Prueba en el procedimiento tributario
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
La prueba en el procedimiento tributario, la carga de la misma recae sobre quien haga valer su derecho, de tal forma que está obligado a probar los hechos constitutivos del mismo. Asimismo, en el caso de que los elementos de prueba se hallen en poder de la Administración, será suficiente con el hecho de que los obligados tributarios designen de modo concreto tales elementos para entender cumplido su deber probatorio ( artículo 108 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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El artículo 105 LGT establece, sobre la carga de la prueba, que en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo, previsión que no supone otra cosa que trasladar al concreto ámbito tributario el principio general , contenido en la Ley de Enjuiciamiento Civil (LEC) , de que a quien afirma incumbe la prueba.
El artículo 217.2 LEC en el que se dispone que «corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención ».
Con ello, se trata de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución y carga de la prueba proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar su pretensión (STS de la Sala 3ª de 22 de enero de 2000) [j 1] y recogidos actualmente en el art. 217 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil . De este precepto se desprende que las normas sobre la carga de la prueba están destinadas a solucionar la "consideración como dudosos de unos hechos relevantes para la decisión" La carga de la prueba, paradójicamente, tiene interés sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes que permanecen inciertos (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 12 de marzo de 2019, recurso 779/2016) [j 2].
El principio general es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, lo que trasladado al ámbito tributario supone que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación , y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, norma que se atempera (en nuestro sistema en general y por el artículo 105 de la LGT en el ámbito tributario) en virtud del principio de facilidad probatoria cuando es la administración la que dispone de los medios necesarios sobre los hechos necesitados de prueba
De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes, declarando la jurisprudencia que "El principio de la buena fe en la vertiente procesal puede matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes resulta muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra..." o que "el onus probandi se traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba". Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce, art. 105 LGT , en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación , y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de noviembre de 2021, recurso 4992/2020 [j 3], y las que en ella se citan).
Como norma específica (propia del ámbito de las Administraciones Públicas) se establece que los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria ( artículo 105.2 LGT ).
Previsión que se corresponde con el derecho reconocido en el artículo 53.1.d) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP) , a los interesados en un procedimiento administrativo «a no presentar datos y documentos no exigidos por las normas aplicables al procedimiento de que se trate, que ya se encuentren en poder de las Administraciones Públicas o que hayan sido elaborados por éstas».
a) En primer lugar, porque si bien es cierto que la carga de la prueba corresponde en el caso que examinamos al sujeto pasivo, no puede colocársele en una posición de absoluta indefensión, cuando haciendo todos los esfuerzos probatorios que están en su mano para acreditar lo que la Ley le exige que pruebe en aras a ejercitar su derecho, sin embargo, no lo logra por virtud de una actitud pasiva de los órganos administrativos que tienen en su poder los datos necesarios.
b) En segundo término, porque el artículo 105.2 LGT señala que «los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria».
Medios y valoración de la prueba en el procedimiento tributarioc) En tercer lugar, porque el artículo 217.6 LEC señala que «para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, el Tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio», que no cabe duda que en este caso era la Administración (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de enero de 2012, recurso 2142/2010) [j 4].
El artículo 106.1 LGT se remite, salvo previsión legal en contrario, a lo dispuesto en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil al establecer que en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en esos cuerpos normativos.
El artículo 106.1 de la misma Ley, establece que "en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero , de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa" , remisión que debe entenderse a los artículos 1214 y siguientes del Código Civil y 299 y siguientes de la LEC, lo que implica en el caso de los documentos privados que la valoración de su fuerza probatoria debe realizarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 17 de febrero de 2021, recurso 1217/2019 [j 5]).
La Ley de Enjuiciamiento Civil expresamente se remite el artículo 77.1 LPACAP , pero al lado de esta remisión a las normas en las que se establecen los principios generales sobre los medios de prueba y su valoración en el artículo 106 de la LGT se contienen una serie de previsiones específicas para el ámbito tributario, como son:
- Asistencia mutua : las pruebas o informaciones suministradas por otros Estados o entidades internacionales o supranacionales en el marco de la asistencia mutua podrán incorporarse, con el valor probatorio que proceda...
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