Fuentes del ordenamiento tributario
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Las fuentes del ordenamiento tributario consisten en el conjunto de normas que rigen los tributos y que son en particular: la Constitución Española (CE) , los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria, las normas que dicten la Unión Europea y otros organismos internacionales con efectos en el ordenamiento español, las leyes y reglamentos en materia tributaria, teniendo carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos de derecho común (Diccionario panhispánico del español jurídico).
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Contenido
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El artículo 7 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) establece las fuentes del ordenamiento tributario al disponer que los tributos se regirán:
a) Por la Constitución .
b) Por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 de la Constitución .
c) Por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución .
d) Por esta Ley , por las Leyes Reguladoras de cada tributo y por las demás leyes que contengan disposiciones en materia tributaria.
e) Por las disposiciones reglamentarias dictadas en desarrollo de las normas anteriores y, específicamente en el ámbito tributario local, por las correspondientes ordenanzas fiscales .
Nótese que a diferencia de lo que sucede con el régimen común de fuentes, establecido en el artículo 1.1 del Código Civil (CC) , en las fuentes del ordenamiento jurídico tributario no existe referencia a la costumbre ni a los principios generales del Derecho.
Constitución Española como fuente del ordenamiento tributarioEl artículo 31.1 CE establece que todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
Y en el artículo 133 CE que la potestad originaria para establecer los tributos corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley (apartado primero), y que las Comunidades Autónomas y las Corporaciones locales podrán establecer y exigir tributos, de acuerdo con la Constitución y las leyes (apartado segundo), así como que todo beneficio fiscal que afecte a los tributos del Estado deberá establecerse, también, en virtud de ley (apartado tercero).
La Constitución Esapñola excluye del ejercicio de la iniciativa popular la materia tributaria ( artículo 87.3 CE ):
Tratados o convenios internacionales como fuente del ordenamiento tributarioUna ley orgánica regulará las formas de ejercicio y requisitos de la iniciativa popular para la presentación de proposiciones de ley. En todo caso se exigirán no menos de 500.000 firmas acreditadas. No procederá dicha iniciativa en materias propias de ley orgánica, tributarias o de carácter internacional, ni en lo relativo a la prerrogativa de gracia.
Dispone el artículo 7.1.b) LGT que los tributos se regirán por los tratados o convenios internacionales que contengan cláusulas de naturaleza tributaria y, en particular, por los convenios para evitar la doble imposición, en los términos previstos en el artículo 96 CE , en el que se establece que:
Los tratados internacionales válidamente celebrados, una vez publicados oficialmente en España, formarán parte del ordenamiento interno. Sus disposiciones sólo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional.
De esta forma, y conforme a lo dispuesto en el artículo 1.5 CC resulta precisa la íntegra publicación del tratado internacional en el Boletín Oficial del Estado.
Las normas jurídicas contenidas en los tratados internacionales no serán de aplicación directa en España en tanto no hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado.
Asimismo, como tiene fijado el Tribunal Supremo:
…la actual redacción del C. Civ. , cuyo art. 1 párr. 5 consagra el sistema que la doctrina denominada de «recepción automática», de los Tratados internacionales, al disponer su aplicación directa en España en cuanto hayan pasado a formar parte del Ordenamiento interno mediante su publicación íntegra en el Boletín Oficial del Estado, lo que posteriormente ratifica el art. 96 de la Constitución , siguiendo así las orientaciones del Convenio de Viena de 23 mayo 1969 al que se adhirió España por Instrumento de 2 mayo 1972, prescindiendo por lo tanto del sistema opuesto, denominado por la doctrina de «recepción especial», que exige una disposición que convierta al Tratado en parte del Ordenamiento jurídico interno, por lo que debe entenderse que el celebrado válidamente entre España y la República Federal de Alemania ahora examinado, es directamente aplicable por su simple publicación en el Boletín Oficial del Estado, sin necesidad de ulteriores desarrollos (Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 1983).
En cuanto a los convenios de doble imposición el Tribunal Supremo ha establecido que se trata de tratados internacionales de naturaleza omnicomprensiva sujetos a lo dispuesto en el artículo 96 CE que, a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas y que no constituyen una opción a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.
Sobre el alcance y efectos de estos Instrumentos Jurídicos, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2005, recurso 754/2000 [j 1] establece que:
a) En cuanto a su objetivo: se pretende con ellos eliminar la doble imposición, y, de modo subordinado, prevenir la evasión fiscal, y procurando evitar la discriminación por razón de nacionalidad.
b) Atendiendo a su naturaleza jurídica son Tratados Internacionales, a menudo bilaterales y de carácter contractual, sujetos al régimen jurídico establecido en el artículo 96 de la Constitución , con rango de Ley y que regulan un sector específico del ordenamiento.
c) En cuanto a su eficacia son completos, es decir, no pueden ser interpretados mediante normas internas. Pero en modo alguno constituyen una «opción» a la que pueda acogerse o renunciar el interesado.
d) En punto a interpretación ha de estarse a su texto y a la intención de las partes, ofreciendo a tal fin gran ayuda los comentarios que acompañan a los modelos. Además, la interpretación ha de ser preferentemente dinámica, autónoma para cada Convenio.
Normas de la Unión Europea como fuente del ordenamiento tributarioe) Son de naturaleza omnicomprensiva.
Dispone el artículo 7.1.c) LGT que los tributos se regirán por las normas que dicte la Unión Europea y otros organismos internacionales o supranacionales a los que se atribuya el ejercicio de competencias en materia tributaria de conformidad con el artículo 93 de la Constitución .
Sobre este extremo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 31 de octubre de 2019, recurso 817/2017 [j 2] indica que:
Del precepto transcrito se desprende no solo que las normas que dicte la Unión Europea forman parte de las fuentes del ordenamiento jurídico tributario ( artículo 7.1.c ) sino que incluso tienen prevalencia sobre las normas de Derecho interno, precisamente en virtud de los principios de eficacia y primacía del Derecho comunitario. En este mismo sentido se ha pronunciado el propio Tribunal Constitucional, en su Sentencia 145/2012, de 2 de julio de 2012 [j 3], en cuyo fundamento jurídico 5 se refiere a la obligación de la Administración Pública de aplicar la norma prevalente y dejar sin efecto la desplazada, aunque esté vigente.
Como ha venido señalando el Tribunal de Justicia de la Unión Europea los Tratados fundacionales han configurado un ordenamiento jurídico propio, integrado en el sistema jurídico de los Estados miembros desde la entrada en vigor del Tratado, y que vincula a sus órganos jurisdiccionales, a diferencia de lo que venía sucediendo en los demás pactos internacionales (así en la Sentencia de 15 de julio de 1984, caso Costa-ENEL [j 4]).
Sobre el principio de primacía la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Región de Murcia de 30 de diciembre de 2010, recurso 740/2009 [j 5] y la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 1990 [j 6] concretan que:
El principio de primacía supone que el derecho comunitario es superior a los derechos nacionales, lo que implica que la vulneración del derecho comunitario conduce a la inaplicación de la norma interna incompatible (sentencia Costa/ENEL [j 7]). Se configura como una «sanción» automática a la elusión de sus deberes por los Estados miembros. Este poderoso efecto deriva de cuatro factores: la cesión de soberanía de los Estados en favor de la Comunidad que dota de características especiales a las Comunidades y al ordenamiento comunitario con desplazamiento de las normas internas incompatibles; el...
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