Actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito se trata de la forma en la que ha de actuar la Administración tributaria ante la posible apreciación de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública, y la consiguiente obligación de pasar el tanto de culpa al juez penal o remitir lo actuado al Fiscal que tiene lugar durante la tramitación del procedimiento de comprobación correspondiente, antes de haberse dictado la liquidación tributaria y al margen de cualquier procedimiento sancionador (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2019, recurso 85/2018 [j 1] y artículo 250 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT)
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Contenido
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La LGT regula en los artículos 250 a 259 las cuestiones relativas a las actuaciones y procedimientos de aplicación de los tributos en supuestos de delito contra la Hacienda pública.
Previsiones desarrolladas por los artículos 197 bis a 197 sexies del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria (RGGIT) .
Se trata, como ha señalado el Tribunal Supremo, de la forma en la que ha de actuar la Administración tributaria ante la posible apreciación de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública, y la consiguiente obligación de pasar el tanto de culpa al juez penal o remitir lo actuado al Fiscal, tiene lugar durante la tramitación del procedimiento .
Los preceptos contenidos en aquel Título parten, siempre, de un mismo presupuesto: la apreciación de la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública -y la consiguiente obligación de pasar el tanto de culpa al juez penal o remitir lo actuado al Fiscal- tiene lugar durante la tramitación del procedimiento de comprobación correspondiente, antes de haberse dictado la liquidación tributaria y, por supuesto, al margen de cualquier procedimiento sancionador , pues éste (i) o no podrá iniciarse o continuarse, (ii) o se entenderá concluido al pasar el tanto de culpa o remitir el expediente al Ministerio Fiscal ( artículo 250.2 de la Ley General Tributaria ) (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2019, recurso 85/2018 [j 2]).
Por eso en el artículo 250.2 LGT se establece que:
1) Deber de abstención : la Administración se abstendrá de iniciar o, en su caso, continuar, el procedimiento sancionador correspondiente a estos mismos hechos.
2) Conclusión del procedimiento: en caso de haberse iniciado un procedimiento sancionador , de no haber concluido éste con anterioridad, dicha conclusión se entenderá producida, en todo caso, en el momento en que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, Sin perjuicio de la posibilidad de iniciar un nuevo procedimiento sancionador en los casos en que no se hubiera apreciado la existencia de delito.
3) Non bis in ídem : la sentencia condenatoria de la autoridad judicial impedirá la imposición de sanción administrativa por los mismos hechos.
4) Inexistencia de delito: de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración Tributaria iniciará, cuando proceda, el procedimiento sancionador administrativo de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.
Para aquellos casos en los que se dicte liquidación en relación con conceptos tributarios que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública se estará a lo dispuesto para las actuaciones y procedimiento de inspección ( artículos 141 a 159 LGT ) a la revisión administrativa ( artículo 213 a 249 LGT ).
Téngase en cuenta que el artículo 197 bis.2 del Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria fue anulado por la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2019 [j 3].
El artículo 197 bis.1 RGGIT conforme a la que “cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de que, si esa apreciación se produjera en el seno de un procedimiento inspector , se seguiría la tramitación prevista en el Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos correspondientes de este reglamento”.
La previsión contenida en el repetido artículo 197.bis no es ya solo, a nuestro juicio, que carezca de habilitación legal suficiente, sino que se opone de manera radical a los preceptos legales que disciplinan la forma en que debe conducirse la Administración Tributaria cuando aprecia que un contribuyente ha podido cometer un delito contra la Hacienda Pública.A fuerza de ser repetitivos, debemos insistir en algo obvio: la ley no contempla que se pase el tanto de culpa o que se remitan al Fiscal unas actuaciones de comprobación después de haberse dictado una liquidación administrativa; y mucho menos después de haberse sancionado la conducta infractora tras el oportuno expediente sancionador.
Ha de notarse al respecto que la previsión reglamentaria según la cual -en estos casos- "se suspenderá la ejecución de las liquidaciones y sanciones ya impuestas" resulta también contradictoria con la previsión legal contenida en los artículos 250 y 251 de la Ley General Tributaria , pues éstos no solo impiden sancionar cuando se ha remitido al juez penal el procedimiento (sea o no posible dictar una liquidación), sino que imponen a la Administración el deber de abstenerse de incoar un procedimiento sancionador sobre esos hechos o, incluso, "el archivo" del procedimiento sancionador eventualmente iniciado.
Y esta previsión legal -obvio es decirlo- es algo completamente distinto de la suspensión de la ejecución de la liquidación y de la sanción que el precepto reglamentario impugnado establece (Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2019, recurso 85/2018) [j 4].
Y, por ello, en el Fallo de su sentencia:
Anulamos el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio en cuanto permite que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción .
Así mismo, el Tribunal Supremo ha establecido sobre la naturaleza y fines de la liquidación vinculada a delito que:
1) Las liquidaciones establecidas por la Administración tributaria al amparo del art. 150.1 y concordantes de la LGT no cumplen los requisitos legales del artículo 95 bis LGT , tal como ha quedado interpretado por esta Sala para que proceda la inclusión del deudor, en caso de impago, en el listado de morosos regulado en el mencionado precepto, dada la instrumentalidad de tales liquidaciones a las resultas de la causa penal.
2) En tales casos, sólo la sentencia penal condenatoria por delito contra la Hacienda Pública permitiría la inclusión del deudor sometido a esa clase de liquidaciones , con independencia e que la deuda estuviera o no suspendida (Sentencia del Tribunal Supremo de 2 de febrero de 2023, recurso 5225/2020 [j 5]).
El artículo 257 LGT establece los efectos de la resolución judicial sobre la liquidación tributaria , que se ajustará a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y la cuantía de la defraudación, y determina la forma en la que habrá de efectuarse el ajuste.
Previsiones desarrolladas por el artículo 197sexies RGGIT . El artículo 259 LGT contiene las especialidades para los supuestos de liquidación de la deuda aduanera en supuestos de delito contra la Hacienda Pública
Excepciones a la práctica de liquidaciones en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda PúblicaEl artículo 251 LGT establece los supuestos en los que, de manera excepcional, la Administración tributaria habiendo apreciado la existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública se abstendrá de practicar la liquidación (a que se refiere el artículo 250.2 LGT ). Previsiones desarrolladas por los artículos 197 ter y 197 quater RGGIT :
a) Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .
b) Cuando de resultas de la investigación o comprobación , no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.
c) Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.
En los casos anteriormente el propio artículo 251.1 LGT establece que, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.
En estos casos no se concederá trámite de audiencia o alegaciones al obligado tributario.
Cuando la Administración tributaria, por haber apreciado indicios de delito contra la Hacienda Pública, pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al...
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