Principios generales tributarios
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Los principios generales tributarios son el conjunto de reglas y principios que conforman las normas que se han de seguir para configurar el sistema tributario. La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad ( artículo 3.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) )
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Contenido
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La LGT señala, como objeto de su regulación, que en ella se establecen los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español y que, su ámbito de aplicación, se extiende a todas las Administraciones tributarias en virtud y con el alcance que se deriva del artículo 149.1.1ª , 8ª , 14ª y 18ª de la Constitución Española (CE) ( artículo 1.1 LGT ).
Se apela a la competencia exclusiva del Estado que el artículo 149.1 CE le atribuye en las siguientes materias:
- La regulación de las condiciones básicas que garanticen la igualdad de todos los españoles en el ejercicio de los derechos y en el cumplimiento de los deberes constitucionales ( artículo 149.1.1ª CE ).
- Legislación civil, sin perjuicio de la conservación, modificación y desarrollo por las Comunidades Autónomas de los derechos civiles, forales o especiales, allí donde existan. En todo caso, las reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas, relaciones jurídico – civiles relativas a las formas de matrimonio, ordenación de los registros e instrumentos públicos, bases de las obligaciones contractuales, normas para resolver los conflictos de leyes y determinación de las fuentes del Derecho, con respeto, en este último caso, a las normas de derecho foral o especial ( artículo 149.1.8ª CE ).
- Hacienda general y Deuda del Estado ( artículo 149.1.14ª CE ).
- Las bases del régimen jurídico de las Administraciones públicas y del régimen estatutario de sus funcionarios que, en todo caso, garantizarán a los administrados un tratamiento común ante ellas; el procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunidades Autónomas; legislación sobre expropiación forzosa; legislación básica sobre contratos y concesiones administrativas y el sistema de responsabilidad de todas las Administraciones públicas ( artículo 149.1.18ª ).
Si bien en ese mismo artículo 1.1 LGT se señala que:
Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en las leyes que aprueban el Convenio y el Concierto Económico en vigor, respectivamente, en la Comunidad Foral de Navarra y en los Territorios Históricos del País Vasco .
El artículo 149.1.14 CE confiere al Estado la competencia exclusiva para establecer los principios y las normas jurídicas generales sustantivas que proporcionen el marco jurídico para la estructura y funcionamiento del sistema tributario, ordenando mediante ley los principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria. En este sentido, la Sentencia del Tribunal Constitucional 65/2020, de 18 de junio [j 1] indica:
De una parte, hemos reiterado que “el art. 149.1.14 CE confiere al Estado la competencia exclusiva para dictar un conjunto de normas (...) que proporcionen el marco jurídico para la estructura y funcionamiento del sistema tributario, ordenando mediante ley los principios con arreglo a los cuales se ha de regir la materia tributaria ” [STC 19/2012 [j 2], FJ 3 b) y 26/2015 [j 3], FJ 4 b); con cita de las SSTC 19/1987 [j 4], FJ 4, y 135/1992 [j 5], de 5 de octubre]. Esto, unido a que la regulación sustantiva de los derechos y obligaciones de contenido económico de las administraciones públicas tiene su anclaje en el art. 149.1.14 CE (por todas, STC 130/2013, FJ 5) [j 6], trae como consecuencia que el Estado recoja en la LGT , al amparo del art. 149.1.14 CE , lo que el art. 20.4 LOFCA denomina “principios y normas jurídicas generales sustantivas del sistema tributario español”, introduciendo los conceptos y la terminología del Derecho tributario material que hagan del tributo un instituto jurídico reconocible en todo el territorio nacional. Así, entre otros, su concepto, las categorías tributarias, los elementos esenciales y accesorios que componen su estructura, los distintos tipos de obligados tributarios , las clases de obligaciones tributarias materiales ( principal , a cuenta , accesorias y entre particulares ) y formales derivadas del tributo como relación jurídica compleja, las formas de extinción de las mismas, o el régimen de los recargos y de los intereses de demora.
El artículo 1 LGT delimita el ámbito de aplicación de la misma, como Ley que recoge y establece los principios y las normas jurídicas generales del sistema tributario español.
Principios de la ordenación y aplicación del sistema tributario Principios de ordenación del sistema tributarioY tal y como establece la propia Exposición de Motivos de la LGT (apartado II, párrafo segundo), «la nueva Ley General Tributaria debe adecuarse a las reglas de distribución de competencias que derivan de la Constitución Española . Respecto a esta cuestión, el Tribunal Constitucional ha manifestado que el sistema tributario debe estar presidido por un conjunto de principios generales comunes capaz de garantizar la homogeneidad básica que permita configurar el régimen jurídico de la ordenación de los tributos como un verdadero sistema y asegure la unidad del mismo, que es exigencia indeclinable de la igualdad de los españoles (Sentencias del Tribunal Constitucional 116/94, de 18 de abril [j 7], y 108/2015, de 28 de mayo [j 8], F. 3), y también que la indudable conexión existente entre los artículos 133.1 , 149.1.14ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado» (Sentencias del Tribunal Constitucional del Tribunal Constitucional 192/2000, de 13 de julio, F. 6 [j 9], y de 15 de marzo, F. 6 32/2012 [j 10]).
El artículo 3.1 LGT establece que la ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos y en los principios de justicia, generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución de la carga tributaria y no confiscatoriedad.
Precepto que se sustenta en las previsiones establecidas en el artículo 31.1 CE , en el que se dispone que:
Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
En ambos casos ( artículo 31 CE y artículo 3.1 LGT ) encontramos referencias a capacidad económica, justicia (sistema tributario justo), igualdad, progresividad y no confiscatoriedad.
Principio de capacidad económica que, incardinado en ese conjunto de principios (de criterios inspiradores) que conforman el sistema tributario, requiere que cualquier tributo configure un hecho imponible ( artículo 20.1 de la LGT ) que tiene que constituir una manifestación de riqueza (Sentencias del Tribunal Constitucional 37/1987, de 26 de marzo [j 11], F. 13, y 276/2000, de 16 de noviembre [j 12], F. 4), de modo que «la prestación tributaria no puede hacerse depender de situaciones que no son expresivas de capacidad económica» (Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio [j 13], F. 4).
Sistema tributario justo, ya que, efectivamente, como señalamos en la STC 209/1988, de 10 de noviembre [j 14], es cierto que «el legislador puede ponderar aquellos elementos que sirvan para determinar con la mayor precisión la capacidad real de los perceptores de rentas, que suministre la base de una imposición concorde con el “sistema tributario justo” al que se refiere el antes mencionado art. 31 de la Constitución ». Pero no es menos cierto que el principio de justicia consagrado para la específica materia tributaria en dicho precepto y recogido con carácter general en el art. 1.1 CE determina que dichos elementos y circunstancias deben responder «a la situación económica real de los sujetos pasivos del impuesto» (F. 9); de manera que, como poníamos de manifiesto en la STC 221/1992, de 11 de diciembre [j 15], la justicia del sistema se quebraría en aquellos supuestos en los que la norma gravase «en todo o en parte rentas aparentes, no reales» [F. 5 c)] (Sentencia del Tribunal Constitucional 194/2000, de 19 de julio [j 16], F.8)
La igualdad en materia tributaria “va íntimamente enlazada” a los principios tributarios (capacidad económica, progresividad…) por lo que no puede ser, a estos efectos, simplemente reconducida a los términos del artículo 14 de la Constitución , de manera que, como ha entendido el Tribunal Constitucional “una cierta desigualdad cualitativa es indispensable para entender cumplido este principio”, como es “mediante la...
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