Procedimiento sancionador en materia tributaria
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
El procedimiento sancionador en materia tributaria es un procedimiento administrativo especial establecido en la legislación tributaria que tiene por objeto el ejercicio de la potestad sancionadora mediante la imposición de las sanciones correspondientes a las infracciones cometidas en materia tributaria ( artículo 207 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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El artículo 207 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria se regulará:
a) Por las normas especiales establecidas en este título y la normativa reglamentaria dictada en su desarrollo. Lo que supone el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (RGRST) .
b) En su defecto, por las normas reguladoras del procedimiento sancionador en materia administrativa . Lo que supone una remisión a la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (LPACAP) , en el que, dentro del procedimiento administrativo se regulan las especiales de los procedimientos sancionadores.
Téngase en cuenta que con la entrada en vigor de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , en la ordenación general dejó de regularse los principios del procedimiento sancionador (como hacía la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en los artículos 134 a 138 ) y se derogó el Real Decreto 1398/1993, de 4 de agosto, por el que se aprueba el Reglamento del Procedimiento para el Ejercicio de la Potestad Sancionadora .
Tramitación del procedimiento sancionador en materia tributariaEl artículo 208.1 LGT establece que el procedimiento para la imposición de sanciones tributarias se tramitará:
- Regla general: de forma separada a los procedimientos de aplicación de los tributos (regulados en los artículos 83 a 177 quaterdecies LGT ).
Tampoco la queja referida a la necesidad de un procedimiento separado para la imposición de las sanciones tiene alcance constitucional. Aun cuando es cierto que, conforme al entonces art. 34.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes –que no era de aplicación al supuesto de autos en virtud del apartado 2º de la disposición transitoria única de la citada norma legal– la imposición de sanciones debía realizarse «mediante un expediente distinto o independiente del instruido para la comprobación e investigación de la situación tributaria del sujeto infractor , en el que se dará en todo caso audiencia al interesado», y que de acuerdo con el actual art. 208.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria , «[e]l procedimiento sancionador en materia tributaria se tramitará de forma separada a los de aplicación de los tributos», sin embargo dicha garantía tiene sólo naturaleza legal, al haber sido adoptada por el legislador en el ejercicio de su libertad de configuración, sin que se trate de una exigencia constitucional que pueda anclarse en el art. 24 CE . En efecto, lo que este Tribunal ha venido requiriendo en materia sancionadora no ha sido la separación de procedimientos, cual pretende la parte actora, sino que se garantice el derecho de defensa del imputado en los procedimientos dirigidos a la imposición de una sanción , razón por la cual no se produce lesión alguna por el solo hecho de que en cualquiera de los procedimientos de aplicación de los tributos pueda imponerse, además, una sanción. La lesión se produciría sólo cuando en la imposición de la sanción se hubiera desconocido alguna de las garantías básicas que integran el derecho de defensa del imputado (entre muchas, STC 236/2002, de 9 de diciembre [j 1], F. 3), como son, por ejemplo, el derecho a ser informado de la acusación (entre muchas, SSTC 35/2006, de 13 de febrero [j 2], F. 3; 226/2007, de 22 de octubre [j 3], F. 3; y 32/2008, de 25 de febrero [j 4], F. 2), el derecho a la presunción de inocencia (por ejemplo, STC 242/2005, de 10 de octubre [j 5], F. 5), el derecho a no declarar contra sí mismo (por ejemplo, SSTC 18/2005, de 1 de febrero [j 6], F. 2; y 68/2006, de 13 de marzo [j 7], F. 2), el derecho a alegar (entre otras, SSTC 55/2006, de 27 de febrero [j 8], F. 5; y 85/2006, de 27 de marzo [j 9], F. 7) y el derecho a utilizar los medios de prueba adecuados para la defensa (entre otras, STC 272/2006, de 25 de septiembre [j 10], F. 4) (Auto del Tribunal Constitucional 186/2008, de 25 de junio [j 11], F. 3).
El artículo 26.1 RGRST establece que, a efectos de lo establecido en el artículo 208 LGT , el interesado podrá renunciar a la tramitación separada del procedimiento sancionador mediante manifestación expresa que deberá formularse durante los dos primeros meses del procedimiento de aplicación de los tributos
En el presente caso, la "renuncia" de la que tratamos, se configura como un "derecho", cuyo ejercicio se somete al cauce procedimental reglamentario, haciéndose depender de la voluntad del contribuyente, al igual si pretende renunciar a la devolución que le correspondería como consecuencia de una autoliquidación ; no es requisito procesal necesario el que por parte de la Administración se le vaya indicando las posibilidades de renuncia; se trata del ejercicio de un derecho, en el presente caso, procedimental que no resta de las garantías procesales, propias de un procedimiento sancionador , y que pueda elevarse a la categoría de motivo de nulidad de la resolución (Sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de febrero de 2011, recurso 185/2008 [j 12]).
- Excepcionalmente: de forma conjunta con los procedimientos de aplicación de los tributos cuando así lo solicite el obligado tributario y en los supuestos de actas con acuerdo.
En este sentido, el artículo 208.2 LGT dispone que en los supuestos de actas con acuerdo y en aquellos otros en que el obligado tributario haya renunciado a la tramitación separada del procedimiento sancionador, las cuestiones relativas a las infracciones se analizarán en el correspondiente procedimiento de aplicación de los tributos de acuerdo con la normativa reguladora del mismo, conforme se establezca reglamentariamente.
Así, el propio artículo 208.2 LGT dispone que en las actas con acuerdo, la renuncia al procedimiento separado se hará constar expresamente en las mismas, y la propuesta de sanción debidamente motivada, con el contenido previsto en el apartado 4 del artículo 210 de esta Ley, se incluirá en el acta con acuerdo.
Téngase en cuenta, en este sentido que el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario establece:
- En el artículo 26.1 la regulación del ejercicio del derecho de renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador y en el artículo 27 la tramitación y resolución del procedimiento sancionador en caso de renuncia.
Derechos de los afectados- En el artículo 28 normas especiales para la imposición de sanciones en el supuesto de actas con acuerdo.
El artículo 208.3 LGT dispone que los procedimientos sancionadores garantizarán a los afectados por ellos los siguientes derechos:
a) Derecho a ser informado: a ser notificado de los hechos que se le imputen, de las infracciones que tales hechos puedan constituir y de las sanciones que, en su caso, se le pudieran imponer, así como de la identidad del instructor, de la autoridad competente para imponer la sanción y de la norma que atribuya tal competencia. En este sentido el artículo 208.4 LGT establece que la práctica de notificaciones en el procedimiento sancionador en materia tributaria se efectuará de acuerdo con lo previsto en los artículos 109 a 112 LGT .
b) Derecho de defensa: a formular alegaciones y utilizar los medios de defensa admitidos por el ordenamiento jurídico que resulten procedentes.
Iniciación del procedimiento sancionador en materia tributaria Inicio y notificación del procedimiento sancionador en materia tributariac) Obligado tributado : el resto de derechos y garantías reconocidos en el artículo 34 LGT a los obligados tributarios .
El artículo 209.1 LGT establece que el procedimiento sancionador en materia tributaria se iniciará siempre de oficio, mediante la notificación del acuerdo del órgano competente...
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