STS 857/2022, 29 de Junio de 2022

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. Este recurso de casación tiene por objeto la sentencia de 3 de marzo de 2020, dictada por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia [" TSJ"] de Madrid en el recurso 686/2018, que estimó del recurso deducido por doña María Esther contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Central ["TEAC"] de 12 de abril de 2018, que a su vez había desestimado la reclamación económico-administrativa interpuesta contra el acuerdo de 30 de mayo de 2017 del Jefe de Área de la Oficina Técnica de Inspección de la Comunidad de Madrid de ejecución de la resolución de TEAC de 15 de septiembre de 2016, que anulara las valoraciones de fincas rústicas efectuadas por tal Administración autonómica, así como la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ["ISD"] calculada con base en las mismas.

2. Los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes:

   1. -EI 5 de agosto de 2009 fallecio en Madrid doña Mariola, en estado de soltera, sin descendientes, habiendo otorgado testamento abierto en fecha 28 de diciembre de 1999 por el. que lega a su hermano, D. Rogelio, el usufructo vitalicio de todos sus bienes, derechos y acciones, e instituye herederos, en la nuda propiedad de dichos bienes, a sus sobrinos, don Rubén, doña María Esther, don Silvio, doña. Rafaela y don Víctor, por partes iguales. Mediante escritura publica de 27 de enero de 2010, don Silvio renunció pura y simplemente a la herencia.

   2. - EI 3 de febrero de 2010 los causahabientes presentaron ante la Administración tributaria de la Comunidad de Madrid escritura publica de protocolización del cuaderno particional de la herencia de Mariola, acompañando las correspondientes autoliquidaciones, modelo 650, realizadas por el Impuesto sobre Sucesiones de dicha herencia. En la autoliquidación presentada por doña María Esther constan los siguientes conceptos e importes: valor declarado total de los bienes, derechos y acciones de la causante de 10.944.385,35 €; ajuar dornestico de 18.430 €; deudas y gastos deducibles de 3.088,28 €; masa hereditaria neta de 10.958.942,97 €; base imponible de 2.465.762,17 €; reducciones de 2.255.005,62 € (8.000 € por parentesco y 2.247.005,62 € por adquisición de participaciones sociales de la causante en la entidad Terraruba, S.L.); base liquidable de 210.756,55 €; y cuota ingresada de 64.623,31 €.

   3. - Mediante escritura pública de donación, de fecha 13 de julio de 2011, doña María Esther dono a sus hijos don Juan Miguel y doña Bibiana la nuda prapiedad de las participaciones sociales de Terraruba, S.L. heredadas de la causante, y el 18 de noviembre siguiente procedio a practicar autoliquidación complementaria de la anteriormente mencionada, con una cuota ingresada de 983.108,21 €, al haber incumplido, como consecuencia de dicha donación, la obligación de mantener en su patrimonio las participaciones heredadas durante un plazo de 10 años.

   4. - Mediante comunicación, notificada el 15 de marzo de 2012, la lnspección de la Adrninistracion Tributaria de la Comunidad de Madrid inicio actuaciones de comprobación e investigación a doña María Esther por el impuesto referido. Tras la practica de diversas diligencias, la lnspección incoo acta de disconformidad núm. NUM000 a la obligada tributaria el 30 de octubre de 2012, en la que se formula propuesta de liquidación con los siguientes conceptos e importes: valor comprobado total de los bienes, derechos y acciones de la causante de 11.136.608,35 €; ajuar dornestico de 334.098,25 €; deudas y gastos deducibles de 3.872,38 €; masa hereditaria neta de 11.466.834,22 €; base imponible de 2.580.037,69 €; reducciones de 483.897,81 € (8.000 € por parentesco y 475.897,81 € por adquisición de empresa); base liquidable de 2.096.139,88 €; cuota tributaria de 1.235.264,20 €; deducción de 64.623,31euros y 983.102,21 euros abonados por autoliquidaciones; intereses de demora de 113.801,08 euros; y deuda a ingresar de 301.339,76 euros. La regularización efectuada se fundamenta en los siguientes motivos:

      1. Aplicacion del valor comprobado de los bienes rusticos de la herencia, de 207.875 €, frente al valor declarado de 16.100 euros;

      2. lnadmón de la valoración del ajuar dornestico aportada por la obligada tributaria, por no ser razonablemente admisible ni como medio para acreditar de forma concluyente la composición del ajuar ni como procedimiento de tasacion adecuado para determinar el valor de los bienes que lo integran, aplicando en consecuencia la regia de valoracion contenida en el artfculo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Oonaciones;

      y c) Aceptación solo parcial del derecho a la reducción del 95% del valor de las 143.650 participaciones sociales de la causante en la entidad "Terraruba, S.L.", valoradas en 10.512.301 €, estimando que de dicho valor deben deducirse una serie de imposiciones y depositos bancarios agrupados bajo el epigrafe "Inversiones financieras temporales", por importe total de 5.118.706,84 €.

      La interesada no presento escrito de aleqaciones al acta, y el 17 de diciembre de 2012 la Subdirectora General de la Inspeccion de Tributos dicta acuerdo de liquidaci6n, en el que confirmó la propuesta de llquldacton contenida en el acta, si bien rnodiflcando los intereses de demora, que se fijan en 114.518,44 €, por lo que la deuda trlbutarla a ingresar ascendió a 302.057,12 €. EI acuerdo se notifico el 9 de enero de 2013.

   5. - EI 7 de febrero de 2013 DB. María Esther promovio reclarnaclon economlco-adrninistrativa el Tribunal Econorruco-Adrninistratlvo Central contra el acuerdo de liquldación, bajo los siguientes motivos de oposición al acto impugnado: a) Falta de conformidad a derecho de la comprobacion de valores de las fincas rusticas, la cual esta sustentada en coeficientes genéricos sin concreción y faltos de una adecuada justificación, por lo que carecen de valor juridico;

      2. Validez de la tasacion del ajuar que aporto al expedienteporr haber sido realizado por técnico competente, y estar suficientemente motivado;

      y c) Aplicabilidad de la reduccion del 95% al valor total de las participaciones sociales de la causante en Terraruba, S.L.

   6. - El Tribunal Económico Administrativo Central estimó parcialmente la reclamación el 15 de septiembre de 2016, en el único extremo de considerar que la comprobavión de valores efectuada por la Administración tributaria en relación con las fincas rústicas iontegrantes del caudal relicto carece de los requisitos necesarios de motivación, por lo que dispuso anular las valoraciones y la liquidación calculada en base a las mismas, ordenando la retroacción de actuaciones para que por el órgano competente se efectúe una nueva comprobación de valores debidamente motivada de dichas fincas, con fundamento en lo dispuesto en el artículo 239.3, párrafo segundo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

   7. - El 30 de mayo de 2017, el Jefe de área de la oficina técnica de inspección de la Dirección General de Tributos y Ordenación y Gestión del Juego de la Comunidad de Madrid dictó acuerdo por el que, en ejecución de la resolución del TEAC antes mencionada, se decidía declarar nula el acta de inspección tributaria de disconformidad NUM000; devolver el importe abonado por la contribuyente con intereses de demora; emitir nueva liquidación provisional y a cuenta, conforme a los valores declarados por los contribuyentes, reclamando su pago con intereses de demora; practicar compensación entre las dos deudas anteriores; y, retrotraer el procedimiento de inspección tributaria a momento anterior a realizarse la comprobación del valor de los bienes inmuebles, para valoración mejor fundada.

      La interesada recurrio el acuerdo ante el TEAC alegando que resultaba insuficientemente motivado; y, que excedía de lo que permitía la resolución ejecutada; puesto que ordenada la retroacción de actuaciones, la Dirección General de Tributos no podía dictar nueva liquidación tributaria, sin haber completado dicho procedimiento.

   8. - El TEAC resolvió desesetimando el recurso de ejecución en resolución de 12 de abril de 2018, en el sentido de considerar suficientemente fundada la liquidación; y, entendiendo que la resolución impugnada acataba lo ordenado, puesto que declaraba nula la liquidación derivada del acta de inspección tributaria de disconformidad y retrotraía el procedimiento; sin que fuese óbice para ello, que además decidiera algo más como es la liquidación provisional y a cuenta. Indicando que ahora la Dirección General de Tributos tendrá que dictar nueva liquidación definitiva que será recurrible por los recursos ordinarios, por lo cual, la contribuyente no sufriría indefensión, por haberse dictado esta liquidación provisional y a cuenta. Por lo que desestimó el recurso de ejecución.

   9. - La representación procesal de doña María Esther interpuso recurso contencioso administrativo el 30 de julio de 2018, ante el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sección Novena, que fue registrado con el número 686/2018 contra la resolución del TEAC, resultando estimado parcialmente por sentencia de fecha 3 de marzo de 2020 en la que se expone en su fundamento jurídico quinto: "Para resolver sobre estas cuestiones, debe decirse que expresamente la Ley General Tributaria, autoriza la declaración de nulidad parcial del acto administrativo tributario, incluso cuando la nulidad se debe a motivos de procedimiento. Así, conforme a la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria:

      "Artículo 239. Resolución.- 3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. ...".

      Sin embargo, ello no implica necesariamente, que pueda subsistir el acto administrativo en la parte no afectada por los defectos formales. Cuando se ordena retrotraer el procedimiento, debe tenerse en cuenta, que haberse completado el procedimiento tributario, es presupuesto previo para poderse dictar resolución, y en consecuencia, normalmente, no podrá subsistir en todo ni en parte, la liquidación tributaria. Pero, en todo caso, ésta será una decisión del tribunal económico administrativo, el cual en el presente caso, ha optado por declarar totalmente nula el acta de inspección tributaria de disconformidad con la liquidación tributaria que se impugnaba. Pronunciamiento que ha quedado firme, con lo cual, no es objeto de este recurso contencioso administrativo.

      Y en este sentido, resulta aplicable el art. 66 del Real Decreto 520/2005, que Aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17-12, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa: "Ejecución de las resoluciones administrativas.- 3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido. ... Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora. ...".

   Redacción vigente en la fecha de recibirse la orden de ejecución en la Inspección Tributaria de la Comunidad de Madrid. En consecuencia, cuando la resolución del tribunal económico administrativo no resuelva el fondo del asunto, por retrotraer el procedimiento, quedará totalmente ineficaz la resolución final de dicho procedimiento con la liquidación tributaria resultante, siendo procedente, devolver todas las cantidades abonadas en concepto de ingreso indebido, con sus intereses de demora. Cuando se ordena retrotraer el procedimiento, debe considerarse implícita la orden de dejar sin efecto todos los actos posteriores al momento al que se retrotrae, incluida la resolución que aprueba la liquidación tributaria exigible, y con ella, el acto jurídico que sustentaba el ingreso de la deuda.

   Como puede comprobarse, porque la Ley General Tributaria no prevé liquidaciones a cuenta sino solo pagos a cuenta. No prevé tampoco que como consecuencia del mismo procedimiento, la misma deuda tributaria pueda ser objeto de dos liquidaciones distintas, de modo que una pueda ser de parte de la deuda a la espera de liquidarse el resto de la deuda, salvo el caso de indicios de delito fiscal del art. 250.2 de la LGT. Arts. 101 y concordantes de la Ley 58/2003 de 17.12, Ley General Tributaria.

   Lo mismo dice el art. 86.1 del Reglamento del Impuesto de Sucesiones, Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre de 1991, para el caso de autoliquidación que presenten los herederos. Previendo solo un supuesto excepcional de autoliquidación provisional a cuenta, en el art. 78, el cual, no es el caso presente. Y un supuesto de liquidación parcial, art. 74.2.b, el cual tampoco es el caso presente. Previéndose precisamente, que caso de precisarse comprobación de valores, no podrá dictarse liquidación definitiva solo por parte del caudal hereditario, sino solo por la totalidad, art. 74.3 del Reglamento. Tal y como alega la parte demandante, lo mismo ha considerado la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo en sentencia de 10.12.2015, si bien, a los efectos de calcular los intereses de demora.

   Y a ello no obsta, que en las diversas resoluciones citadas por la Comunidad de Madrid, haya declarado el Tribunal Supremo que a pesar de haberse declarado nulo el procedimiento, puede volverse a dictar resolución tributaria de fondo con liquidación exigible. No siendo esto lo que aquí se discute, sino, si puede dictarse resolución tributaria y liquidación provisional y a cuenta, por solo parte de la deuda tributaria, dejando para después de terminado el procedimiento, liquidar otra parte.

   Por todo lo cual resulta procedente estimar este motivo de nulidad y con él, el presente recurso contencioso administrativo".

Preparación y admisión del recurso de casación.

1. La letrada de la Comunidad de Madrid, en la representación y asistencia letrada que le es propia, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 3 de marzo de 2020.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, identifica como normas infringidas:

   - (i) el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"];

   (ii) el artículo 190 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE de 5 de septiembre) ["RGGI"];

   y (iii) el artículo 66 del Reglamento General de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo) ["RGRVA"].

3. La Sección Novena de la Sala de lo Contencioso administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 10 de septiembre de 2020, emplazando a las partes ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo.

Interposición y admisión del recurso de casación.

1. La Sección de Admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 6 de mayo de 2021, en que aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos:

   " Explicitar si habiéndose anulado en vía económico-administrativa una liquidación tributaria por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordenada la retroacción de las actuaciones para que el órgano administrativo competente efectúe una nueva comprobación de valores debidamente motivada, la Administración puede, antes de realizar la oportuna valoración motivada de los bienes en discusión, dictar una liquidación provisional -a cuenta de la liquidación que finalmente resulte- conforme a los valores declarados por la contribuyente y compensar seguidamente tal liquidación provisional con la cuantía que resulte a devolver por la ya referida anulación de la liquidación tributaria, minorando así la devolución por ingresos indebidos que, de otro modo, habría debido producirse.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación: (i) el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria; (ii) el artículo 190 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio; y (iii) el artículo 66 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Y ello sin perjuicio de que la sentencia que resuelva este recurso haya de extenderse a otros preceptos si así lo exigiere el debate finalmente trabado, ex artículo 90.4 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso administrativa".

   Señala además el auto de admisión que la cuestión considerada de interés casacional es la misma que ha sido delimitada en los recursos de casación núm. 2744/2020, 2006/2020 y 1182/2020, admitidos respectivamente por autos de 29 de octubre de 2020, (ECLI:ES:TS:2020:10057 A), de 8 de octubre de 2020 (ECLI:ES:TS:2020:8773A) y de 24 de septiembre de 2020, (ECLI:ES:TS:2020:7766A), en los que ya ha recaido sentencia.

2. La representación procesal de la Comunidad de Madrid, interpuso recurso de casación mediante escrito de 6 de julio de 2021, que observa los requisitos legales, en el que concreta su pretensión casacional solicitando de esta Sala: "se sirva estimarlo y declare que en el ámbito del procedimiento inspector, en caso de estimación parcial de una reclamación económico administrativa o recurso por un defecto formal, sin pronunciamiento deliberado sobre cuestiones de fondo, es conforme a Derecho practicar liquidación provisional con aquellos elementos de la regularización no afectados por el defecto observado por el Tribunal con carácter previo a la liquidación definitiva que ponga fin a las actuaciones. Y en ese sentido, que se declare que en el transcurso de las actuaciones inspectoras, una vez determinados, por haber sido comprobados, parte de los elementos de la base imponible o de la liquidación del Impuesto, se puede proponer y dictar acuerdo de liquidación provisional, sin perjuicio de continuar las actuaciones de regularización del resto de los elementos hasta practicar la liquidación definitiva, siempre dentro del plazo máximo del procedimiento establecido en el artículo 150 de la Ley General Tributaria".

Oposición al recurso de casación.

El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazado como recurrido en este recurso de casación, presentó escrito de 13 de septiembre de 2021 en el que manifestó que se abstenía de formular oposición al recurso, dado que su posición en defensa de la resolución del TEAC, confirmatoria del acuerdo de la CCAA, en ejecución del fallo y anulada por la Sala de instancia, coincide con la del ente autonómico.

La procuradora de doña María Esther cumplimentó el traslado para oposición mediante escrito de 20 de septiembre de 2021 en el que señala que el Tribunal Supremo ya ha desestimado los recursos de casación interpuestos por la Comunidad de Madrid contra resoluciones de Tribunal Superior de Justicia, idénticas a la presente, por lo que solicita que se desestime el presente recurso.

Señalamiento para deliberación, votación y fallo

En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, la Sección no consideró necesaria la celebración de vista pública, por lo que las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en la oportuna providencia. En fecha 3 de mayo de 2022 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 14 de junio de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

Objeto del presente recurso de casación.

En el presente recurso se cuestiona si una Administración tributaria, en ejecución de una resolución económico administrativa que anula una liquidación tributaria por falta de motivación de las valoraciones efectuadas, ordenándose, además, la retroacción de actuaciones, puede o no dictar una liquidación provisional -a cuenta de la que finalmente se dicte- con los valores declarados por la contribuyente, con el efecto de reducir la devolución tributaria que debería, de otro modo, efectuarse.

Remisión a la sentencia núm. 288/2022, de 3 de marzo (rec. cas.2744/2020 ).

Comenzamos recordando que sobre la misma cuestión que aquí se suscita ya se han dictado varias sentencias, desestimatorias de los respectivos recursos de casación planteados, todos ellos, por la Comunidad de Madrid. Se trata de las sentencias de 23 de junio; y 1 y 20 de julio de 2021, y 3 de marzo de 2022, pronunciadas respectivamente en los recursos núm. 2435/22020, 2006/2020, 1182/2020 y 2744/2020 a cuya reiterada doctrina hemos de remitirnos necesariamente, por razones de unidad de doctrina, al ser sustancialmente idénticos los casos.

En el fundamento jurídico cuarto de la última de ellas, afirmamos:

"2. La Sala juzgadora acierta plenamente, tanto en la selección de la norma aplicable ratione temporis al asunto debatido -el art. 239 LGT, en la versión dada al precepto por la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, LGT-; como en la calificación de la potestad ejercitada por la Administración autonómica, cesionaria del impuesto que nos ocupa, constitutiva de una clara extralimitación; así como, finalmente, en la necesaria concepción restrictiva que ha de darse a la noción de liquidación provisional, máxime en el ámbito de la ejecución de resoluciones que no lo ordenan.

3. A estos efectos, el recurrente plantea la interpretación del artículo 101 LGT que recoge textualmente que:

   "[...] 2. Las liquidaciones tributarias serán provisionales o definitivas.

3. Tendrán la consideración de definitivas:

   A) las practicadas en el procedimiento inspector previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo lo dispuesto en el apartado 4 de este artículo.

   1. Las demás a las que la normativa tributaria otorgue tal carácter.

4. En los demás casos, las liquidaciones tributarias tendrán el carácter de provisionales.

   Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

   1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   2. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente [...]".

4. También promueve la parte recurrente la exégesis del artículo 190 RGGI, en la redacción aplicable al caso de autos, que señalaba que:

   "1. Las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección tendrán carácter definitivo o provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en este artículo.

   Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance parcial tendrán siempre el carácter de provisionales.

   Las liquidaciones derivadas de las actuaciones de comprobación e investigación de alcance general tendrán el carácter de definitivas, salvo en los casos a que se refieren los apartados 2, 3 y 4 de este artículo, en los que tendrán el carácter de provisionales.

2. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, o que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme. Se entenderá, entre otros supuestos, que se producen estas circunstancias:

   1. Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto sobre la Renta de no Residentes o Impuesto sobre el Patrimonio en tanto no se hayan comprobado las autoliquidaciones del mismo año natural por el Impuesto sobre el Patrimonio y el impuesto sobre la renta que proceda.

   2. Cuando se dicten liquidaciones respecto del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y no se haya comprobado el impuesto directo del pagador de los correspondientes rendimientos.

   3. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y no se haya finalizado la comprobación de todas ellas.

   4. Cuando se dicte liquidación que anule o minore la deuda tributaria inicialmente autoliquidada como consecuencia de la regularización de algunos elementos de la obligación tributaria porque deba ser imputado a otro obligado tributario o a un tributo o período distinto del regularizado, siempre que la liquidación resultante de esta imputación no haya adquirido firmeza.

3. Asimismo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las siguientes causas:

   1. Cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

   2. Cuando no se haya podido finalizar la comprobación e investigación de los elementos de la obligación tributaria como consecuencia de no haberse obtenido los datos solicitados a terceros.

   3. Cuando se compruebe la procedencia de una devolución y las actuaciones inspectoras se hayan limitado en los términos previstos en el artículo 178.3.c) de este reglamento.

   4. Cuando se realicen actuaciones de comprobación e investigación por los servicios de intervención en materia de impuestos especiales.

4. De acuerdo con lo dispuesto el artículo 101.4.b) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional, además de en los supuestos previstos en dicho párrafo, en los siguientes:

   1. Cuando se haya planteado un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no constituya el objeto único de la regularización, siempre que sea posible la práctica de liquidación provisional por los restantes elementos de la obligación tributaria.

   2. Cuando concluyan las actuaciones de comprobación e investigación en relación con parte de los elementos de la obligación tributaria, siempre que esta pueda ser desagregada. El procedimiento de inspección deberá continuar respecto de los demás elementos de la obligación tributaria.

   3. Cuando en un procedimiento de inspección se realice una comprobación de valores de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se dictará una liquidación provisional como consecuencia de la comprobación de valores y otra que incluirá la totalidad de lo comprobado.

   4. Cuando así se determine en otras disposiciones legales o reglamentarias.

   5) Las liquidaciones provisionales minorarán los importes de las que posterior o simultáneamente se practiquen respecto de la obligación tributaria y período objeto de regularización.

   6) Los elementos de la obligación tributaria comprobados e investigados en el curso de unas actuaciones que hubieran terminado con una liquidación provisional no podrán regularizarse nuevamente en un procedimiento inspector posterior, salvo que concurra alguna de las circunstancias a que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo y, exclusivamente, en relación con los elementos de la obligación tributaria afectados por dichas circunstancias.

7. Los elementos de la obligación tributaria a los que no se hayan extendido las actuaciones de comprobación e investigación podrán regularizarse en un procedimiento de comprobación o investigación posterior

5. Y, por último, del artículo 66 RGRVA que disponía, en la redacción aplicable al supuesto de autos, lo siguiente:

   "1. Los actos resolutorios de los procedimientos de revisión serán ejecutados en sus propios términos, salvo que se hubiera acordado la suspensión de la ejecución del acto inicialmente impugnado y dicha suspensión se mantuviera en otras instancias.

   La interposición del recurso de alzada ordinario por órganos de la Administración no impedirá la ejecución de las resoluciones, salvo en los supuestos de suspensión.

2. Los actos resultantes de la ejecución de la resolución de un recurso o reclamación económico-administrativa deberán ser notificados en el plazo de un mes desde que dicha resolución tenga entrada en el registro del órgano competente para su ejecución.

   Los actos de ejecución no formarán parte del procedimiento en el que tuviese su origen el acto objeto de impugnación.

   En la ejecución de las resoluciones serán de aplicación las normas sobre transmisibilidad, conversión de actos viciados, conservación de actos y trámites y convalidación previstas en las disposiciones generales de derecho administrativo.

3. Cuando se resuelva sobre el fondo del asunto y en virtud de ello se anule total o parcialmente el acto impugnado, se conservarán los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, con mantenimiento íntegro de su contenido.

   En el caso de la anulación de liquidaciones, se exigirán los intereses de demora sobre el importe de la nueva liquidación de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 26.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .

   Cuando la resolución parcialmente estimatoria deje inalterada la cuota tributaria, la cantidad a ingresar o la sanción, la resolución se podrá ejecutar reformando parcialmente el acto impugnado y los posteriores que deriven del parcialmente anulado. En estos casos subsistirá el acto inicial, que será rectificado de acuerdo con el contenido de la resolución, y se mantendrán los actos de recaudación previamente realizados, sin perjuicio, en su caso, de adaptar las cuantías de las trabas y embargos realizados.

   Cuando el importe del acto recurrido hubiera sido ingresado total o parcialmente, se procederá, en su caso, a la compensación prevista en el artículo 73.1 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

4. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, cuando existiendo vicio de forma no se estime procedente resolver sobre el fondo del asunto, la resolución ordenará la retroacción de las actuaciones, se anularán todos los actos posteriores que traigan su causa en el anulado y, en su caso, se devolverán las garantías o las cantidades indebidamente ingresadas junto con los correspondientes intereses de demora (...)".

6. Debemos seguir en lo esencial la tesis establecida en la sentencia de la Sala de esta jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Madrid que ahora examinamos en casación, porque:

1. - Las liquidaciones provisionales son regladas ( art. 101 LGT) y obedecen a situaciones que, en este caso, claramente, no concurren. Así:

   "Podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de inspección en los siguientes supuestos:

   1. Cuando alguno de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

   2. Cuando proceda formular distintas propuestas de liquidación en relación con una misma obligación tributaria. Se entenderá que concurre esta circunstancia cuando el acuerdo al que se refiere el artículo 155 de esta ley no incluya todos los elementos de la obligación tributaria, cuando la conformidad del obligado no se refiera a toda la propuesta de regularización, cuando se realice una comprobación de valor y no sea el objeto único de la regularización y en el resto de supuestos que estén previstos reglamentariamente

   3. En todo caso tendrán el carácter de provisionales las liquidaciones dictadas al amparo de lo dispuesto en el artículo 250.2 de esta Ley".

2. - Como regla básica y esencial, no resaltada en el proceso de instancia y en esta casación, puede afirmarse, con carácter general, que no cabe practicar una liquidación provisional para ejecutar una resolución del TEAC que no la ordena -y que raramente estaría en la tesitura de hacerlo para restañar la indefensión ocasionada por la concurrencia de defectos de forma-.

   Por el contrario, la liquidación provisional es un mecanismo jurídico rigurosamente excepcional y, desde luego, propio del procedimiento de inspección, mientras que aquí estamos en otro ámbito diferente, el de la ejecución de una resolución del TEAC, en su función revisora, fruto del ejercicio de otra potestad -además de que, tratándose de impuestos cedidos, la lleva a cabo otra Administración pública- por lo que la Comunidad de Madrid, al cumplir lo ordenado, no ejercita una facultad propia liquidadora de la que sea titular, sino sólo se debe atener al deber de cumplir lo ordenado.

3. - Estamos, en el presente caso, ante una retroacción ordenada por el TEAC, por razones formales, en relación con uno sólo de los tres motivos de impugnación -el de la motivación omitida de la valoración de los inmuebles rústicos heredados-, sin entrar a abordar los otros dos motivos, pese a que eran susceptibles de examen autónomo y que afectaban a otros conceptos distintos de la deuda tributaria. Así, se mandó retrotraer para que se motivase la valoración de las fincas rústicas (uno de los tres motivos aducidos) y, precisamente por esa retroacción, se abstiene el TEAC, extrañamente, de analizar los otros dos motivos de fondo: a) la controvertida cuestión de la valoración del ajuar doméstico; y 2) la aceptación sólo parcial del derecho a la reducción del 95 % del valor de las 143.650 participaciones sociales de la causante en la entidad mercantil Terraruba, S.L.

   Si bien la resolución del TEAC que mandó de este modo parcial e incompleto la ejecución no es objeto de este recurso -en que se dilucida sólo la segunda resolución que da el visto bueno al proceder de la Comunidad de Madrid en su labor de ejecución-, no deja de causar extrañeza el modo anómalo con que el órgano revisor acomete, parcialmente, la impugnación recurrente, creando implícitamente una especie de reserva de segunda resolución que versase sobre las cuestiones imprejuzgadas.

4. - Partiendo, pues, en coincidencia con lo que sostiene la Sala de Madrid que nos corresponde examinar, de que no estamos ante una mera estimación parcial de la reclamación, sino total, por lo que el acto impugnado debe entenderse, irrebatiblemente, anulado en su totalidad, pues nada dice el TEAC sobre los demás aspectos de la liquidación, en los que podría haber entrado si hubiera querido, pues ningún obstáculo sustantivo y procesal lo impedía.

5. - Las dos razones que, en resumen, nos llevan a considerar acertada la sentencia de instancia son, a la postre: a) que el régimen legal de la liquidación provisional (que no deja de ser una excepción en favor de la Administración, que puede desmembrar así la determinación final del impuesto de que se trate) está reservado por la ley a casos tasados, presididos todos ellos por la idea de incertidumbre, esto es, de desconocimiento de datos esenciales, definitivos y ciertos en que basar la determinación final de la deuda, que aquí no concurren, con toda claridad y evidencia; y b) que no cabe una liquidación provisional dictada en el seno de una ejecución de una resolución del TEAC que, al margen de la opinión que nos merezca, se ha limitado a imponer al órgano incumplidor una obligación de hacer, la de motivar adecuadamente la valoración de las fincas rústicas, correctora de los valores declarados; esto es, a ordenar la retroacción del procedimiento en sólo uno de los puntos de la obligación tributaria, dejando imprejuzgados los otros que, eventualmente, podrían haber determinado la nulidad total de la liquidación y la improcedencia de retroacción alguna.

   En este asunto, es palmario e inconcuso que la liquidación provisional que se ordena a sí misma practicar la propia Comunidad gestora, que luego desconocemos si abandona a la hora de afrontarla (como ocurrió en el asunto que terminó en el recurso de casación nº 2006/2020), lo que no deja de causar sorpresa, se ha realizado con evidente exceso de lo ordenado, para un caso no previsto en la ley, ni aun forzando irrazonablemente la interpretación de los casos concurrentes en el art. 101 LGT.

6. - Además de lo anterior, cabe añadir que el Abogado del Estado, pese a que se anula la resolución del TEAC en la sentencia dictada por el TSJ de Madrid, formula escrito de formal oposición -por corresponderse con su posición procesal- pero absteniéndose de formular efectiva y fundada oposición al acto revisor, por lo que cabe rectamente interpretar que se adhiere de facto al recurso de casación promovido por la Comunidad de Madrid, aunque la falta de oposición puede interpretarse como una falta de real discrepancia con la sentencia.

   A la vez, se ha prescindido, por la Administración del Estado, con ello, de otro dato esencial: que la resolución del TEAC ahora impugnada, la segunda de las dictadas, dados sus términos, no ha cumplido de un modo satisfactorio el deber de control revisorio de la correcta y adecuada aplicación de los tributos cedidos, como lo es el impuesto sobre sucesiones y donaciones, puesto que la facultad de revisión económico-administrativa está retenida por el Estado, no sólo de una manera simbólica o testimonial. Además de ello, no puede pasarse por alto que el defensor de la Administración del Estado abandona a su suerte -en posición semejante al allanamiento, para la que ha pedido autorización, según nos informa- no refuta en modo alguno la sentencia de instancia que anuló la propia resolución revisora procedente de un órgano estatal, el TEAC.

7. - Finalmente, puede añadirse a todo lo expuesto que la resolución del Jefe de Área de la Oficina Técnica de Inspección de la Comunidad de Madrid, por la que se da supuesto y aparente cumplimiento de lo mandado por el TEAC, consistió entre otras medidas en estas: 1º) anular una liquidación -ya anulada-, la aprobada por acuerdo de 17 de diciembre de 2012; 2º) practicar liquidación provisional del impuesto sobre sucesiones, ejercicio 2009 (sic) de acuerdo con los valores declarados de las fincas rústicas y que tendrá la consideración de "a cuenta", así como otras medidas que tienen, en su conjunto, una especie de designio cautelar -en tanto se compensa, y al tiempo se erosiona, el valor económico del deber de devolución, partiendo de la base equivocada de que los valores declarados de las fincas rústicas que figuran en la herencia mantienen alguna existencia, presunción de validez o eficacia, pese a haber sido desconocidos y soslayados por la propia Administración que luego pretende sacar provecho de su existencia.

   Tales datos declarados han perdido, por varias razones concurrentes, valor alguno para figurar en la balanza de la compensación, soporte a su vez de la extravagante liquidación a cuenta practicada: la presunción de que gozan las declaraciones y autoliquidaciones, en favor de los administrados, ha sido neutralizada por la liquidación originaria de la Administración, pese a su notoria falta de motivación del valor corregido; y este acto de liquidación tampoco vale nada como fuente de liquidación a cuenta ni de compensación, no solo por su impugnación ante el TEAC, sino principalmente por el sentido del fallo de éste, por lo que tampoco mantiene virtualidad ni operatividad alguna, dado que lo que se dispone es que sea sustituida por otra que se motive bien.

   No deja de causar sorpresa, además de las ocurrencias de que hemos dado cuenta en este asunto, que el órgano de ejecución, redundantemente, se autoimponga lo que ya le había mandado el TEAC que hiciera: "...5°) reponer las actuaciones inspectoras para que se efectúe una nueva comprobación de valores de las fincas rústicas, debidamente motivada, y se proceda a practicar una nueva liquidación"".

   En función de todo lo dicho, en el fundamento jurídico quinto de la mencionada sentencia de 3 de marzo (rec. cas. 2744/2020), recogimos la interpretación jurídica de las cuestiones planteadas en el auto de admisión, en estos términos:

   "La cuestión interpretativa que la Sección de Admisión de esta Sala nos propone, debe ser contestada del siguiente modo, a efectos de fijación de doctrina jurisprudencial:

   1) La Administración tributaria no puede, en ejecución del deber de motivar el valor de determinados bienes -o de otros deberes formales- una vez ordenada la retroacción de las actuaciones a tal efecto, dictar una liquidación provisional - a cuenta de la que finalmente resulte-, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción.

   2) Sólo puede girarse liquidación provisional cuando concurra alguna de las circunstancias que la hacen posible en el art. 101 LGT, siempre que tal liquidación provisional se adopte en el seno de un procedimiento de inspección propiamente dicho, sin que puedan considerarse como tales las actuaciones limitadas a ejecutar una resolución económico-administrativa.

   3) La Administración tributaria incurre en exceso ilícito, determinante de la nulidad de sus actos, cuando adopta por su cuenta medidas distintas o ajenas a las directamente encaminadas a dar cumplimiento a lo ordenado en sede económico-administrativa, en este caso motivar sus propios actos, sin que la liquidación provisional guarde relación alguna, ni con la retroacción, ni con la actividad que debe realizarse al efecto.

   4) Se incumple así el principio de que nadie se puede beneficiar de sus propias torpezas ( allegans turpitudinem propriam non auditur), pues la liquidación provisional surge directamente del incumplimiento, pues lo que en el fondo propicia esa curiosa liquidación provisional "a cuenta" es un patente incumplimiento del deber de motivar, infracción que no cabe situar, en el plano conceptual, entre las meramente formales, pues esa falta de motivación, como reiteradamente ha señalado este Tribunal Supremo, en todas las secciones de la Sala Tercera, denota la ausencia de razones que puedan ser dadas a conocer al destinatario y al órgano judicial llamado a su control, dejando así una puerta abierta a la arbitrariedad. En el ámbito de esa segunda oportunidad de "hacerlo bien esta vez" que se brinda al órgano incumplidor, no cabe extraer beneficio o ventaja que derive de su propia torpeza o infracción.

   5) Además, operaría esta liquidación provisional, por la vía de la compensación, como una especie de medida cautelar informalmente establecida y sin audiencia al interesado.

   6) No son aplicables al caso las liquidaciones provisionales a cuenta a que se refiere la sentencia, previstas en el art. 35 LISyD que las regula, y que luego desarrolla el art. 75 del reglamento, previstas para situaciones notoriamente alejadas de la que ahora nos ocupa".

Aplicación de la doctrina jurisprudencial que hemos establecido al caso concreto que nos ocupa.

Al igual que hicimos en las sentencias a las cuales nos hemos remitido, la consecuencia obligada de todos los razonamientos anteriores que es la declaración de no haber lugar al recurso de casación suscitado por la Comunidad de Madrid, toda vez que el criterio establecido por la Sala de instancia es conforme a Derecho, ya que interpreta correctamente ambos preceptos y se ajusta estrictamente a nuestra doctrina.

Determinación de las costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.