Interpretación, calificación e integración de las normas tributarias
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
La interpretación de las normas es la determinación del sentido de una norma o regla de derecho con ocasión de aplicarla al caso concreto; la calificación de la norma consiste en analizar si un determinado supuesto real (hecho, acto o negocio jurídico realizado) encaja en el supuesto normativo abstracto y, si el resultado es positivo, en subsumir aquel en este; la analogía es el método de integración de las normas para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible y de las exenciones que, a diferencia de lo que sucede en otros sectores del Ordenamiento, está prohibido en el derecho tributario español (Diccionario panhispánico del español jurídico y Sentencia del Tribunal Constitucional nº 65/2020 de 18 de junio [j 1]).
|
Contenido
|
Del hecho de que las normas, también las de carácter tributario, se han de interpretar conforme a lo dispuesto, de manera general, en nuestro ordenamiento jurídico, se deriva la referencia que en el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) se hace a que:
Las normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil .
En este apartado 1 del artículo 3 del Código Civil (CC) ,se establece que:
Las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas.
Como indican las Sentencias del Tribunal Constitucional 83/1986, de 23 de junio [j 2] y 65/2020, de 18 de junio [j 3]
Por otro lado, corresponde al Estado en exclusiva establecer las reglas sobre la «aplicación» de las normas jurídicas , lo que comprende, por el propio significado del vocablo y por la interpretación sistemática del mismo en relación con el capítulo II del título preliminar del Código Civil , las reglas sobre la «interpretación» de las normas.
Interpretación de los términos contenidos en normas tributariasPero una interpretación del precepto reglamentario conforme a los criterios admitidos en derecho ( art. 3.1 C.C. ) conduce a una conclusión distinta a la alcanzada por el Tribunal de instancia. En efecto, aparte de que la interpretación que mantiene la Sentencia impugnada es difícilmente compatible con los términos -antes descritos- en los que el legislador estatal ha configurado la delegación de competencias de los entes locales en materia de recaudación (criterio sistemático), es evidente que la misma choca frontalmente con la propia literalidad del precepto reglamentario (criterio gramatical) y la con la finalidad que persigue (criterio teleológico) (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2020, recurso 6396/2017 [j 4]).
En este sentido el artículo 12.2 LGT dispone que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, lo que supone que no sólo es posible y válida la noción usual del término de que se trate, sino que tan jurídico es el establecido en la norma fiscal como el derivado de la legislación sectorial, sin jerarquía entre sectores, sino entre normas en función de su rango y, cabe aún, de su condición de norma especial.
El artículo 12.2 LGT , en ausencia de definiciones en la normativa tributaria, nos conmina a entender los términos empleados en sus normas «conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda».
Dicha tarea, que en modo alguno alcanza la definición de la norma, exige integrar, en ocasiones, los términos utilizados -en este caso, el de "opciones" tributarias- lo que redunda en la clara dificultad de fijar doctrina general al respecto, a los efectos del art. 93 LJCA , ante la necesaria consideración de las circunstancias concomitantes (Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021, recurso 4464/2020 [j 5]).
Disposiciones interpretativas o aclaratorias en materia tributariaNo cabe olvidar que el artículo 12.2 LGT , invocado al respecto, dispone que [e]n tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda, siendo así que no sólo es posible y válida la noción usual del término de que se trate, sino que tan jurídico es el establecido en la norma fiscal como el derivado de la legislación del sector eléctrico, sin jerarquía entre sectores, sino entre normas en función de su rango y, cabe aún, de su condición de norma especial (Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2021, recurso 787/2015 [j 6]).
El artículo 12.3 LGT determina la competencia de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las leyes y demás normas en materia tributaria, materia sobre la que dispone que:
1) En el ámbito estatal: la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las corresponde al Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas y a los órganos de la Administración Tributaria. El artículo 88.5 LGT establece, sobre las consultas tributarias escritas, que:
La competencia para contestar las consultas corresponderá a los órganos de la Administración tributaria que tengan atribuida la iniciativa para la elaboración de disposiciones en el orden tributario, su propuesta o interpretación.
2) Obligatoriedad: las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por el Ministro serán de obligado cumplimiento para todos los órganos de la Administración Tributaria .
3) Carácter vinculante: las disposiciones interpretativas o aclaratorias dictadas por los órganos de la Administración Tributaria a los que se refiere el artículo 88.5 de esta Ley (consultas tributarias escritas) tendrán efectos vinculantes para los órganos y entidades de la Administración Tributaria encargados de la aplicación de los tributos .
4) Publicación: las disposiciones interpretativas o aclaratorias previstas en este apartado se publicarán en el boletín oficial que corresponda.
5) Información Pública: con carácter previo al dictado de las resoluciones a las que se refiere este apartado, y una vez elaborado su texto, cuando la naturaleza de las mismas lo aconseje, podrán ser sometidas a información pública .
La primera queja sobre la vulneración mediata del art. 149.1.14 CE por obviar lo dispuesto en el art. 12.3 LGT “en el ámbito de competencias del Estado” no puede prosperar. Del art. 12.3 LGT no puede inferirse ningún principio o norma integrante del denominado “marco general de todo el sistema tributario” cuya competencia corresponde al Estado ex art. 149.1.14 CE (por todas, SSTC 192/2000, FJ 6 [j 7]; y 33/2018, FJ 5.a) [j 8]. Como ya declaró este Tribunal al analizar la prohibición exclusivamente estatal contenida en el art. 134.7 CE , los principios o normas comunes del sistema tributario español “no cabe derivarlos sin más de preceptos que regulen exclusivamente instituciones del Estado, ni aplicarlos por analogía a las comunidades autónomas” (SSTC 116/1994, FJ 5 [j 9]; y 108/2015, FJ 3 [j 10].b)]. Por tanto, el art. 12.3 LGT no contiene mandato alguno aplicable a las comunidades autónomas, al dirigirse únicamente al Estado, atribuyendo la facultad de dictar disposiciones interpretativas de las leyes y normas en materia tributaria que promulgue el propio Estado en el ámbito de sus competencias al ministro de Hacienda y a los órganos de la Administración tributaria del Estado competentes para contestar a las consultas tributarias ex art. 88.5 LGT (actualmente, la Dirección General de Tributos), dotando de distintos efectos vinculantes a las disposiciones interpretativas en función del órgano emisor, y exigiendo su publicación oficial.Así, en cuanto a disposiciones interpretativas de normas tributarias se refiere, el apartado 1 del art. 122-5 CTC es al ámbito de competencias tributarias de la Generalitat lo que el art. 12.3 LGT es al ámbito de competencias tributarias del Estado. Se trata en ambos casos de normas de funcionamiento de cada una de estas Administraciones tributarias y de atribución específica de funciones interpretativas a determinados órganos de estas, con claros efectos ad intra al ser vinculantes para los órganos encargados de aplicación de los tributos y no para los obligados tributarios . Y en este sentido, corresponde a la Comunidad Autónoma de Cataluña, en virtud de su competencia exclusiva para organizar su propia Administración ( art. 150 EAC ), y en concreto su propia Administración tributaria ( arts. 204 y 205 EAC ), la atribución específica de la facultad de dictar disposiciones interpretativas o aclaratorias de las normas que dicte en el legítimo ejercicio de su potestad tributaria a los concretos órganos o entidades con personalidad jurídica propia que conforman su Administración tributaria.
Queda pues descartada la extralimitación competencial de la comunidad autónoma, puesto que el art. 122-5 CTC no regula aspecto alguno integrante del denominado “ marco general de todo el sistema tributario ” de competencia exclusiva estatal en virtud del art. 149.1.14 CE (Sentencia del Tribunal...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba