STS 201/2022, 17 de Febrero de 2022

Resolución recurrida en casación.

El presente recurso de casación se dirige contra la sentencia de 30 de septiembre de 2020 de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJM, que desestimó el recurso núm. 832/2019, deducido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid ("TEARM"), de 25 de marzo de 2019 por la que se denegó la reclamación económico-administrativa NUM000, relativa a acuerdo denegatorio de solicitud de rectificación de autoliquidación relativa al IRPF de 2014.

Tramitación del recurso de casación.

1. - Preparación del recurso. La procuradora doña María del Valle Gili Ruiz, en nombre de don Francisco, mediante escrito de 12 de noviembre de 2020 preparó el recurso de casación contra la expresada sentencia de 30 de septiembre de 2020.

   La sala de instancia tuvo por preparado el recurso de casación en auto de 16 de noviembre de 2020, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo y emplazó a los litigantes para que comparecieran ante la Sala Tercera.

2. - Admisión del recurso. La Sección de admisión de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió el recurso de casación por medio de auto de 17 de junio de 2021, en el que aprecia un interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciado en estos literales términos:

   " 2º) La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

   Determinar la interpretación de la expresión "salvo que se disponga lo contrario", a partir de la que el artículo 10.2 de la Ley 58/2005, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo, en particular, si dicha disposición en contrario debe apreciarse exclusivamente cuando explícitamente así lo reconozca la ley o también de forma implícita o a sensu contrario.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación los artículos 10.2 de la Ley 58/2005, de 17 de diciembre, General Tributaria; (ii) el artículo 7.e) de la Ley 35/2006, de 26 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y (iii) 14 y 9.3 de la Constitución Española."

3. - Interposición del recurso (síntesis argumental de la parte recurrente en casación). La procuradora doña María del Valle Gili Ruiz, en nombre y representación de don Francisco, interpuso recurso de casación mediante escrito de fecha 15 de agosto de 2021, que observa los requisitos legales.

   A efectos de la estimación del recurso, señala que el 2 de octubre de 2014 fue objeto de despido por la entidad Cisco Systems Spain S.L. y, tras interponer demanda ante el Juzgado de lo Social, el 24 de octubre de 2014, se formalizó acta de conciliación, judicialmente aprobada, donde, además de reconocerse la improcedencia del despido, la sociedad le ofreció 529.280,90 euros en concepto de indemnización de los cuales 509.686,66 eran en concepto de indemnización legal por despido y el resto de indemnización voluntaria.

   Tras considerar que la autoliquidación presentada por IRPF debía ser rectificada porque, en su opinión, estaba exenta la totalidad de la indemnización percibida, resultando una cantidad a devolver de 108.120,71 euros, su pretensión fue rechazada por la Administración tributaria y, después, por la sentencia impugnada, a la que imputa las siguientes infracciones normativas y jurisprudenciales:

1. Infracción del Artículo 10.2 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ["LGT"].

2. Infracción del artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre, en lo sucesivo, LIRPF).

3. Infracción del Articulo 9.3 y 14 de la Constitución Española.

   Solicita la estimación del recurso de casación y que se anule la sentencia impugnada con imposición de costas a la parte recurrida, en la medida en que se oponga al recurso; y que, como consecuencia de la estimación del recurso, se examine el fondo del asunto, anulando la resolución del TEARM y el acuerdo de la oficina de gestión tributaria por el que se desestimaba la solicitud de rectificación de autoliquidación tributaria por el IRPF de2014.

4. - Oposición al recurso interpuesto (síntesis argumental de la parte recurrida en casación). El abogado del Estado presentó escrito de oposición de fecha 18 de octubre de 2021, oponiéndose a la pretensión actora y solicitando a la Sala que, en interpretación del artículo 10.2 LGT/2003 y concordantes, que habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo, reconozca que, la excepción a la regla general de entrada en vigor pro futuro de la norma tributaria mediante una disposición en contrario de la ley, en buena técnica normativa, puede contenerse en una disposición transitoria añadida por la nueva Ley, que fija el momento en que debe ser aplicada dicha reforma, y que entra en vigor, por expresa mención de su disposición final, en la fecha de publicación de la misma en el BOE, con anterioridad a la fecha de finalización del periodo impositivo del tributo de cobro periódico, el 31 de diciembre siguiente.

   Sobre esa base, concluye que se desestime el recurso y confirme la sentencia impugnada, que, por lo demás, reconoce materialmente la constitucionalidad de la retroactividad impropia de la nueva normativa.

5. - Votación, fallo y deliberación del recurso. De conformidad con el artículo 92.6 de la Ley de la Jurisdicción, y considerando innecesaria la celebración de vista pública atendiendo a la índole del asunto, mediante providencia de fecha 21 de octubre de 2021, quedó el recurso concluso y pendiente de señalamiento para votación y fallo.

   Por providencia de fecha 19 de noviembre de 2021 se designó Magistrado ponente al Excmo. Sr. D. Dimitry Berberoff Ayuda y se señaló para votación y fallo de este recurso el día 18 de enero de 2022, fecha en que comenzó su deliberación.

La controversia jurídica

Al igual que expresábamos en la sentencia 125/2022, de 3 de febrero (rca. 7816/2020), a la que nos remitimos, dado que ambos recursos plantean idéntico debate casacional, la cuestión a determinar es si la interpretación efectuada en la sentencia de instancia acerca de la retroactividad -o no, en hipótesis- de la modificación de la LIRPF por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre (BOE de 28 de noviembre), que limita a 180.000 euros el importe de la indemnización por despido o cese que queda exento a partir del 1 de agosto de 2014, contradice el artículo 10.2 de la Ley General Tributaria y, dado el alcance de ésta, la Constitución Española, cuya infracción también se imputa.

El recurrente considera que esa modificación legislativa, tal y como la interpreta la Administración, perjudica sus intereses legítimos al haber limitado indebidamente la exención a 180.000 euros. Considera, que dicha norma, aunque entrara en vigor en 2014, no debió producir efectos hasta el ejercicio que se iniciara después de su entrada en vigor, esto es, 2015.

Por el contrario, para la Administración tributaria, dicha modificación, interpretada en "sentido inverso", tiene efectos y, consecuentemente, se aplica en el propio ejercicio en que se publica en el BOE y entra en vigor, y ello con independencia de que la indemnización se hubiere verificado antes de la entrada en vigor de la Ley (incluso, antes de la propia fecha de la ley), al haberse producido el devengo del IRPF en el último día del periodo impositivo, fecha en la que la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, sí había entrado ya en vigor.

Por tanto, está en juego la interpretación de la expresión "salvo que se disponga lo contrario", a partir de la que el artículo 10.2 de la LGT habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo. En particular, ha de precisarse si la norma en contrario debe apreciarse exclusivamente cuando explícitamente así lo reconozca la ley o también de forma implícita o a sensu contrario.

El marco normativo

De acuerdo con el art 7.e) LIRPF están exentas "las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores, o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente.

El importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros."

Fue la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, de modificación de la LIRPF, la que introdujo que "el importe de la indemnización exenta a que se refiere esta letra tendrá como límite la cantidad de 180.000 euros".

La Ley 26/2014, de 27 de noviembre, introduce en su apartado noventa y dos un nuevo apartado 3 a la Disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF de 2006 que queda redactado de la siguiente forma: "El límite previsto en el último párrafo de la letra e) del artículo 7 de esta Ley no resultará de aplicación a las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014. Tampoco resultará de aplicación a los despidos que se produzcan a partir de esta fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a dicha fecha."

Por otro lado, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, contiene una Disposición final sexta , referida a su entrada en vigor, estableciendo como regla general el 1 de enero de 2015, contemplando, entre otras excepciones, los apartados uno y noventa y dos del artículo primero, para los que establece que entrarán en vigor el día siguiente al de su publicación en el "Boletín Oficial del Estado". Dado que se publicó en el "BOE" núm. 288, de 28 de noviembre de 2014, entró en vigor el 29 de noviembre de 2014

El artículo 10 LGT establece:

"1. Las normas tributarias entrarán en vigor a los veinte días naturales de su completa publicación en el boletín oficial que corresponda, si en ellas no se dispone otra cosa, y se aplicarán por plazo indefinido, salvo que se fije un plazo determinado.

2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado."

La argumentación de la sentencia de instancia

La sentencia impugnada rechaza la pretensión del recurrente, sobre la base de la siguiente argumentación:

"Se plantea así en este recurso si la reforma introducida por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre en la letra e) del artículo 7 LIRPF y en el apartado tercero de la Disposición Transitoria 22 de la misma norma, que entraron en vigor, el 29 de noviembre de 2014 serían aplicables al supuesto que nos ocupa y en concreto a la indemnización por despido improcedente percibida por el actor en virtud de acta de conciliación celebrada el 24 de octubre de 2014. En concreto se cuestiona por el actor que el límite cuantitativo, establecido por la nueva normativa, de 180.000 € pudiese ser aplicado a la indemnización percibida por despido improcedente, al haber entrado en vigor la citada reforma de la Ley 27/2014 el 29 de noviembre de 2014.

Pues bien, tal cuestión ha sido resuelta expresamente en la Sentencia del Pleno del Tribunal Constitucional 121/2016, de 23 de junio de 2016, en el recurso de inconstitucionalidad 6244/2014, planteada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, en relación con la Disposición Adicional 31 de la LIRPF 35/2006, de 28 de noviembre.

Se invocaba en este caso la contradicción con el art. 9.3 CE de una norma, con entrada en vigor el 7 de marzo de 2011, que modificó el IRPF con efectos retroactivos al 4 de agosto de 2004 y se entiende por el Tribunal Constitucional, en su fundamento jurídico PRIMERO. 4, que no existe prohibición constitucional de que pueda producirse una legislación tributaria retroactiva, ya que las normas tributarias tienen la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos y no existe un derecho de los ciudadanos a un determinado régimen fiscal ( SSTC 126/1087, de 16 de julio y 116/2009, de 18 de mayo.

Indica también el Tribunal Constitucional que: "Asimismo, es preciso tener en cuenta de manera especial tanto el tipo de impuesto en que se produce, su naturaleza y la estructura del hecho imponible, como las circunstancias concretas concurrentes en el caso. Conviene recordar que, a efectos de la determinación de la norma aplicable, en la dogmática tributaria el devengo es el momento en que, por establecerlo así la Ley, se entiende realizado el hecho imponible y nacida la obligación tributaria. En los tributos instantáneos el aspecto temporal del hecho imponible no adquiere relevancia jurídica y la realización del elemento material del hecho imponible determina el nacimiento de la obligación tributaria. Ahora bien, en los tributos periódicos, cuyo hecho imponible consiste en un estado de cosas o situación (elemento material) que no se agota en sí mismo, sino que se prolonga de manera continuada en el tiempo, no basta, a fin de ponderar el alcance de la retroactividad de la norma, con atender sólo al momento del devengo; ha de tenerse en cuenta también el período impositivo o dimensión temporal del elemento objetivo del hecho imponible."

De ahí que se acabe concluyendo que existió una retroactividad de grado máximo respecto a siete ejercicios fiscales, que ya habían concluido cuando entró en vigor la reforma legal, (2004 a 2010) mientras que en relación al ejercicio 2011, al no haber finalizado dicho periodo tributario del IRPF, cuando entró en vigor la reforma legal, no se entienda que la norma fuese inconstitucional al tratarse de una retroactividad impropia.

Eso mismo ha ocurrido en este caso en el que entró en vigor la reforma de la Ley 27/2014 el 29 de noviembre de 2014 y se estableció en el artículo 7 e) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), que estarán exentas:

"e) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud de convenio, pacto o contrato.

Sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de despidos colectivos realizados de conformidad con lo dispuesto en el artículo 51 del Estatuto de los Trabajadores , o producidos por las causas previstas en la letra c) del artículo 52 del citado Estatuto, siempre que, en ambos casos, se deban a causas económicas, técnicas, organizativas, de producción o por fuerza mayor, quedará exenta la parte de indemnización percibida que no supere los límites establecidos con carácter obligatorio en el mencionado Estatuto para el despido improcedente".

El artículo 53 del Texto Refundido de la Ley del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo (BOE del día 29), en adelante ET, regula la forma y efectos de la extinción del contrato por causas objetivas (dichas causas se establecen en el artículo 52 del ET exigiendo la observancia de ciertos requisitos para la adopción del acuerdo de extinción, así como una indemnización de "veinte días por año de servicio, prorrateándose por meses los períodos de tiempo inferiores a un año y con un máximo de doce mensualidades".

Sin embargo, la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, en su modificación del art. 7 e) LIRPF introduce un nuevo límite cuantitativo de 180.000 euros complementario al anterior. De ahí que, aunque la indemnización total no exceda de lo estipulado en el Estatuto de los Trabajadores o en sus normas de desarrollo, si se superan los 180.000 euros, el exceso estaría sometido a tributación, con las excepciones que a continuación se indican.

En concreto, ese límite no será aplicable:

- A las indemnizaciones por despidos o ceses producidos con anterioridad a 1 de agosto de 2014.

- A las indemnizaciones por los despidos que se produzcan a partir de esa fecha cuando deriven de un expediente de regulación de empleo aprobado, o un despido colectivo en el que se hubiera comunicado la apertura del período de consultas a la autoridad laboral, con anterioridad a 1 de agosto de 2014.

Es evidente que, aunque pueda ser mejorable la redacción del precepto, lo cierto es que, en sentido inverso, la nueva regulación legal, supone que el límite de 180.000 euros resulta aplicable a los despidos o ceses producidos a partir de 1 de agosto de 2014.

De ahí que, al no haber finalizado el periodo impositivo del IRPF de 2014, en el momento en que entró en vigor la reforma del art. 7 e), se produciría una retroactividad impropia, que no implicaría la inconstitucionalidad de la nueva norma, tal como hemos visto más arriba, y resultaría de plena aplicación a la indemnización por despido improcedente del actor, percibida como consecuencia del acta de conciliación, el nuevo límite cuantitativo, en cuanto a la exención de tributación, regulado por el citado precepto.

Esta misma cuestión se planteó ya en el recurso 1418/2018, en Sentencia dictada el 27 de febrero de 2020, ponente Sr. Zarzalejos Burguillo, con idéntica solución desestimatoria, negándose también en dicha resolución la necesidad de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad alguna. Asimismo, en el recurso 829/2019, en Sentencia de 22 de julio de 2020, se ha resuelto también por esta ponente sobre idéntica cuestión.

Debe así de ser desestimado el recurso y de confirmarse la Resolución del TEAR, sin que, en virtud de lo expuesto, proceda interponer cuestión de inconstitucionalidad alguna ante el Tribunal Constitucional, al haberse pronunciado ya dicho Tribunal sobre un caso similar y no apreciarse, de acuerdo con todo lo razonado a lo largo de esta Sentencia, que sea necesario interponer dicha cuestión de inconstitucionalidad."

Consideraciones jurídicas: remisión a la sentencia 125/2022, de 3 de febrero (rca. 7816/2020 )

Razones de seguridad jurídica y de unidad de doctrina reclaman mantener idéntica argumentación que la contenida en la expresada sentencia, en cuyo Fundamento de Derecho Tercero exponíamos:

" 1. Ha de precisarse, en primer término, que el artículo 10.2 LGT -al igual que el artículo 2.3 del Código Civil, en el que parece inspirarse- carece de rango normativo suficiente como para constituirse en la medida de la validez o efectos de una norma que también tiene carácter de ley parlamentaria, la Ley 26/2014 de que ahora se trata. Ello sin perjuicio de su valor hermenéutico, en lo menester, al constituirse en una ley de cabecera o general de todo el sistema tributario.

2. Esta, la Ley 26/2014, aun con técnica legislativa bastante defectuosa, incorpora un efecto retroactivo, mediante el juego de una disposición transitoria -que no lo es, pero que reforma materialmente la norma sustantiva, el artículo 7.e) de la LIRPF, en el sentido de que las indemnizaciones percibidas por despido o cese, a partir de 1 de agosto de 2014, se verán limitadas en la parte exenta a 180.000 euros- con el añadido de una disposición final que contiene una previsión específica, para esta norma y alguna más, sobre la entrada en vigor de dicha disposición transitoria al día siguiente de su publicación.

   A tal efecto, se hace preciso reformular, en cierto modo, el auto de admisión, para dar cabida, sin excluirla de plano, la interpretación de normas distintas a las señaladas como susceptibles de exégesis en el propio auto, entre ellas, de las disposiciones aplicables de la Ley 24/2016, salvo el artículo 7.e): la disposición transitoria vigésima segunda y la disposición final sexta.

3. Las dudas que nos suscita este asunto parten de estas premisas:

   1. La LGT no es superior en rango, como hemos indicado, a la Ley 24/2016, lo que significa que no puede erigirse en canon para determinar los requisitos y forma en que una ley puede contener efecto retroactivo y, si tal previsión puede ser implícita o, por el contrario, ha de declararse formalmente.

   2. Este último punto es relevante en relación con la observancia o no del principio de seguridad jurídica, pero ello nos lleva a trasladar el juicio de la Ley 24/2016 al canon del artículo 9.3 CE, sin perjuicio de otros preceptos posibles.

   3. En un sentido material, hay aquí efecto retroactivo, dado el hecho de que una norma legal está vigente el día del devengo del impuesto y en ella se prevé un tratamiento diferente para las indemnizaciones por despido o cese, en función de la fecha en que se haya producido ese acto de despido o cese.

   4. Aun cuando tal efecto contradijera la mención del artículo 10.2 LGT "salvo que se disponga lo contrario", no cabe articular una especie de "ilegalidad de la ley", prescindiendo del examen de su adecuación a la Constitución.

   5. Según la doctrina del TC al respecto, suficientemente expresada con la reproducción de la sentencia a quo, el problema esencial radica en la observancia del principio esencial de seguridad jurídica, aquí traducido en la posibilidad de conocimiento real o suficiente del carácter retroactivo de la norma. Desde la perspectiva del artículo 9.3 CE, pues, no haría falta declarar de un modo formal y solemne la retroactividad, si ésta deriva directamente del tenor de la norma y cabe deducirla de forma indubitada, con facilidad, pese a los defectos de técnica normativa.

      Es preciso mencionar el precedente que supone la STC 121/2016, de 23 de junio, que estimó la cuestión de inconstitucional presentada por esta propia Sala y Sección en relación con la disposición adicional 31ª de la Ley del IRPF 35/2006, de 28 de noviembre, que considera incursa en inconstitucionalidad, por vulneración del principio de seguridad jurídica, esa disposición adicional en lo aplicable a los ejercicios fiscales cuyos efectos ya se hubieran consumado, por operar una retroactividad de grado máximo desconocedora de situaciones consolidadas -ejercicios 2004 a 2010-, al tiempo que mantiene la conformidad de la misma disposición a la Constitución -aunque no se lleve al fallo- en lo relativo al periodo 2011, en que la retroactividad no es absoluta o máxima por afectar a un periodo impositivo en curso, en que el devengo aún no se había producido (vid. artículo 12 de la Ley 35/2006, del IRPF).

   6. En el asunto que examinamos la retroactividad no es implícita -es difícil concebir la posibilidad de un efecto retroactivo tácito o presuntivo que no se explicite, bien o mal, en la norma pertinente-, pero en este caso no cabe dudar de su naturaleza y alcance: en la reforma se establece la fecha de limitación de la regulación -1 de agosto de 2014-; se provee a su entrada en vigor anticipada al resto de la ley; y la previsión, se comparta o no, es clara, al menos en el sentido de que no suscita dudas interpretativas sobre si hay o no retroactividad y en qué consistiría. Además, la norma ya estaba vigente al término del periodo impositivo.

4. La retroactividad ante la que estamos no vulnera el límite infranqueable del artículo 9.3 CE, pues: a) no compromete la seguridad jurídica, porque es suficientemente comprensible, pese a su déficit de claridad y buena técnica; b) no afecta a disposiciones sancionadoras no favorables o restrictivas de derechos individuales, en los términos en que el último inciso ha sido interpretado por el TC; y c) no es absoluta o de máximo grado, porque empieza a regir antes de que se agote el periodo impositivo o de generación de la renta, el de 2014, que es la tesis suficientemente expresada en la doctrina constante del TC.

   En este punto c) es de admitir que el TC ha sido un tanto contemporizador con la retroactividad de normas tributarias pues, en los tributos permanentes, bastaría con que no se hubiera agotado la fecha final del periodo impositivo, criterio que no podemos contradecir, inspirado en que la renta gravada es global, sin que se admita su tratamiento aislado, esto es, la consideración autónoma de cada una de las fuentes de renta o, si se quiere, de las concretas percepciones.

5. Queda además la cuestión de si la retroactividad de que hablamos afecta a otros derechos fundamentales, en particular el de igualdad ( art. 14 CE). Es cierto que parece injusto, o discriminatorio, que dos acreedores de indemnizaciones por despido o cese, con igual capacidad económica, tributen más o menos en función de un dato tan aparentemente ajeno a los principios tributarios -y a su voluntad- como es la fecha de acuerdo de despido o cese, producidos estos dentro del mismo periodo de renta, acotado temporalmente.

   El Abogado del Estado ofrece una justificación razonable para situar en esa fecha concreta el límite temporal para la indemnización:

   "[...] Ante la constatación por parte del Gobierno de la proliferación de este tipo de situaciones (como antes dijimos, las tres consultas de la DGT, a las que antes hicimos referencia en nota, relativas a la aplicación del límite de los 18.000 euros a despidos o ceses producidos a partir del 1 de agosto, siguen el mismo esquema, siendo una prueba clara de esa realidad), aprueba en el Consejo de Ministros del 1 de agosto de 2014, una reforma en la LIRPF, que afecta al artículo 7.e) LIRPF . Como se indica en la página web del Consejo de Ministros (a ella nos remitimos) en referencia a los acuerdos adoptados esa fecha relacionados con el proyecto de reforma de la LIRPF:

   "Entre las novedades figura un cambio en la tributación de las indemnizaciones por despido obligatorio, establecidas por el Estatuto de los Trabajadores, que produce efectos desde 1 de agosto de 2014. Tras el diálogo y el acuerdo mantenido con empresarios y sindicatos, se aumenta de forma significativa el mínimo exento hasta los 180.000 euros, de forma similar a la legislación foral navarra y vasca (Guipúzcoa). De esta forma, mantendrán la exención plena en el IRPF las indemnizaciones por despido inferiores a esa cifra, que alcanzan al 99,9 por 100 de los contribuyentes. En el borrador de la reforma fiscal, la indemnización exenta inicialmente planteada era de 2.000 euros por año trabajado.

   Las indemnizaciones superiores a 180.000 euros tampoco tributarán en su totalidad, pues sólo tributa el exceso. Por otra parte, al tratarse de rentas obtenidas de forma irregular en el tiempo (más de dos años), el importe de indemnización sujeta se reduce en un 30 por 100".

   Es de resaltar que ese anuncio en cuanto al cambio de tributación de las indemnizaciones por despido obligatorio desde el 1 de agosto de 2014, se recogió, como no podía ser de otro modo, tras su aprobación, en el texto formal del proyecto de ley ( disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF y la disposición final de la futura Ley), publicado en el Boletín Oficial del Congreso del 6 de agosto siguiente, que no fue objeto de reforma o modificación alguna en el trámite parlamentario.

   Es más, como acreditamos aportando con este escrito las oportunas noticias de agencia de prensa, publicadas en Internet, del día 23 de junio de 2014, cuando se aprobó por el Gobierno, el viernes anterior, el 20 de junio de 2014, el anteproyecto de reforma fiscal, casi mes y medio antes de aprobarse por el Consejo de Ministros el proyecto de ley, el Ministerio de Hacienda, en rueda de prensa, por boca de su responsable máximo, ya aseguraba que:

   "Las indemnizaciones por despido empezarán a tributar tras la entrada en vigor de la reforma fiscal del Gobierno, aunque contarán con un mínimo exento de 2.000 euros por año trabajado. Esta medida afectará a los despidos que se produzcan a partir del 20 de junio, fecha en la que el Consejo de Ministros estudió el informe sobre el anteproyecto de reforma fiscal. Hasta ahora, las indemnizaciones por despido sólo tributaban si superaban el máximo que marca la ley (los 45 días por año trabajado antes de la reforma laboral y los 33 días tras la reforma)".

   El Secretario de Estado de Hacienda, por su parte, explicó que, en la situación actual se producían ciertos "abusos" y que el cambio que pondrá en marcha el Gobierno pretende eliminar el elemento "distorsionante" en los despidos. Según dicho Alto Cargo, se daban situaciones de 'inequidad' y el cambio viene a recuperar la 'neutralidad' en las indemnizaciones por despido improcedente. En cualquier caso, el propio Ministro de Hacienda dijo que la exención de 2.000 euros, que dejaría fuera de tributación a todos los empleados despedidos que percibían sueldos inferiores o iguales a 20.000 euros, es sólo una propuesta 'inicial' y que escucharán lo que tengan que decir los agentes sociales al respecto.

   También se indicaba, en línea con la retroactividad impropia a la fecha de aprobación del proyecto de ley, que "el tratamiento fiscal en los casos de indemnización por despido era "disperso" y en muchos casos - se insistía- se daba un "abuso" en la utilización de despidos improcedentes" .

   Asimismo, se destacaba que "el Gobierno también recibirá las aportaciones y sugerencias de los agentes sociales, patronal y sindicatos, para "modular" la propia cifra a la que se refiere el mínimo exento. Esta limitación -según Hacienda- beneficiará en mayor medida a los trabajadores con sueldos medios y bajos".

   En este sentido, como es obvio, el resultado de esa negociación con los agentes sociales, determinó que aumentara de forma significativa el mínimo exento hasta los 180.000 euros frente al mucho menos beneficioso límite de los 2.000 euros por año trabajado, previsto inicialmente en el borrador de reforma.

   Es claro que, desde esa fecha, 1 de agosto de 2014, incluso antes, como hemos acreditado (se habló ya, cuando se aprobó el anteproyecto el 20 de junio de 2014, como hemos visto, de tomar como referencia esa fecha) las partes involucradas conocían el alcance de la reforma en este punto, reforma que, por otro lado, había sido objeto, mucho antes, del oportuno diálogo entre empresarios y sindicatos, que estuvieron plenamente de acuerdo con ella.

   La aplicación de esa limitación solo a las indemnizaciones por despido o cese producidos con anterioridad al 1 de agosto de 2014, tuvo también, por las mismas razones, tendentes a evitar el efecto anuncio, continuidad en los indemnizaciones por despidos derivados de expedientes de regulación de empleo o despido colectivo siempre que la apertura del periodo de consultas a la autoridad laboral se hubiera producido con anterioridad a dicha fecha ( apartado 3 de la disposición transitoria vigésima segunda de la LIRPF , añadida por el apartado noventa y dos, del artículo primero de la Ley 26/2014 ). Con ello se evitaba una aceleración de ese tipo de expedientes, en muchos casos latentes en las empresas, desde esa fecha hasta la entrada en vigor de la Ley, de los que podían resultar beneficiados, de nuevo, los obligados tributarios de rentas más altas...".

6. Por consecuencia, el punto relativo a la posible infracción del principio de igualdad y no discriminación prohibida en el artículo 14 de la Constitución, pretendidamente creada por la ley -cuya duda nos llevaría, necesariamente, al planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, pues la eventual infracción estaría residenciada en normas con rango de ley, aplicables a este caso y de cuya validez dependería el fallo- depende de que aceptamos como válida y justificada la amplia explicación ofrecida en el escrito de oposición, en lo que respecta al porqué de la fecha.

   En tales alegaciones del Abogado del Estado se sitúa la fecha en el 1 de agosto por ser la de publicación de la entrada del proyecto de ley en el Congreso, lo que se justifica en la evitación del efecto llamada o anuncio, esto es, la anticipación de acuerdos para acogerse a los beneficios de la norma anterior a la reforma, esto es, a la íntegra exención, sin límite cuantitativo, de la indemnización percibida ; así como la finalidad de salir al paso de situaciones de fraude -laboral, con despidos simulados y acuerdos de despido o cese, tras una conciliación, instrumentada para que la indemnización quedase comprendida en el ámbito de la exención-.

   Pero sucede, sin embargo, que aun aceptando la tesis de la Administración en este punto, hemos de precisar lo siguiente: 1) no todos los casos, como los del aquí recurrente, pueden atribuirse a fraude, esto es, cuya mecánica consista en un despido en origen pactado y luego simuladamente forzoso; 2) Ello no impide apreciar que la norma introducida en el artículo 7.e) de la Ley del IRPF por la Ley 26/2014 es una norma antiabuso, dirigida, con carácter general, a precaverse de los abusos frecuentes o numerosos, lo que no implica juicio de valor alguno sobre la conducta del Sr. Victor Manuel ni sobre la naturaleza del despido que recibió ni sobre su conducta, que no puede presumirse ilícita sin prueba alguna; y 3) que bien podrían haberse empleado otras alternativas que no fueran la de alterar la regla de exención en medio de un periodo impositivo, como la de cambiar la norma para que surtiera efecto el 1 de enero, incluso del año anterior, que evitaría diferencias de trato, con o sin relevancia constitucional.

7. En definitiva, la Sala es del criterio de que no se puede sostener que la ley sea susceptible de mera interpretación acomodada al 10.2 LGT, dado el problema ya suscitado del rango. En el fondo, tal proceder supondría inaplicar una ley estrictamente tal sin plantear cuestión de inconstitucionalidad.

   Las posibles alternativas serían: o el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, entroncando la retroactividad de grado medio adoptada no expresamente en la Ley 24/2016 con los arts. 9.3 (seguridad jurídica); o 14 CE (igualdad y no discriminación), iniciativa a la que encontramos suficientemente predicamento, pues los antecedentes de la doctrina constitucional son bastante restrictivos; o bien desestimar el recurso, aplicando la ley al caso y la limitación para el Sr. Victor Manuel de la exención, limitada a 180.000 euros.

8. Cabe añadir, para finalizar, que el contraste con el artículo 10.2 de la LGT, aun prescindiendo de los expresados problemas de jerarquía entre leyes, tampoco arrojaría, por vía interpretativa, un resultado contrario, toda vez que, aun admitiendo el valor rector, dogmático o primordial de la LGT como norma de cabecera, en la locución salvo que se disponga lo contrario que contiene su artículo no hay exigencia de disposición formal o solemne, bastando con que sea explícita, esto es, que se disponga en ella el efecto retroactivo, lo que bien o mal, es exigencia que ha quedado satisfecha, en tanto la Ley 26/2014 dispone lo contrario, conclusión inducida de lo expuesto, por más que derive tal previsión de un juego un tanto confuso del sentido jurídico propio de las disposiciones transitorias y finales de una norma, que da lugar, en todo caso, a un déficit de claridad o previsibilidad plena que, sin embargo, consideramos que carece de suficiente fuerza como para movernos a plantear cuestión de inconstitucionalidad."

Doctrina jurisprudencial y resolución del recurso

Siguiendo lo que dijimos en la sentencia 125/2022, de 3 de febrero (rca. 7816/2020), en orden al establecimiento de jurisprudencia, es preciso despejar la duda acerca de la interrogante que nos plantea el auto de admisión:

"[...] Determinar la interpretación de la expresión "salvo que se disponga lo contrario" , a partir de la que el artículo 10.2 de la Ley 58/2005, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) habilita el efecto retroactivo de las normas tributarias relativas a tributos con periodo impositivo, en particular, si dicha disposición en contrario debe apreciarse exclusivamente cuando explícitamente así lo reconozca la ley o también de forma implícita o a sensu contrario [...]".

1) El artículo 10.2 LGT y, en lo demás, cualquier precepto de la mencionada ley, no puede servir, por sí solo, de canon de constitucionalidad de las normas de carácter fiscal y mismo rango que la ley, sin perjuicio de que su eventual infracción pueda, al tiempo, suponer una vulneración de la Constitución.

2) La locución "salvo que se disponga lo contrario" tiene por finalidad hacer explícito un principio general jurídico proclive a la irretroactividad de las normas, salvo previsión contraria en ellas acerca de su alcance retroactivo.

3) Al margen de la cuestión acerca de si el artículo 10.2 LGT permite una interpretación excluyente de la retroactividad tácita o implícita, se trata de una cuestión ajena a los hechos considerados, toda vez que la retroactividad que deriva de la disposición transitoria vigésimo segunda, en relación con la disposición final sexta , de la Ley 26/2014, reviste los caracteres de expresa, aun cuando aflore al texto de la norma con una técnica legislativa un tanto confusa, que podría crear -en el periodo examinado- alguna duda de comprensión, sin compromiso suficiente del principio de seguridad jurídica.

Por tales razones, procede la desestimación del recurso de casación, dada la corrección de la sentencia impugnada.

Determinación de las costas procesales.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración de condena al pago de las costas causadas en este recurso de casación.