STS, 17 de Enero de 2012

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia estimando en parte el recurso interpuesto por la Entidad MAHOU, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 11 de octubre de 2006, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa interpuesta contra acuerdo de liquidación adoptado por la Inspectora Jefe Adjunta al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de fecha 26 de noviembre de 2003, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, del que deriva una deuda tributaria de 27.791.405,89 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentaron escritos preparando recurso de casación, los cuales fueron tenidos por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 22 de marzo de 2010, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (MAHOU, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 3 de mayo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del apartado 3 del art. 10 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del apartado 3 del artículo 12 de la Ley 43/1995 , de 7 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y de los arts. 3, regla primera y 9, apartado 11 del Código Civil .

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de la Norma 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el RD. 1643/1990.

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 114 y 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria y, paralelamente, de los apartados 1 y 3 del artículo 217 LEC (anterior artículo 1214 CC ).

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los arts. 33, apartado 1 y 67, apartado 1, de la LJCA .

Terminando por suplicar dicte sentencia estimando los motivos de casación formulados, por la que se case la sentencia recurrida, y resuelva de conformidad con los términos del suplico de la demanda, de forma que quede totalmente anulada la liquidación practicada por el Acto Administrativo de Liquidación del Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria de 26 de noviembre de 2003, derivado del Acta A.02-70727475, relativo al Impuesto sobre Sociedades y ejercicio 2000, en el que se practicó una liquidación por importe de 27.791.405,89 euros.

La recurrente (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 25 de mayo de 2010, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1. - Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del Ordenamiento Jurídico y de la Jurisprudencia. Infracción del art. 28.4 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , y Disposición Final Segunda de la Ley 40/1998 , así como la jurisprudencia de la Sala que se cita. Infracción del art. 114 de la LGT de 1963 , en relación con los arts. 217.6 de LEC y art. 113 LGT , y de la jurisprudencia que se cita.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable. Infracción de los arts. 14 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, y art. 114 de la LGT de 1963 , así como de la jurisprudencia de la Sala que se cita.

Terminando por suplicar se dicte sentencia por la que se anulen los pronunciamientos estimatorios de la sentencia de instancia combatidos en el presente recurso, confirmándose la resolución administrativa.

Por providencia de la Sala, de fecha 8 de julio de 2010, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 1 de octubre de 2010, entregar copia del escrito de formalización de los recursos a las partes comparecidas como recurridas (MAHOU, S.A. y ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 7 y 30 de diciembre de 2010, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y la Entidad recurrida solicitó se dicte sentencia por la que: 1º.- Se declare inadmisible el recurso interpuesto por el Abogado del Estado por los motivos de inadmisibilidad alegados con carácter previo. 2º.- Subsidiariamente, declare la improcedencia del recurso interpuesto por la Administración y lo desestime en su totalidad, manteniendo la sentencia recurrida en cuanto a los conceptos por los que estimó el recurso interpuesto por la Entidad. 3º.- Y, en todo caso, con imposición de costas a la Administración recurrente. Y la Administración solicitó se dicte sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con expresa imposición de costas procesales a la Entidad recurrente.

Por providencia de fecha 14 de octubre de 2011, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 11 de enero de 2012, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se estimó en parte el recurso interpuesto por MAHOU contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central en relación con liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, y cuantía de 21.957.447,04 euros. En la sentencia se anula la resolución exclusivamente en cuanto a los gastos de honorarios por servicios profesionales, cuya deducibilidad se admite, así como en cuanto a la deducción por doble imposición de dividendos de las acciones correspondientes a la cartera de San Miguel adquirida por Mahou con posterioridad al 9 de junio de 1996.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación tanto por la representación de la mercantil MAHOU S.A., como por el Abogado del Estado con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

La cuestión fundamental objeto de la casación formulada por la mercantil es si es o no admisible como gasto la dotación realizada por MAHOU durante el ejercicio 2000 a la provisión por depreciación de valores por las acciones que posee de la sociedad holandesa ENTERPRISE RESOURCE PLANNING BV por importe de 18.036.959.000 pesetas (108.404.306,85 euros).

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó lo siguiente:

"Respecto del primer motivo del recurso, conviene al respecto reproducir el fundamento de derecho sexto de la resolución recurrida en el que se analiza la operación mencionada

"SEXTO: Dotación a la Provisión por Depreciación de la Cartera ERP BV. Son hechos relevantes en este tema los siguientes:

I - A 1-1-00 Mahou SA era titular del 26,95% del capital de San Miguel, habiendo adquirido las correspondientes acciones en el periodo 1994 - 1997.

A comienzos del año 2.000 Mahou expresó al Grupo Danone (Francia) su intención de adquirir las acciones que el mismo, a través de la sociedad residente en Francia GENERAL AGROALIMENTAIRE DE PARTICIPATIONS S.A. (GAAP en adelante), tenía en San Miguel, el 69,118% del capital de ésta.

Antes de llegar a acuerdo alguno al respecto, el Grupo Danone procede a reestructurarse:

- ERP BV, entidad perteneciente al Grupo Danone al menos desde 1992, es adquirida por GAAP el 6-4-00.

- El 29-6-00, tras una distribución de dividendos por San Miguel por importe de 9.913.664.880 pts. que comprende todas sus reservas disponibles, ERP BV amplía su capital aportando GAAP sus acciones San Miguel en la suscripción del mismo, aportación que se eleva a pública el 30-6-00.

Las acciones San Miguel aportadas a ERP BV se valoran a estos efectos en 45.922.536.000 pts., importe éste que ERP contabiliza como sigue:

Inversión en San Miguel .......................... 7.855.249.446 pts.

Fondo de Comercio ............................... 38.067.286.554 "

De la documentación que consta en el expediente resulta que como

"Inversión en San Miguel" ERP contabilizó exclusivamente el valorteórico de las acciones , imputando el resto del valor de adquisición de tales acciones al Fondo de Comercio . Este es un hecho indiscutido.

II - El 9-6-00 el Consejo de Administración de Mahou acuerda la compra de la sociedad ERP BV a GAAP en los términos del borrador de contrato de compraventa elaborado. En este Consejo algunos de sus miembros se opusieron a la operación, manifestando, entre otras cosas, que declinaban toda responsabilidad que pudiera derivarse de la instrumentación de la citada compraventa y de las eventuales consecuencias perjudiciales para la sociedad.

III - Con fecha 3-7-00 , GAAP y Mahou, con intervención de Grupo Danone que concurre como garante del cumplimiento de las obligaciones asumidas por GAAP, firman un contrato de "compromiso de compraventa" ajustado al borrador antes citado por el que Mahou compra el 100% de las acciones ERP BV a GAAP por el precio de 48.016.994.345 pts.

La Estipulación Primera.2 de este contrato establece la siguiente condición suspensiva :

"2. El anterior compromiso recíproco de compraventa y transmisión de acciones se encuentra, por voluntad de las partes, sometido con carácter suspensivo al cumplimiento previo de los siguientes presupuestos y condiciones:

2.1. A que, efectivamente, en el momento de procederse a la transmisión formal del cien por cien de ENTERPRISE RESOURCE PLANNING B.V. a favor de MAHOU S.A., E.R.P. BV mantenga en su Activo, libres de toda carga y gravamen, las 1.045.064 acciones de SAN MIGUEL de su propiedad actual descritas en el Expositivo Segundo de este contrato, así como las 1.431.732 acciones de la SOCIEDAD ANÓNIMA DAMM, también de su propiedad, a las que se ha hecho alusión en el mismo Expositivo.

2.2. A la aprobación de la operación a la que se refiere el presente contrato por las Autoridades de la Competencia".

Tras el oportuno dictamen del Tribunal de Defensa de la Competencia, por acuerdo del Consejo de Ministros del 3-11-00 (Orden de publicación de 12-12-00) se autoriza la operación de concentración acordada entre las partes, sometiéndola a las condiciones siguientes:

1. Eliminación por el Grupo MAHOU / SAN MIGUEL de "toda condición de exclusividad de los contratos o acuerdos que mantenga con los concesionarios o distribuidores del mercado de la comercialización de cerveza a través del canal "horeca" . Asimismo, no realizará ningún nuevo contrato con concesionarios o distribuidores de sus productos que contenga cláusulas de exclusividad".

2. El Grupo Mahou / San Miguel "deberá rescindir los acuerdos de licencias de producción o de distribución de marcas que mantenga con terceros excepto los referentes a la marca Carlsberg. Adicionalmente, no realizará ningún acuerdo de licencia de producción o de distribución de marcas de terceros".

3. "El Grupo MAHOU / SAN MIGUEL deberá enajenar su participación accionarial en SOCIEDAD ANÓNIMA DAMM".

4. "El Grupo MAHOU / SAN MIGUEL deberá enajenar sus participaciones accionariales en las empresas relacionadas con la distribución de cerveza distintas de CERVECERA INDEPENDIENTE S.A., CERVEZAS MAES ESPAÑA S.A., SAN MIGUEL DE GESTIÓN Y SERVICIOS S.A. y EUROSANMIGUEL S.A.".

Autorizada la operación por el Consejo de Ministros, con fecha 27-11-00 se formaliza la compraventa en escritura pública.

Escasos días antes, el 15-11-00, GAAP había adquirido de otra sociedad del Grupo Danone un importante paquete de acciones de Mahou SA, elevando su participación en ésta al 33,34475%. La adquisición indirecta del 69% (redondeado) de San Miguel por Mahou al comprar el 100% de ERP BV se produce por tanto entre partes vinculadas en los términos del art. 16 LIS; sin embargo la inspección, a la vista de los informes de expertos independientes sobre el tema, en ningún momento pone en duda que el precio acordado fue de mercado.

Tres días después de la formalización del contrato de compraventa, el 30-11-00, MAHOU contabiliza una Dotación por Depreciación de sus acciones ERP de 7.600.000.000 pts., y el 31-12-00 dota la "Provisión Pérdidas ERP BV, ejercicio 2000" en 10.436.959.000 pts. En total, las provisiones citadas se dotaron en 18.036.959.000 pts.

De esta dotación total (18.036,9 millones pts.), 16.636.769.754 pts. corresponden a la amortización por ERP del fondo de comercio contabilizado cuando adquirió las acciones San Miguel; el resto, 1.400.189.246 pts,, es el saldo negativo de los gastos generales y de los ingresos y gastos financieros, existiendo entre estos últimos uno descrito como "resultado negativo en las inversiones" por importe de (1.476.249.303) pts.

La citada amortización del fondo de comercio por ERP se desglosa en dos conceptos: amortización anual y amortización adicional:

Pts.

Fondo de Comercio .................................. 38.067.286.554

Amortización adicional ............................ (11.279.140.554)

Diferencia .................................................. 26.788.146.000

Amortización anual (20% s/.dif.)................ (5.357.629.200)

Fondo de Comercio a 31-12-00................. 21.430.516.800

La Memoria de ERP BV del ejercicio 2000 explica escuetamente la amortización adicional "por actividades de reestructuración en SAN MIGUEL", y respecto a la amortización anual se explica que responde a un plazo de 5 años para la total amortización del fondo de comercio.

La Inspección considera inaceptable la deducibilidad de la dotación conjunta de 18.037 millones pts. a provisiones por depreciación de la cartera ERP hecha por Mahou por las siguientes razones:

- ERP contabilizó como Fondo de Comercio el total importe del valor de adquisición de las acciones San Miguel menos el valor teórico de las mismas. Esto supone que la cifra contabilizada como fondo de comercio engloba las plusvalías tácitas existentes en ese 69,118% de San Miguel adquirido, plusvalías en absoluto desdeñables si se tiene en cuenta el valor bruto de sus inmuebles (9.353 millones pts. en el activo del Balance a 31-12-99) y las fechas de adquisición de los mismos (que arrancan de 1.957) de una parte, y de otra las marcas comerciales que se integran en su inmovilizado inmaterial, valoradas en su Balance a 31-12-99 en 16,5 millones pts. (Anexos I y II a la Diligencia de 4-11-02). Es el Balance a 31-12-99 de San Miguel en el que se basa el contrato de compraventa de ERP BV entre Mahou y GAAP, y hay que suponer que igualmente es el relevante en la aportación "in natura" de las acciones San Miguel por GAAP a ERP BV. Esto supone que lo contabilizado como fondo de comercio por ERP BV no es tal, al menos en cuanto a las plusvalías tácitas sin duda existentes.

- Solicitada prueba de la realidad de la depreciación de la participación de ERP BV en San Miguel, no se ha obtenido. Puede verse por ejemplo la justificación que aporta Mahou de la amortización extraordinaria contabilizada por ERP BV en la página 26 del informe anexo al acta, de la que resulta: de una parte, que los costes de San Miguel cuantificados (costes de homogeneización salarial y de envases, plan de reestructuración de personal) eran ya conocidos por Mahou cuando firmó el contrato con GAAP y podían haberse tenido en cuenta para la fijación del precio; y, por otro lado, que las restricciones impuestas por el Consejo de Ministros al autorizar la operación de concentración empresarial no se tradujeron en pérdida de cuota de mercado, sino por el contrario en incrementos de las cifras de ventas tanto en San Miguel individualmente considerada como en el Grupo Mahou / San Miguel (Anexo III al informe ampliatorio del acta).

- La norma de valoración 8ª de nuestro Plan General de Contabilidad (PGC en adelante) no puede amparar la dotación a la provisión por depreciación realizada por la recurrente.

- Considerando que el art. 12.3 LIS, que señala los límites de la dotación a la provisión por depreciación de cartera, se refiere a los valores teóricos de las acciones al inicio y final del ejercicio determinados conforme a las leyes españolas, y que la dotación realizada por Mahou está recogiendo la hecha por ERP BV conforme a normativa holandesa según declara la propia Mahou, tal dotación no puede trascender a la base imponible del impuesto.

- En definitiva, como señala el acuerdo liquidatorio, ".... Mahou compra ERP BV con la única finalidad de adquirir las acciones de SAN MIGUEL, y el precio de adquisición que pagó en la compra ha sido considerado por la inspección como valor de mercado, sin que se haya demostrado por parte de la entidad que un mes después de tal adquisición se haya producido hecho alguno que haya provocado que las acciones de SAN MIGUEL se hayan depreciado en un 37,5% de lo pagado por ellas, como además se demuestra por el hecho de que la entidad no dedujo fiscalmente dotación alguna por las acciones que directamente posee de SAN MIGUEL".

A la vista de cuanto antecede, no puede admitirse la alegación de la recurrente según la cual la liquidación recurrida adolece de falta de motivación "limitándose a rechazar todas las pruebas que se le presentaron".

En cuanto a la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores y a la interpretación del artículo 12,3 de la Ley 43/1995 , en relación con la contabilización por ERP BV del Fondo de comercio, ya se ha pronunciado esta Sala, Sección Séptima en sentencia dictada en fecha 28 de abril de 2008, recurso 950/2006 , procedimiento interpuesto por la recurrente contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2001.

En dicho ejercicio el TEAC, también en resolución de 11 de octubre de 2006, confirmaba el criterio de la Inspección al considerar que el fondo de comercio contabilizado por ERP BV no era tal por incluir las plusvalías tácitas. Por otra parte, Mahou había dotado la provisión por depreciación de su cartera ERP BV sin la previa homogeneización del resultado de ésta conforme a la normativa contable española, como exige el artículo 12,3, de la Ley Española .

Procede, por lo tanto reproducir por razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, lo declarado en dicha sentencia por la Sala:

" SEGUNDO : En la demanda de este recurso impugna la entidad recurrente la anterior resolución en cuanto a la dotación a la provisión por depreciación de la cartera de valores y a los gastos no aceptados. Razonando, en cuanto a la primera cuestión, que el art. 12.3 LIS no contiene un concepto independiente de provisión por depreciación de cartera, partiendo de la dotación a la provisión por depreciación de cartera contable, señalando únicamente un límite para su deducibilidad, siendo dicho límite aplicable tanto a las participaciones en sociedades residentes en España como a las sociedades no residentes en España, siempre que no lo sean en paraíso fiscal; que los valores teóricos se han de determinar por lo órganos sociales de ERP conforme a la normativa contable holandesa; que las normas contables relativas a la contabilización y armonización del fondo de comercio en España y en Holanda son similares, dada la armonización existente en la materia en la Unión Europea; que ERP aplicó criterio homogéneos en cuanto a la contabilización del fondo de comercio de San Miguel, y que de haber aplicado normativa contable española el resultado hubiese sido el mismo; que lo que contabilizó ERP como fondo de comercio se corresponde con tal concepto y no con otras plusvalías tácitas; que correspondiéndose las plusvalías tácitas con un fondo de comercio, debía ser objeto de amortización sistemática y extraordinaria a efectos de calcular la provisión por depreciación de cartera de San Miguel.

Por último, alega que los gastos rechazados por la Inspección y por el TEAC por no guardar relación con los ingresos están excluidos de la definición de donativos y liberalidades del párrafo 2º del art. 14.1 d) de la Ley 43/95 .

El Abogado del Estado se opuso al recurso por las razones expuestas en su escrito de contestación a la demanda.

TERCERO : De la documentación obrante en el expediente, resulta que, tras la serie de operaciones societarias llevadas a cabo entre empresas del Grupo DANONE, descritas con detalle en la resolución del TEAC, a partir del 29 de junio de 2000 la sociedad ERP BV, de nacionalidad holandesa, íntegramente participada por GAAP, tenía en su activo la titularidad de las acciones de SAN MIGUEL y DAMM, que MAHOU estaba interesada en adquirir. Por ello, con fecha 3 de julio de 2000 MAHOU pacta con GAAP la compraventa de la sociedad ERP, firmando un contrato de compromiso de compraventa, por importe de 48.016.994.345 ptas (288.587.948'00 €). La operación se formalizó en escritura pública de 27/11/00, quedando sometida a las condiciones impuestas por las autoridades de Defensa de la Competencia. Mediante esta operación MAHOU se hace con el 69'12% de las acciones de San Miguel, de la que ya tenía el 27'35%, y con el 3'39% de DAMM, de la que tenía el 3'86%.

Tras las operaciones de reestructuración del Grupo DANONE, en las cuales GAAP adquirió ERP, ampliando esta última sociedad su capital mediante la aportación por parte de GAAP de sus acciones en San Miguel, por un valor de 45.922.536.000 ptas (276.000.018 €), ERP contabilizó el capital recibido imputando 7.855.249.446 ptas (47.211.018 €) a inversión en San Miguel, aplicando el porcentaje de participación de ERP en dicha empresa al valor de los activos netos de la misma. El resto del valor de adquisición de las acciones, 38.067.286.554 ptas (228.789.000 €) lo imputó a fondo de comercio, de conformidad con la normativa contable holandesa.

Aplicando la normativa holandesa, ERP amortizó en un plazo de cinco ejercicios el fondo de comercio contabilizado, lo que dio lugar a la disminución del valor teórico de sus acciones. Y en 2001 dotó una nueva amortización extraordinaria del fondo de comercio de San Miguel, por 27.042.000 €, debido a la pérdida de valor consecuencia de las condiciones impuestas por el Consejo de Ministros al autorizar la operación de compraventa entre MAHOU y GAAP. El importe total de amortizaciones en 2001 ascendió a 72.800.000 €.

Consecuentemente con lo anterior, en el ejercicio 2001, MAHOU dota la provisión por depreciación de su cartera en ERP BV en 72.090.578'6 €.

La Inspección no acepta tal dotación, razonando que la contabilización realizada por ERP del fondo de comercio, al tener en cuenta el importe total de adquisición de las acciones de San Miguel deducido su valor teórico, engloba las plusvalías tácitas existentes en el 69'118% adquirido, las cuales no constituyen fondo de comercio; no está justificada la depreciación de la participación de ERP en San Miguel, que en 2001 incrementó su cifra de negocio en el 1'44%; la norma de valoración 8ª del Plan General de Contabilidad no ampara esa dotación a la provisión por depreciación; el art. 12.3 LIS al establecer los límites de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera, se refiere a los valores teóricos de las acciones al inicio y al final del ejercicio, determinados conforme a las leyes españolas, mientras que la dotación realizada por la recurrente se atiene a la hecha por ERP conforme a la normativa holandesa; que MAHOU no dota a efectos fiscales provisión alguna por depreciación de su cartera en San Miguel adquirida antes de la compra de ERP (26'95%), dota contablemente una provisión por depreciación de estas acciones en 23'7 millones de euros, ajustando este importe positivamente para determinar la base imponible del impuesto, de manera que la entidad da un tratamiento distinto a su participación accionarial en San Miguel a través de ERP del que da a su participación directa.

CUARTO : El art. 12, de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, aplicable al presente caso, establece:

"3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

4. Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.

No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados o que estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales."

En estas normas se reconoce, con carácter general, la deducibilidad, como "gasto deducible", de la dotación a la "provisión por depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige.

El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, en la norma 8ª de valoración, en su último párrafo, establece: "Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado". Por su parte, en la Disposición Final 7ª de dicho Real Decreto 1643/1990 se señala:

"1. Los sujetos pasivos de los diferentes tributos, y en particular, los del Impuesto sobre Sociedades, contabilizarán sus operaciones de acuerdo con lo establecido en el Plan General de Contabilidad, en cuanto estuvieran comprendidos en el artículo 2º. En consecuencia, quedan derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan general de Contabilidad sin perjuicio de la obligación de cumplimentar los registros fiscales especiales establecidos en las normas citadas.

Lo dispuesto en los párrafos anteriores no afectará a la aplicación de las normas fiscales sobre calificación, valoración e imputación temporal establecidas para los diferentes tributos y en particular para determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades."

Conforme a lo expuesto, el cálculo de la dotación a la provisión por depreciación de valores mobiliarios en orden a la determinación de la base imponible en el Impuesto de Sociedades, debe hacerse de acuerdo con las normas fiscales y no en base a las normas contables, pues ello, además de deducirse de la propia naturaleza de las normas contables que el Plan General de Contabilidad en su introducción califica como "un texto netamente contable, libre de posibles interferencias, incluidas las de orden fiscal", viene corroborado por el contenido de la Disposición Final Séptima ya referida.

A lo largo de las actuaciones de investigación, comprobó la Inspección que en el momento de realizar la operación de compra de ERP, MAHOU conocía perfectamente la situación de San Miguel pues era accionista de dicha sociedad, con una participación del 26'95% y porque había encargado informes sobre la situación de dicha empresa y sobre las circunstancias de su adquisición, entre otros extremos. Por ello, hemos de compartir el criterio de la Administración en el sentido de que en la determinación del precio de adquisición hubo de tenerse en cuenta dichas circunstancias. Por otra parte, no resulta justificado que se procediera a la provisión de la depreciación casi inmediatamente después de la adquisición y en el siguiente ejercicio se practique una amortización extraordinaria del fondo de comercio con fundamento en más pérdidas derivadas de circunstancias previamente conocidas y perfectamente previsibles, como las limitaciones y condiciones impuestas por las autoridades de defensa de la competencia.

A las anteriores consideraciones se une el hecho comprobado de que las limitaciones impuestas al ámbito de actuación empresarial y comercial de San Miguel por las condiciones establecidas en el acuerdo del Consejo de Ministros aprobando la operación, que trajeron como consecuencia la imposibilidad de utilizar en el comercio marcas que hasta entonces eran de su propiedad, el volumen de negocio de San Miguel en 2001 se incrementó y, en consecuencia, sus beneficio, de tal manera que San Miguel no perdió valor por esas limitaciones. Y, por otra parte, las marcas titularidad del Grupo San Miguel estaban valoradas contablemente en 9.321'00 €, cantidad ínfima en relación con la valoración que hizo la entidad, en 22.958.662'39 €, de las pérdidas por la imposibilidad de usar esas marcas, de lo que se infiere que San Miguel tiene, efectivamente, plusvalías tácitas no tenidas en cuenta en la valoración del activo del San Miguel.

Al margen de que ERP contabilizase como fondo de comercio el plus valor de los elementos que integraban el activo de San Miguel, pues del valor de las acciones recibidas de GAAP (276.000.018 €) imputó a inversión en San Miguel 47.211.018, valor teórico de las acciones, y el resto lo imputó a fondo de comercio, lo cierto es que las cuentas anuales de San Miguel y de MAHOU reflejan que su volumen de ventas se incrementó en 2001 respecto del año anterior, por lo que no puede aceptarse que la participación de San Miguel adquirida por la recurrente se haya depreciado, por el contrario, la cifra de negocios experimentó un incremento del 1'4%. Partiendo de este hecho constatado, pese a que ERP contabilizase pérdidas por minusvalía en la inversión en San Miguel, las cuales trasladó MAHOU a su contabilidad, atribuyéndole efectos fiscales, no solo no ha quedado acreditada la certeza de la existencia de dichas pérdidas sino que San Miguel en 2001 obtuvo beneficios y aumentó su valor. Siendo de tener en cuenta el hecho de que la operación de adquisición por parte de la entidad ahora recurrente de las acciones de ERP a GAAP estaba garantizada por ésta última y por DANONE en el 69'118%, entre otras eventualidades, respecto de los importes de las provisiones que no hubieran sido efectivamente realizadas y contabilizadas en San Miguel, S.A., correspondientes a los compromisos por pensiones y asimilados asumidos con los empleados de esta compañía. Es decir, MAHOU contaba con garantía en el porcentaje de las acciones de ERP en San Miguel frente a compromisos no provistos a la fecha del contrato, y por lo que respecta a aquellas circunstancias o riesgos conocidos o previsibles se han de considerar factores a tener en cuenta para fijar el precio de la operación, de manera que no está justificado que MAHOU se aplique, a efectos fiscales, las provisiones efectuadas y contabilizadas por ERP, BV.

Por otra parte, a efectos fiscales, no puede admitirse como hecho incontestable la existencia de un fondo de comercio contabilizado conforme a la normativa holandesa, cuando no responda al concepto que de fondo de comercio establece la normativa española.

El Fondo de Comercio aparece definido en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Decreto 530/1973, de 22 de febrero, que en su Cta. 212 lo define como "el Conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. En principio, esta cuenta sólo se abrirá en el caso de que el Fondo de Comercio se manifieste a través de una transacción".

Por su parte, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, recoge la misma definición, al establecer: "213. Fondo de Comercio. Conjunto de bienes inmateriales, tales como clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa. Esta cuenta sólo se abrirá en el caso de que el Fondo de comercio haya sido adquirido a título oneroso."

Asimismo, aparece definido en el Informe de la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (A.E.C.A), que lo contempla como "el exceso entre el importe satisfecho y la suma de los valores reales (que no excederán del valor de mercado) de los activos tangibles e intangibles adquiridos que no se pueden identificar, menos los pasivos asumidos ... Las razones para pagar un Fondo de Comercio son muy distintas y variadas y se puede decir que existe cuando los beneficios de un negocio exceden de los que se consideran como normales para el sector por diversas razones entre las que pueden citarse las siguientes: clientela, nombre o razón social, competencia en mercado prácticamente inexistente o débil eficiencia en producción, buen equipo de dirección y capital humano general, buena red de distribución, sector protegido.."

No parece que en las anteriores definiciones quepa la plusvalía de las acciones de San Miguel contabilizada por ERP BV como Fondo de Comercio.

Procede, en consecuencia con lo expuesto, rechazar las alegaciones de la entidad actora respecto a la deducción examinada."

Las anteriores consideraciones son perfectamente aplicables al supuesto de autos, aunque en el caso enjuiciado nos encontremos en el ejercicio 2000.

Por otra parte, y en cuanto a los dictámenes obrantes en los documentos 4, 5, 6 y 7 que acompañan a la demanda, han sido valorados por el Tribunal conforme a las reglas de la sana crítica ( art. 348 de la Ley 1/00 ), pero no desvirtúan las conclusiones adoptadas.

En definitiva, procede confirmar la regularización practicada por la Administración teniendo en cuenta que la actora no ha demostrado que un mes después de la adquisición de las acciones de San Miguel se ha producido hecho alguno que haya provocado que sus participaciones en dicha entidad se hayan depreciado en un 37,5% de lo pagado por ella, existiendo además otra circunstancia relevante como lo demuestra el hecho de que la recurrente no se dedujo fiscalmente dotación alguna por las acciones que directamente posee de San Miguel".

Esta Sala en su sentencia de 22 de diciembre de 2011 ha resuelto esta cuestión en relación con el ejercicio 2001 del Impuesto sobre Sociedades de la misma entidad con base en los siguientes razonamientos, enteramente aplicable al presente caso:

" TERCERO.- Cinco motivos articula la recurrente contra la sentencia impugnada.

En el primer motivo, al amparo de la letra d) del número 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción , se alega la infracción del apartado 3 del art. 10 de la ley 43/1995 , de 7 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, en cuanto la sentencia confirma la rectificación de la base imponible declarada por Mahou correspondiente a 2001, partiendo del beneficio contable de la sociedad, para rechazar la deducción de 72.090.578,60 euros (11.994 millones de pesetas) a que alcanzó la dotación que realizó a la provisión por depreciación de las acciones que poseía de ERP.

Se justifica el motivo señalando que la nueva ley de 1995 modificó el concepto de base imponible, por lo que, en principio, todos los gastos registrados como tales en la contabilidad son fiscalmente deducibles excepto los que la propia ley considere no deducibles, no habiéndose cuestionado que en el ejercicio 2001 Mahou dotó la provisión controvertida, que respondía en su totalidad a la amortización que ERP realizó del fondo de comercio contabilizado a la adquisición de San Miguel.

CUARTO.- El art. 10.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995 establecía que " en el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".

Este precepto obligaba, para la determinación del resultado contable, tener en cuenta, fundamentalmente, las disposiciones legales y reglamentarias de nuestro ordenamiento interno/esto es, las normas del Código de Comercio, y del Plan General de Contabilidad, sin perjuicio de tener que considerar para la determinación de la base imponible las normas de carácter tributario por lo que el resultado contable podía ser corregido a través de los ajustes extracontables específicamente previstos en la ley, en la medida en que existiesen diferencias entre los criterios contables y los fiscales.

Ante las dudas interpretativas que suscitó el art. 148 de la Ley que señalaba que «a los solos efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria podrá determinar el resultado contable, aplicando las normas a que se refiere el art. 103 de esta ley », esta norma fue objeto de reforma por la ley 24/2001, de 27 de Diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, precisándose que «a los efectos de determinar la base imponible, la Administración Tributaria aplicará las normas a que se refiere el art. 10.3 de esta ley », con lo que tras la modificación la Administración Tributaria podrá actuar sobre la base imponible del impuesto, mediante los ajustes que considere pertinentes, pero no sobre el resultado contable.

Ahora bien, para determinar si la Administración infringió este precepto se hace preciso delimitar el alcance del art. 12-3 de la ley que es el que tuvo en cuenta la Inspección para corregir la base imponible, lo que nos lleva al examen del segundo motivo.

QUINTO.- En el segundo motivo, también fundado en la letra d) del art. 88.1 de la ley Jurisdiccional , se denuncia la infracción del apartado 3 del art. 12 de la ley 43/1995 , de 7 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, y del art. 3 del Código Civil , en cuanto la Sala interpreta que aquel precepto, al establecer los limites de la dotación a la provisión por depreciación de la cartera, se refiere a los valores teóricos de las acciones al inicio y al final del ejercicio, determinados conforme a las leyes españolas.

Esta interpretación no es compartida por la recurrente. porque la ley, a su juicio, se refiere a los valores recogidos en los balances formulados o aprobados por el órgano competente, que no puede ser otro, en el caso de una entidad residente en Holanda, que aquél a que atribuye esta facultad la legislación mercantil holandesa.

SEXTO.- El Art. 12.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula de forma genérica los efectos fiscales de la provisión contable por depreciación de la cartera de valores de renta variable.

El legislador distingue, a estos efectos, entre valores admitidos a cotización oficial y valores no cotizados.

En cuanto a los primeros, la ley no contiene ningún precepto especifico relativo a la deducibillidad de estas provisiones, por lo que resultará aplicable el criterio contable. En consecuencia, según la norma octava del Plan General de Contabilidad, se admite como gasto la disminución de valor de la participación en el ejercicio cuando el valor de .mercado sea inferior al valor de adquisición, siendo dicho valor de mercado la cotización media del último trimestre del ejercicio o bien la cotización del día del cierre del ejercicio, si fuese inferior.

Por lo que se refiere a los valores de renta variable no cotizados, el importe de la depreciación deducible no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y cierre del ejercicio.

Para determinar esa diferencia de valores teóricos al objeto de computar la provisión fiscalmente deducible, establece la ley que deben tomarse los valores al cierre del ejercicio siempre que dichos valores se recojan en los balances formulados y aprobados por el órgano competente, lo que significa que, para poder computar la depreciación en el mismo ejercicio en que la sociedad participada obtiene la pérdida, es necesario que al tiempo de dotar la provisión los administradores de la sociedad participada hayan formulado las cuentas anuales de dicha entidad o bien se hubieren aprobado las cuentas de esta última, pues de los balances de dichas cuentas se debe determinar el valor teórico de la sociedad participada al efecto de dotar la correspondiente provisión.

Por otra parte, el precepto no restringe la deducibilidad de la provisión por depreciación de cartera por el hecho de que la entidad participada resida en el extranjero, al contemplar sólo los supuestos en los que la entidad participada estuviese ubicada en un territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, por lo que entre las condiciones y requisitos para la deducibilidad de la depreciación de la inversión en el capital de otras entidades es indiferente la residencia de las sociedades participadas.

Sin embargo, cuando se participa en entidades extranjeras no admitidas a cotización en mercados secundarios organizados, solo pueden tomarse en consideración los balances de la sociedad participada elaborados según los criterios de valoración internos establecidos para determinar el importe de la provisión deducible, con independencia de cuales sean los criterios contables del país de residencia de la sociedad participada. Por tanto, aquellos balances deben ser objeto de una nueva homogeneización valorativa al objeto de adecuarlos a los criterios contables del Plan General de Contabilidad.

Así parece desprenderse del propio art. 10.3, que alude al resultado contable determinado aplicando disposiciones legales y reglamentarias de nuestro ordenamiento jurídico.

A esta misma conclusión llegó la Dirección General de Tributos en su contestación vinculante de 2 de Diciembre de 2004 (Consulta V 0367/2004).

Siendo todo ello así, tenemos que compartir la interpretación que efectúa la Sala del art. 12.3 de la ley, lo que determina el rechazo del segundo motivo de casación.

SEPTIMO. - En el tercer motivo, fundado asimismo en el número 1 del art. 88 apartado d), se alega con carácter subsidiario, para el caso de que se aceptase la tesis de que los valores contables de las acciones de ERP deben fijarse atendiendo a la normativa española, la infracción de la norma 8ª del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990 , que permitía, según la recurrente, aplicar un gasto similar al que contabilizó Mahou, y que debe tenerse en cuenta, en contra de lo que señala la Sala porque a partir de la entrada en vigor de la ley 43/1995, se consagra el principio de la prevalencia, para determinar la base imponible del Impuesto, del resultado contable.

La norma 8ª.2 del Plan General de Contabilidad de 1999 regulaba la cuantificación por depreciación de los valores no admitidos a cotización en un mercado secundario en los siguientes términos:

" Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figuraran en el balance por su precio de adquisición.

No obstante cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior".

Esta norma claramente valoraba los títulos por el precio de adquisición, no permitiendo contabilizar de forma independiente el posible fondo de comercio incorporado en el precio de adquisición, a diferencia de lo que señalaba la normativa holandesa, que admite dos cuentas, el valor de la inversión y el fondo de comercio.

Esta diferencia contable resulta esencial, por lo que si no cabia contabilizar un fondo de comercio según nuestro sistema, tampoco era posible que la norma contable amparase la dotación a la provisión por depreciación realizada por la recurrente.

Conviene recordar que sólo con efectos en los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de Enero de 2002, se incorporó en el art. 12- 5 de la ley un régimen especial aplicable a los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades no residentes en territorio español, consistente en admitir como partida deducible la amortización del fondo de comercio financiero, puesto de manifiesto al tiempo de la adquisición de los títulos, cuando se cumpliesen los requisitos establecidos en el artículo 20.bis.

Por lo expuesto, procede desestimar también este motivo.

OCTAVO.- El cuarto motivo se articula al amparo de la letra c) del número 1 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción del apartado 3 del art. 217 de la LEC en relación con el apartado 1 de este artículo, con la disposición final primera de la citada ley y con el art. 114 de la ley General Tributaria de 1963 .

Se alega en este motivo incongruencia en cuanto la Administración para denegar la deducibilidad de la dotación a la previsión por depreciación de las acciones de ERP que realizó Mahou se basó en que el importe que contabilizó ERP como Fondo de Comercio en el momento en que adquirió las acciones de San Miguel estaban incluidas las plusvalías tácitas de activos materiales e inmateriales de esta última sociedad, atribuyendo la carga de la prueba del importe de las plusvalías que se computaron en el fondo de comercio a la recurrente.

Intimamente relacionado con el anterior se encuentra el quinto motivo, fundado también en la letra c) del nº 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , en donde se aduce, con carácter subsidiario, para el supuesto de que no sean admitidos los motivos anteriores, la infracción de los artículos 33, 1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , por incumplimiento por parte de la sentencia del principio de congruencia, en cuanto deja de resolver un tema que se planteó en el recurso y que la sociedad suscitó desde sus primeras alegaciones ante la Administración.

Manifiesta que en el desarrollo de las acciones de comprobación la sociedad hizo saber a la Inspección que estaría dispuesta a aceptar la rectificación en la medida en que se precisase exactamente la cuantía del fondo de comercio contabilizado por ERP BV que correspondía a plusvalías tácitas de los activos y se especificase cuales eran los activos a los que se imputaban las plusvalías, con objeto de que pudiese recuperar el gasto por la vía de amortización de las mismas.

A juicio de la recurrente, la sentencia recurrida para ser congruente, no tendría que haberse limitado a admitir la rectificación de la base imponible practicada por la Administración, sino que tendría que haber hecho la salvedad de que la Administración probase el importe de las plusvalías tácitas computadas, a su juicio, en el Fondo de Comercio, y reconocer el derecho de la sociedad a recuperar parte del gasto rechazado mediante la amortización del valor de estas plusvalías.

NOVENO.- ... no cabe aceptar la incongruencia que se aduce, pues la respuesta de la Sala implicaba el rechazo de la tesis de la recurrente. de que no todo el fondo de comercio contabilizado corresponda a plusvalías tácitas de San Miguel.

En cualquier caso, cuestionada por la Inspección la pérdida de valor de las acciones de San Miguel, lo cierto es que en las actuaciones no se aportó prueba suficiente de que se hubiera producido una minoración en el valor real de las acciones adquiridas de la entidad holandesa entre el momento de la adquisición de las participaciones (27 de Noviembre de 2000 y el cierre del ejercicio (31-12-2001), que obedece al fondo de Comercio, pues los informes de auditoria presentados partían de la diferencia contable respecto de la forma de registro del fondo de comercio según la legislación holandesa, debiendo significarse asimismo el hecho de que la propia entidad no efectuase dotación alguna por el mismo concepto por las acciones que directamente ya poseía de San Miguel antes de la compra de ERP, lo que explica la conclusión de la Inspección de que el fondo de comercio contabilizado por ERP no era tal, sino el precio de adquisición.

Por otra parte, denegada por la Administración la deducibilidad de la dotación a la provisión por depreciación de las acciones de ERP porque en el fondo de comercio contabilizado estaban incluidas plusvalías tácitas, era la parte recurrente la que tenía que probar la circunstancia de que en el Fondo de Comercio contabilizado no existían plusvalías tácitas de San Miguel".

En el mismo sentido se ha pronunciado la sentencia de esta Sala de fecha 5 de diciembre de 2011 , cuyos razonamientos se dan aquí por reproducidos.

Este recurso debe, por tanto, desestimarse.

El Abogado del Estado refiere su recurso al reconocimiento que la sentencia recurrida hace del derecho a la deducción por doble imposición interna del art. 28 de la ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de los dividendos repartidos con cargo a reservas por la entidad SAN MIGUEL, correspondientes a las acciones de esta última entidad adquiridas por MAHOU con posterioridad al 9 de junio de 1996. Aduce que la posibilidad contemplada en el art. 25.4 de la LIS de que el sujeto pasivo practicara una deducción por doble imposición en los supuestos en que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación que la distribución del dividendo hubiera producido en su IS, se hubiera efectivamente integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los anteriores propietarios de la participación con ocasión de su transmisión, sin que éstos hubieran tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plus valías, o que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se hubiera integrado en la base imponible del IRPF, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, constituye una excepción al principio general de la real existencia de una doble imposición, cuya carga de la prueba recae sobre el sujeto pasivo, como el propio precepto se establece. Añado que pese a ello la sentencia recurrida sin constar comprueba alguna reconoce el derecho a la deducción, basándose exclusivamente en unas listas de accionistas presentes y representados en la Junta de SAN MIGUEL.

El Tribunal de instancia en relación con este punto razonó que:

"El último motivo del recurso se refiere a la deducción por doble imposición de dividendos. Dado que el Tribunal Económico Administrativo Central ha reconocido la procedencia de la deducción por doble imposición en relación con los dividendos correspondientes a la parte de cartera de San Miguel adquirida con anterioridad a 9 de junio de 1996, por ser San Miguel una sociedad cotizada cuando adquirió Mahou sus acciones, la recurrente mantiene no obstante la procedencia de la deducción por doble imposición regulada en el artículo 28 para el dividendo distribuido correspondiente a la cartera de San Miguel, es decir, también a la parte de las acciones adquiridas con posterioridad a 9 de junio de 1996, en base a los siguientes argumentos:

- Que la deducción de la provisión por cartera y la deducción por doble imposición es una manera de eliminar el exceso de imposición que se produce sobre la misma renta, sobre la que tributan a) los vendedores de acciones de San Miguel, sobre la plusvalía de las acciones y b) San Miguel, cuando obtiene beneficios que se corresponden con dichas plusvalías.

Este exceso de imposición sobre la misma renta se corrige en sede del comprador, Mahou, a través de: a) la deducción por doble imposición sobre los dividendos que recibe de San Miguel y b) la plusvalía de cartera por la parte que corresponde con plusvalías que se han generado en sede de los vendedores.

- Que la carga de la prueba de tributación sólo puede incumbir a la Administración, ya que un particular no tiene, en el sistema legal español, acceso a las mismas.

- Que ante la falta de cumplimiento por parte de la Administración de esta actividad probatoria procede recurrir como lo ha hecho esta parte a una prueba indiciaria.

- Que esta prueba indiciaria debe tener en cuenta la situación de inferioridad procedimental en que se encuentra la parte, por lo que estos indicios deben ser suficientes para permitirle ejercitar su derecho.

Con posterioridad al 9 de junio de 1996, Mahou adquiere una participación conjunta adicional de 133.584 acciones representativas del 8,84% del capital social de San Miguel.

Siguiendo las directrices del artículo 28 de la Ley 43/1995 , en redacción vigente en el año 2000, Mahou declaró en su liquidación del ejercicio 2000, una deducción por doble imposición respecto del dividendo extraordinario procedente de la distribución de reservas correspondiente a la participación del 8,84% adquirida después del 9 de junio de 1996, por importe de 655.311.248 ptas., deducción que no se aplica por insuficiencia de cuota.

Como a su vez Mahou había depreciado la cartera de San Miguel como consecuencia de estas distribuciones de dividendos, entraba de lleno en la limitación a no aplicación de la deducción por doble imposición que contiene el artículo 28,4,e.

Y esa deducción por doble imposición era deducible conforme al artículo 28,4,e,6 cuando el sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del IRPF, en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con ocasión de su transmisión. Añade el precepto que la deducción por doble imposición únicamente procederá sobre el importe que resulte de aplicar al dividendo el tipo de gravamen que corresponda en el IRPF a las ganancias derivadas de la transmisión de elementos adquiridos con más de dos años de antelación.

Es decir, Mahou tendría derecho a la deducción por doble imposición sobre el dividendo percibido de San Miguel y correspondiente a las acciones adquiridas después del 9 de junio de 1996, si los vendedores de dichas acciones hubieran integrado en sus impuestos con ocasión de la transmisión de las acciones de San Miguel, una cantidad equivalente a la depreciación de la cartera deducida por Mahou.

La redacción del art. 28 de la Ley 43/95 vigente en el año 2.000, momento en que se reparte tal dividendo, artículo redactado por la Ley 10/96 con las modificaciones introducidas en el mismo por la Disposición Final 2ª de la Ley 40/98 , era la siguiente:

Artículo 28. " Deducción para evitar la doble imposición interna: Dividendos y plusvalías de fuente interna.

1. Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades residentes en España se deducirá el 50 por 100 de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones en beneficios.

La base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos.

2. La deducción a que se refiere el apartado anterior será del 100 por 100 cuando los dividendos o participaciones en beneficios procedan de entidades en las que el porcentaje de participación, directo o indirecto, sea igual o superior al 5 por 100, siempre que dicho porcentaje se hubiere tenido de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya. La deducción también será del 100 por 100 respecto de los beneficios procedentes de mutuas de seguros generales, entidades de previsión social, sociedades de garantía recíproca y asociaciones.

4. La deducción prevista en los apartados anteriores no se aplicará respecto de las siguientes rentas:

e) Cuando la distribución del dividendo o la participación en beneficios no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una depreciación en el valor de la participación . En este caso la recuperación del valor de la participación no se integrará en la base imponible.

Lo dispuesto en la letra anterior no se aplicará cuando :

aŽ) El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades tributando a alguno de los tipos de gravamen previstos en los apartados 1, 2 y 7 del artículo 26 de este impuesto, en concepto de renta obtenida por las sucesivas entidades propietarias de la participación con ocasión de su transmisión, y que dicha renta no haya tenido derecho a la deducción por doble imposición interna de plusvalías.

La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere la presente letra tenga carácter parcial.

bŽ) El sujeto pasivo pruebe que un importe equivalente a la depreciación del valor de la participación se ha integrado en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en concepto de renta obtenida por las sucesivas personas físicas propietarias de la participación, con ocasión de su transmisión. La deducción se practicará parcialmente cuando la prueba a que se refiere la presente letra tenga carácter parcial.

En el supuesto previsto en la presente letra bŽ) la deducción no podrá exceder del importe resultante de aplicar al dividendo o a la participación en beneficios el tipo de gravamen que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas corresponde a las ganancias de capital derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales adquiridos con más de dos años de antelación.

........................................"

SEXTO .- Es cierto que el artículo 217,6, de la Ley 1/00, de Enjuiciamiento Civil , es de aplicación supletoria a nuestra jurisdicción, tal como recogen el artículo 4 de la Ley 1/00 y la Disposición Final 1ª de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , así como que el artículo 20 del Estatuto de los Contribuyentes, Ley 1/98, de 26 de febrero , dispone que "La Administración Tributaria facilitará en todo momento al contribuyente el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones", pero en el caso de autos, del artículo 28,4,e, apartado b) se deduce claramente que la carga de la prueba "que el sujeto pasivo pruebe" le corresponde al sujeto pasivo y no a la Administración.

La cuestión radica en si en el supuesto enjuiciado, el sujeto pasivo ha cumplido con esa carga. En el propio acuerdo de liquidación se reconoce que se aporta a la Inspección un requerimiento que se hizo a la Comisión Nacional del Mercado de Valores, como organismo supervisor de transacciones, para que certificara que al menos el importe de la depreciación de la participación se había integrado en la base imponible de los anteriores propietarios de la participación, hecho que la CNMV reconoce como imposible de realizar.

También aparece recogido en el citado Acuerdo que Mahou aportó documentación sobre la identidad de los accionistas de San Miguel suministrada por el Banco de Santander de Negocios a efectos de colaborar con la Inspección y se solicitó a la entidad San Miguel las listas de los accionistas presentes y representados en las Juntas Ordinarias de 1994, 95, 96, 97, donde se podía observar que la gran mayoría de accionistas eran residentes en España y sujetos pasivos de sus respectivos impuestos sobre la renta, por lo que las ganancias de capital estarían sujetas a tributación de acuerdo con la normativa del IRPF y del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo la Administración, como reconoce el Acuerdo de liquidación, se negó a ello, aduciendo que se trataba de una "probatio diabólica", invocando al respecto la STS de 18 de febrero de 2000 .

Pues bien, ni la prueba solicitada tenía ese carácter ni la sentencia invocada puede justificar tal negativa.

En efecto, aunque el Tribunal Supremo, en recurso 3537/1995, y sentencia de 18 de febrero de 2000 , en su fundamento de derecho segundo utiliza esa expresión "probatio diabólica", ha de tenerse en cuenta el supuesto de hecho analizado en la referida sentencia.

El recurrente, en el citado recurso mostraba su discrepancia sobre una toma de muestras sin intervención del sujeto pasivo y la sentencia de esta Sala y Sección, que fue casada, venía a decirle que la muestra había sido obtenida correctamente y que la parte no había propuesta la correspondiente prueba pericial.

Sin embargo, el Tribunal Supremo en el citado fundamento jurídico segundo de la sentencia, invocando el artículo 114 de la LGT , delimitaba el principio de la carga de la prueba declarando textualmente "sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos, como hace el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de instancia, convirtiendo aquélla en una "prueba diabólica", referida a hechos negativos."

Es decir, nada que ver con la cuestión hoy suscitada.

Y decimos nada que ver porque la Administración Tributaria es la única que tiene a su disposición toda la información acerca de la tributación de los vendedores de las acciones San Miguel -información necesaria par que Mahou pueda probar su derecho a la deducción por doble imposición- por lo que debió incorporar esa información al procedimiento de inspección, cosa que no hizo a pesar del requerimiento expreso de la parte.

En cambio la parte cumplió con lo dispuesto en los artículos 105,2, de la Ley 58/2003 "Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria", y 217,6, de la Ley 1/00, de Enjuiciamiento Civil "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, el Tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio".

Como se ha señalado anteriormente, sólo la Administración tributaria tiene conocimiento tanto de la identidad de los accionistas como de los importes que se deben integrar en la base imponible.

Y no cabe que la Inspección solicite información que ya constaba en sus archivos tanto por imperativo constitucional como al amparo de los derechos que consagra el artículo 3,g del Estatuto del Contribuyente.

Y menos, que no haciendo uso del acceso a la información a la que sólo puede acceder se permita considerar no probado lo que sólo ella conoce o puede conocer, pues, como antes se ha indicado, todos los medios están a su alcance.

Exigencias de tutela judicial efectiva y de un derecho a un proceso con todas las garantías conllevan a considerar el extremo debatido completamente probado en los términos solicitados por la parte actora, por lo que este motivo debe estimarse.

En consecuencia, la estimación del recurso ha de ser parcial limitada a la deducción de los gastos por servicios profesionales y a la deducción por doble imposición por dividendos de las acciones de San Miguel que Mahou adquirió con posterioridad al 9 de junio de 1996".

El motivo debe declararse admisible, pese a la oposición expresada por la parte contraria, pues está correctamente formulado al amparo de la letra d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional , ya que se citan los preceptos sustantivos que se dicen vulnerados que son los relativos a la carga de la prueba que en la materia en cuestión se encuentran en los preceptos citados de la LIS.

Sin embargo, el motivo debe ser desestimado por las siguientes razones:

1. En primer lugar, porque si bien es cierto que la carga de la prueba corresponde en el caso que examinamos al sujeto pasivo, no puede colocársele en una posición de absoluta indefensión, cuando haciendo todos los esfuerzos probatorios que están en su mano para acreditar lo que la Ley le exige que pruebe en aras a ejercitar su derecho, sin embargo, no lo logra por virtud de una actitud pasiva de los órganos administrativos que tienen en su poder los datos necesarios.

2. En segundo término, porque el artículo 105.2 de la Ley 58/2003 señala que "Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria".

3. En tercer lugar, porque el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil señala que "Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo, el Tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponda a cada una de las partes del litigio", que no cabe duda que en este caso era la Administración.

4. En último término, porque el Tribunal de instancia ha realizado una valoración de los elementos de prueba que tenía a su disposición, y ha obtenido una conclusión que no puede ser corregida en casación, salvo en los supuestos en que se aprecie arbitrariedad o irracionalidad o error de hecho, que en el presente supuesto no se observa que se hayan producido.

En su siguiente motivo de casación aduce el Abogado del Estado que se ha infringido la carga de la prueba en la determinación de los gastos deducibles por razón de consultoría legal.

La Sala de instancia en relación con este tema razonó que:

"En el segundo motivo del recurso se aduce la deducción como gasto de los honorarios por servicios profesionales.

La recurrente entiende que los argumentos de la resolución recurrida no pueden justificar la no deducibilidad del gasto, porque la inspección conocía todos los datos de la operación, sin que a tal efecto fueran necesarios los informes sobre la misma.

Además, en el expediente existe evidencia de la realidad de todos los datos esenciales de las facturas cuya deducibilidad se discute, no siendo objeto de controversia los profesionales que emitieron el informe, el hecho de Mahou como receptora del informe, el importe de honorarios y la correcta contabilización de la factura.

En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, para que un gasto tenga el carácter de deducible fiscalmente, ha de cumplir el requisito de ser necesario para la obtención de los rendimientos, así como el requisito de la efectividad, es decir, que el gasto se haya producido, esté contabilizado y sea justificado o justificable. En este sentido, dispone el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, en su art. 1 , que "los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma" y en el art. 8 que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación". En consecuencia, el sujeto pasivo tiene que probar que el gasto contabilizado se ha realizado efectivamente y es necesario para la obtención de los ingresos.

Pues bien, en el acto de liquidación (folio 37) se describen los servicios profesionales a los que hacen referencia las referidas facturas todas ellas relacionadas con el proyecto de adquisición de la sociedad holandesa ERP BV, indicándose además por la Inspección, que aunque no se han aportado informes, notas y otros documentos elaborados por los prestadores del servicio a efectos de poder comprobar la efectividad del servicio prestado y su vinculación con los ingresos de la entidad, si que en relación con la segunda factura se ha aportado el expediente ante el Tribunal de Defensa de la Competencia.

Dadas las circunstancias, no discutiéndose por otra parte los profesionales que emitieron el informe, el importe de los honorarios y la correcta contabilización de las facturas, procede estimar este motivo del recurso, aceptando la deducibilidad de los gastos por servicios profesionales".

El motivo debe igualmente desestimarse, pues al igual que en el anterior, se está en presencia de una valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia no susceptible de ser rectificada en casación. Por lo demás, el motivo se limita a considerar infringido el art. 14 sin especificar en cual de sus apartados se debe incardinar la infracción, y aunque se refiere a jurisprudencia de esta Sala, no especifica las sentencias a que se refiere.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación de los respectivos Recursos de Casación que decidimos, por lo que hace a la imposición de costas y a la vista de la desestimación de ambos recursos, no es procedente hacer una imposición expresa de las causadas ni en la instancia ni en la casación.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,