Potestad sancionadora en materia tributaria
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
La potestad sancionadora en materia tributaria es la facultad de la Administración para imponer sanciones por la comisión de las Infracciones tributariasinfracciones administrativas tributarias que, como tales, estén previstas en la ley y conforme al procedimiento legalmente establecido para ello. Está conformada por el conjunto de principios legales de naturaleza administrativa que deben regir las actuaciones sancionadoras de la Administración tributaria y que están inspirados en los principios de derecho penal en la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado ( artículo 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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El artículo 178 LGT dispone que la potestad sancionadora en materia tributaria se ejercerá de acuerdo con los principios reguladores de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en la propia LGT .
Los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al derecho administrativo sancionador , dado que ambos son manifestaciones del ordenamiento punitivo del Estado, tal y como refleja la propia Constitución ( artículo 25 , principio de legalidad ) (Sentencia del Tribunal Constitucional 18/1981, de 8 de junio [j 1], F. 2).
La LGT establece que en particular serán aplicables los principios de:
1) Legalidad
2) Tipicidad
6) Y que el principio de irretroactividad se aplicará con carácter general
Ejercicio de la potestad sancionadora en materia tributaria regulada en los artículos 178 a 212 LGT y desarrollada por el Reglamento General de Régimen Sancionador Tributario (RGRST .
Principio de legalidadEl principio de legalidad se proyecta al ámbito administrativo sancionador y, más concretamente, al de las infracciones y sanciones tributarias , lo que supone la necesidad de cumplir con la doble garantía del principio:
- Garantía material y absoluta: necesidad de predeterminación de las infracciones y de las correspondientes sanciones (lex previa) y que permita conocerlas con el suficiente grado de certeza (Lex certa).
- Garantía formal: rango necesario de las normas en las que se tipifican infracciones y sanciones ( artículo 25.1 de la Constitución Española (CE) ) y que supone la reserva de Ley en materia sancionadora (aquí tributaria).
En definitiva, ni la Ley puede contener una deslegalización en el ámbito sancionador en favor del reglamento, ni éste puede crear infracciones o sanciones bajo pretexto de desarrollar una Ley que no contenga regulación alguna sobre éstas. La Ley debe contener los elementos básicos y definitorios de las infracciones y sanciones , sin que los reglamentos en esta materia puedan ser independientes, sino ejecutivos y mantenerse dentro de los límites que corresponden a la remisión normativa (Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 2008, recurso 406/2005 [j 2]).
El artículo 8 LGT determina los elementos del tributo que, en todo caso, se encuentran sometidos a la reserva de ley , y entre ellos se encuentran “el establecimiento y modificación de las infracciones y sanciones tributarias ” (apartado g) y “la condonación de deudas y sanciones tributarias y la concesión de moratorias y quitas ” (apartado k).
Principio de tipicidadEl principio de tipicidad se observa cuando de forma precisa se defina la conducta que la Ley considera constitutiva de la infracción y, también de forma precisa, define la sanción que se puede imponer a aquella infracción .
El artículo 27 de la Ley 40/2015, de 1 de octubre, de Régimen Jurídico del Sector Público (LRJSP) (al que se remite el artículo 178 LGT ) regula el principio de tipicidad en el ámbito del derecho administrativo sancionador , precepto en el que se contienen las siguientes previsiones:
- Tipicidad de infracciones : sólo constituyen infracciones administrativas las vulneraciones del ordenamiento jurídico previstas como tales infracciones por una Ley. Sin perjuicio de lo dispuesto para la Administración Local en los artículos 139 a 141 de la Ley 7/1985, de 2 de abril de Bases del Régimen Local (LBRL) .
- Tipicidad de sanciones : únicamente por la comisión de infracciones administrativas podrán imponerse sanciones que, en todo caso, estarán delimitadas por la Ley.
- Límites a la colaboración reglamentaria: las disposiciones reglamentarias de desarrollo podrán introducir especificaciones o graduaciones al cuadro de las infracciones o sanciones establecidas legalmente que, sin constituir nuevas infracciones o sanciones , ni alterar la naturaleza o límites de las que la Ley contempla, contribuyan a la más correcta identificación de las conductas o a la más precisa determinación de las sanciones correspondientes.
- Prohibición de aplicación analógica : las normas definidoras de infracciones y sanciones no serán susceptibles de aplicación analógica.
El artículo 28 LRJSP (al que se remite el artículo 178 LGT ) establece que sólo podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción administrativa las personas físicas y jurídicas, así como, cuando una Ley les reconozca capacidad de obrar , los grupos de afectados, las uniones y entidades sin personalidad jurídica y los patrimonios independientes o autónomos, que resulten responsables de los mismos a título de dolo o culpa.
El artículo 179 LGT regula el principio de responsabilidad en materia de infracciones tributarias en los siguientes términos:
- Responsabilidad: las personas físicas o jurídicas y las herencias yacentes , comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición podrán ser sancionadas por hechos constitutivos de infracción tributaria cuando resulten responsables de los mismos.
- Supuestos de inexistencia de responsabilidad: las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario . En el presente caso, el ahora reclamante no ha acreditado que carezca de capacidad de obrar en el orden tributario , no pudiendo considerarse prueba de ello la aportación de una relación de diversos procedimientos judiciales por faltas entre los ejercicios 2008 y 2009 y de un informe médico, de fecha 25 de enero de 2008 en el que consta un ingreso voluntario en un centro terapéutico (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de 21 de marzo de 2016, recurso 134/2015 [j 3]).
b) Cuando concurra fuerza mayor .En cuanto a la conformidad o no a Derecho de la resolución sancionadora hay que partir, asimismo, de las premisas fácticas anteriormente expuestas, de las que cabe extraer, sin dificultad, la conclusión de que no concurre en el supuesto concreto sometido a nuestra consideración el indispensable elemento subjetivo de la culpabilidad, teniendo en cuenta que las declaraciones del Impuesto fueron elaboradas en base a estimaciones basadas en los indicios y averiguaciones que debieron llevarse a efecto por el administrador judicial a la vista de la inexistencia y/o falta de disponibilidad de la documentación contable y fiscal que había de servir de base a la liquidación y habiendo sido puesto de manifiesto tal circunstancia por el propio administrador a la Administración tributaria, fundamentándose la liquidación alternativa practicada por la Inspección, igualmente, en meras estimaciones efectuadas tanto en base a la documentación aportada por la propia interesada como a los datos obrantes en la Agencia Tributaria (no disponibles, claro está, para terceros como la aquí recurrente) que arrojaron, finalmente, un coste distinto reputado como justificado de existencias.
Son, precisamente, consideraciones como las que han quedado expuestas las que llevaron a esta misma Sala a reputar concurrente fuerza mayor excluyente de la culpabilidad en la Sentencia dictada en fecha 30 de diciembre de 2015 en el recurso 759/2013 , entablado por otra sociedad en idéntica situación a la aquí recurrente, argumentándose al respecto (fundamento de derecho cuarto in fine ) que " (...) la Administración no motiva las razones de la culpabilidad de la sociedad recurrente, limitándose a realizar una inversión de la carga de la prueba, pues no llega a probar, como le incumbía, la culpabilidad o, al menos, "simple negligencia", de la entidad actora, exigida por la Ley General Tributaria (RCL 2003, 2945) para que pueda hablarse de una infracción tributaria, pues ni siquiera llega a describirse una conducta o actitud de la entidad demandante calificable como tal, ya que se había puesto en su conocimiento la situación concreta en que se encontraba la sociedad intervenida judicialmente con una complejidad sumada en este caso por un entramado de dimensiones poco habituales y que habían llevado incluso a renunciar a anteriores administradores judiciales . Mientras que, por el contrario, y sin estar obligada a ello la recurrente, en tal situación de falta de prueba por parte de la Administración del elemento subjetivo del ilícito fiscal -dolo, culpa o negligencia-, aquélla ha probado sin embargo circunstancia encuadrables sin esfuerzo en la causa de fuerza mayor ...
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