismas y podrá realizar actuaciones de comprobación de valores, precisando, a continuación, que asimismo la Administración tributaria podrá hacer requerimientos a terceros, y que atando la Administración tributaria vaya a tener en cuenta datos distintos a los declarados por el obligado tributario, deberá notificar previamente la propuesta de liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el art. 129.3 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , para concluir el párrafo 3 estableciendo " que la liquidación que se dicte tendrá carácter provisional . La Administración Tributaria no podrá efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado, salvo que en un procedimiento de comprobación e investigación posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en la resolución".

Esta misma sentencia en el fundamento jurídico quinto sostiene que:

" Siendo todo ello así, la conclusión a que se llega es que ha de estimarse como correcta, como se postula por el recurrente, la interpretación que realiza la sentencia de contraste, declarando ajustada a derecho la imposibilidad de que pueda modificarse la liquidación provisional revisada por un recurso de reposición vía inspección y a través de una liquidación definitiva que trata sobre los mismos hechos y pronunciamientos jurídicos, a salvo se intente dicha modificación por un procedimiento especial de revisión.

En la línea que mantenemos resulta interesante recordar lo que declaramos en la sentenciade 22 de septiembre de 2014, cas. 4336/2012 (RJ 2014, 5562) , en relación con la interpretación del art. 140 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que aparece incluido dentro de la regulación del procedimiento de comprobación limitada, sentencia que confirmaba la imposibilidad de la Inspección de regularizar elementos tributarios que ya habían sido previamente comprobados por la Administración Tributaria.

Dicha sentencia estableció la siguiente doctrina:

" Situados en esta precisa perspectiva, el debate queda circunscrito a determinar si, así las cosas, el posterior procedimiento de inspección resultaba posible, habida cuenta de lo dispuesto en el artículo 140.1, en relación con el 139.2.a), ambos de la Ley General Tributaria de 2003 , conforme a los que, dictada resolución en un procedimiento de comprobación limitada, fijando, como ocurrió en este caso, la obligación tributaria o elementos de la misma, la Administración no puede efectuar una nueva regularización en relación con el objeto comprobado "salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

La cuestión se reduce, por tanto, a la interpretación de este último inciso del artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 .

La comprobación limitada, disciplinada en los artículos 136 a 140 de la Ley General Tributaria , es una modalidad de los procedimientos de gestión tributaria [artículo 123.1.0], para la realización de una de las funciones propias de la misma [artículo 117.1.h)]. Su objetivo radica en comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria (arando 136.1), mediante (I)e examen de los datos que hayan sido consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones o en los justificantes presentados o que se requieran al efecto, o que estén en poder de la Administración tributaria y pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos de la misma no declarados o distintos de los declarados; del examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial (excepto la contabilidad mercantil), así como de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos: y(III) requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentran obligados a suministrar .... (artículo 136.2).

Iniciado y tramitado el procedimiento de comprobación limitada (con arreglo a lo dispuesto en los artículos 137 y 138, respectivamente), puede concluir por resolución expresa, caducidad o el inicio de un procedimiento inspector que incluya el objeto de la comprobación limitada ...

A la vista de esta disciplina alcanza todo su sentido la prohibición contenida en el artículo 140.1, v quedando a la Administración, si ha mediado resolución expresa aprobatoria de una liquidación provisional, efectuar una nueva regularización en relación con igual obligación tributaria, o elementos de la misma, e idéntico ámbito temporal, "salvo que se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas de las realizadas y especificadas en dicha resolución".

Es designio, pues, del legislador que lo comprobado (o inspeccionado) limitadamente, y que ha dado lugar a una liquidación provisional, no pueda ser objeto de nueva regularización orara las inspecciones limitadas o parciales y sus liquidaciones provisionales, véase los artículos 141.h) y 148, con la excepción apresada de que se obtengan nuevos hechos en actuaciones distintas de las que fueron objeto de la comprobación limitada.

Este concepto, el de "actuaciones distintas", sólo puede ser integrado atendiendo a la propia disciplina del procedimiento de comprobación limitada, en el que se trata de comprobar hechos y elementos de la obligación tributaria mediante, en lo que ahora interesa, el examen de los datos proporcionados por los obligados tributarios y de los que se encuentran en poder de la Administración. Es decir, el objeto es "los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria "y el medio es el "examen de los datos" consignados por los obligados o a disposición de la Administración. Siendo ad, lleva toda la razón la Sala de instancia cuando, en el segundo fundamento jurídico de su sentencia (antepenúltimo párrafo), afirma que el ámbito de la comprobación limitada se ha de predicar del "concepto impositivo" que determina la práctica de una "liquidación provisional"".

Resolución del recurso.

En consecuencia, procede desestimar el presente recurso de casación interpuesto contra la sentencia dictada el 4 de diciembre de 2017 por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias, que desestimó el recurso 9/2017, deducido por el Principado de Asturias contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de 28 de octubre de 2016.

Fijación de doctrina.

Procede contestar en sentido afirmativo a la pregunta formulada por el Auto de admisión:

" determinar si en los procedimientos de gestión tributaria, cuando la liquidación provisional girada por el órganogestor, sobre la base de la declaración tributaria y los documentos presentados por el obligado tributario, viene precedida de una tarea comprobadora, dentro de los márgenes en los que pueden moverse los órganos gestores, y en concreto, actuaciones de comprobación en relación con el cumplimiento de los requisitos legalesexigidos para disfrutar de la reducción prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987 , impide el inicio de una actuación inspectora posterior relativa a la comprobación de la concurrencia efectiva de tales requisitos. Ha de responderse en el sentido de que impide el inicio de una actuación inspectora posterior relativa a la comprobación de la concurrencia efectiva de tales requisitos".

Costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa no procede la condena en las costas procesales .