Aplicación de las normas tributarias
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
El concepto de aplicación de las normas tributarias está conformado por los aspectos relativos a la ordenación del ámbito temporal de las normas tributarias, su entrada en vigor, la regulación de su efecto retroactivo así como de los criterios de sujeción a las normas tributarias ( artículos 10 y 11 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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La LGT regula en los artículos 10 y 11 , bajo la rúbrica «aplicación de las normas tributarias», las cuestiones relativas al «ámbito temporal de las normas tributarias» ( artículo 10 ) y a los «criterios de sujeción de las normas tributarias» ( artículo 11 ).
En este sentido ha de tenerse en cuenta que, conforme a lo dispuesto en el artículo 149.1.8ª de la Constitución Española (CE) el Estado tiene competencia exclusiva sobre (y en todo caso) las reglas relativas a la aplicación y eficacia de las normas jurídicas .
Entrada en vigor de las normas tributariasPlanteada la cuestión en estos términos, esta debe resolverse teniendo en cuenta dos premisas. De una parte, corresponde al Estado en exclusiva establecer las reglas sobre la aplicación de las normas jurídicas ( art. 149.1.8 CE ):Lo que comprende, por el propio significado del vocablo y por la interpretación sistemática del mismo en relación con el capítulo II del Título preliminar del Código Civil , las reglas sobre la interpretación de las normas (STC 83/1986, de 26 de junio, FJ 3 [j 1]).Y, de otra parte, la invasión competencial del art. 149.1.8 CE se produce por la sola razón de que el precepto autonómico regula materias de competencia exclusiva estatal, con independencia de la compatibilidad o incompatibilidad con la norma del Estado. Y ello porque, al carecer de competencia, la comunidad autónoma no puede establecer disposición alguna al respecto, ni siquiera para reproducir con exactitud las previsiones estatales, operación que quedaría vedada por la doctrina de la lex repetita expuesta en el fundamento jurídico 8.D) (Sentencia del Tribunal Constitucional 65/2020, de 18 de junio [j 2], F. 10).
El artículo 10.1 LGT establece que las normas tributarias:
- Entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el Boletín Oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa.
- Se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.
Previsión que se viene a corresponder con la efectuada en el artículo 2.1 del Código Civil (CC) , precepto en el que se establece que:
Retroactividad y principio general de irretroactividad de las normas tributariasLas leyes entrarán en vigor a los veinte días de su completa publicación en el «Boletín Oficial del Estado», si en ellas no se dispone otra cosa.
El artículo 10.2 LGT establece, como norma general, el principio de irretroactividad de las normas tributarias.
De esta forma, y salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán, desde su entrada en vigor, efecto retroactivo y se aplicarán:
- A los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor.
- A los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.
La Sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2008, recurso 11/2001 [j 3], sobre este extremo, concreta lo siguiente:
No cabe duda, sin embargo, de que toda norma tributaria, como la cuestionada, la cual rebasa el ámbito de las normas procesales sobre prelación de créditos , está sujeta cuando menos al principio de irretroactividad relativa de las leyes ( artículo 3 CC , y artículo 10.2 de la LGT , hoy vigente, según la cual «[s]alvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicien desde ese momento»). Con arreglo este principio, la supresión de la limitación al último año del privilegio a favor de los créditos de la Seguridad Social, efectuada por la Ley 33/1987 , no produjo, según admite por conformidad de las partes la STS de 26 de enero de 1995 [j 4], efectos retroactivos. La Ley 25/1995 , modificativa de la LGT 1963 , no contenía ninguna disposición de Derecho transitorio que estableciese la aplicación retroactiva de sus preceptos, ni esta, a la vista de la jurisprudencia hasta el momento vigente, resulta de su sentido o de la efectividad de valores constitucionales ( a diferencia de lo que sucede en el supuesto contemplado por la STS de 27 de octubre de 1993 [j 5] respecto de la prelación de los créditos salariales ), por lo que, en suma, no se advierte que la sentencia recurrida incurra en la infracción que se le imputa cuando rechaza su aplicación a créditos tributarios nacidos con anterioridad a su entrada en vigor.
Sobre la expresión «salvo que se disponga lo contrario» el Tribunal Supremo ha establecido que «tiene por finalidad hacer explícito un principio general jurídico proclive a la irretroactividad de las normas, salvo previsión contraria en ellas acerca de su alcance retroactivo» (Sentencias del Tribunal Supremo de 3 de febrero de 2022, recurso 7816/2020 [j 6], y de 17 de febrero de 2022, recurso 7282/2020) [j 7]:
"[...] Determinar la interpretación de la expresión "salvo que se disponga lo contrario" , a partir de la que el artículo 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ( LGT ) habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo, en particular, si dicha disposición en contrario debe apreciarse exclusivamente cuando explícitamente así lo reconozca la ley o también de forma implícita o a sensu contrario [...]".1) El artículo 10.2 LGT y, en lo demás, cualquier precepto de la mencionada ley, no puede servir, por sí solo, de canon de constitucionalidad de las normas de carácter fiscal y mismo rango que la ley, sin perjuicio de que su eventual infracción pueda, al tiempo, suponer una vulneración de la Constitución .2) La locución "salvo que se disponga lo contrario" tiene por finalidad hacer explícito un principio general jurídico proclive a la irretroactividad de las normas, salvo previsión contraria en ellas acerca de su alcance retroactivo.3) Al margen de la cuestión acerca de si el artículo 10.2 LGT permite una interpretación excluyente de la retroactividad tácita o implícita, se trata de una cuestión ajena a los hechos considerados, toda vez que la retroactividad que deriva de la disposición transitoria vigésimo segunda, en relación con la disposición final sexta , de la Ley 26/2014 , reviste los caracteres de expresa, aun cuando aflore al texto de la norma con una técnica legislativa un tanto confusa, que podría crear - en el periodo examinado- alguna duda de comprensión, sin compromiso suficiente del principio de seguridad jurídica.
Al lado de esta previsión general de irretroactividad el propio artículo 9.2 LGT , siguiendo lo dispuesto en el artículo 9.3 CE (“la Constitución garantiza… la irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales…”), precepto que no supone una prohibición constitucional de la legislación tributaria retroactiva al establecer que (no obstante) la retroactividad de las normas tributarias respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado para el caso de las normas que regulen:
- El régimen de infracciones y sanciones tributarias .
- El régimen de los recargos.
En efecto, el artículo 9.3 CE establece que la misma garantiza:
"La irretroactividad de las disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales..." y a "contrario sensu", y tal como dispone 9.2 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado" (Sentencia del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2015, recurso 3502/2013) [j 8].
En definitiva, hay que entender que los nuevos recargos del art. 28 se aplicarán, sin retroactividad alguna , a las deudas cuyo periodo ejecutivo comience con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley, pero también se aplicarán, ahora de modo retroactivo, a deudas anteriores en la medida en que se trate de actos no firmes y resulte más favorable al obligado. Esta última conclusión se obtiene por aplicación de la regla general contenida en el artículo 10.2 , que no aparece excepcionada de manera expresa por la disposición transitoria primera de la LGT (Sentencia del Tribunal Supremo de 21 de abril de 2009, recurso 4762/2006 [j 9]).
Previsiones que han de ponerse en relación con lo previsto en la disposición transitoria cuarta de la propia LGT que, en el apartado primero, establece que:
Esta Ley será de aplicación a las infracciones tributarias cometidas con anterioridad a su entrada en vigor, siempre que su aplicación resulte más favorable para el sujeto infractor y la sanción impuesta no haya adquirido firmeza. La revisión de las sanciones no firmes y la aplicación de la...
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