Obligaciones tributarias accesorias
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Las obligaciones tributarias accesorias son aquellas que consisten en prestaciones pecuniarias (como el interés de demora, los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo y los recargos del período ejecutivo) que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria ( artículo 25 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Las obligaciones tributarias accesorias son aquellas distintas de la obligación principal , de las obligaciones de realizar pagos a cuenta y de las establecidas entre particulares resultantes del tributo que consisten en prestaciones pecuniarias que se deben satisfacer a la Administración tributaria y cuya exigencia se impone en relación con otra obligación tributaria ( artículo 25.1 LGT ).
El principio de capacidad económica, como principio constitucional, proyecta sus exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no así necesariamente y en la misma medida en relación con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha (Sentencias del Tribunal Constitucional 164/1995, de 13 de noviembre [j 1], F. 4, y 182/2021, de 26 de octubre [j 2], F. 4).
Las obligaciones tributarias accesorias son aquéllas que nacen de un incumplimiento de la obligación principal, o de obligaciones a cuenta (Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2017, recurso 834/2016 [j 3]). No tiene la consideración de obligaciones accesorias las sanciones tributarias ( artículo 24.2 LGT ).
Este precepto, sin embargo, en su apartado 2, excluye de la consideración de obligaciones accesorias a las sanciones tributarias , al no formar parte de la deuda tributaria conforme al art, 58.3 de la ley (Sentencia del Tribunal Supremo de 9 de marzo de 2017, recurso 834/2016 [j 4]).
Conforme a lo dispuesto en el propio artículo 24.1 de la LGT tienen la naturaleza de obligaciones tributarias accesorias:
1) Obligaciones de satisfacer el interés de demora ( artículo 26 LGT )
2) Recargos por declaración extemporánea ( artículo 27 LGT )
3) Recargos del período ejecutivo ( artículo 28 LGT )
Obligaciones de satisfacer el interés de demora Concepto y finalidad del interés de demora tributario4) Así como aquellas otras que imponga la Ley.
El artículo 26.1 LGT establece que el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores por:
- La realización de un pago fuera de plazo.
- La presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria.
- El cobro de una devolución improcedente.
- El resto de casos previstos en la normativa tributaria.
Sobre la naturaleza compensatoria, el Tribunal Supremo ha establecido que:
Los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas (Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de diciembre de 2012, recurso 2155/2011 [j 5] y de 28 de enero de 2021, recurso 3010/2018 [j 6]).
Los intereses de demora tienen por objeto compensar por el incumplimiento de una obligación de dar , o mejor, por el retraso en su cumplimiento. Tienen, pues, carácter indemnizatorio (Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de octubre de 2022, recurso 8098/2020 [j 7]).
El Tribunal Constitucional ha establecido en su sentencia nº76/1990, de 26 de abril [j 8]:
Requisitos para la exigencia de intereses de demora tributariosComo ya se ha dicho, la norma cuestionada no trata de sancionar una conducta ilícita, pues su sola finalidad consiste en disuadir a los contribuyentes de su morosidad en el pago de las deudas tributarias y compensar al erario público por el perjuicio que a éste supone la no disposición tempestiva de todos los fondos necesarios para atender a los gastos públicos . Los intereses de demora no tienen naturaleza sancionadora, sino exclusivamente compensatoria o reparadora del perjuicio causado por el retraso en el pago de la deuda tributaria , y así lo admite expresamente la Sala de lo Contencioso de la Audiencia Territorial de Valencia. Más que una penalización en sentido estricto, son una especie de compensación específica, con arreglo a un módulo objetivo, del coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de disponer a tiempo cantidades dinerarias que le son legalmente debidas. En suma, no hay aquí sanción alguna en sentido técnico-jurídico, y ello excluye sin más cualquier transgresión del art. 25.1 de la Constitución .
La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado ( artículo 26.1 LGT ).
Supuestos en los que se exigirán intereses de demora tributariosPues bien, como se ha expuesto anteriormente, no hay razón o fundamento legal para considerar que el devengo de los intereses de demora, cuyo presupuesto ya existía antes de la declaración de concurso, y por tanto se estaban generando sin necesidad de intimación, no hubiera de reanudarse con la aprobación del convenio, que implica la cesación automática de todos los efectos de la declaración de concurso, pues el art. 133.2 LC señala que "[...] 2. Desde la eficacia del convenio cesarán todos los efectos de la declaración de concurso, quedando sustituidos por los que, en su caso, se establezcan en el propio convenio, salvo los deberes de colaboración e información establecidos en el artículo 42 , que subsistirán hasta la conclusión del procedimiento. [...]". Puesto que la Administración tributaria quedó al margen del convenio, el régimen de su crédito, incluida la obligación accesoria de intereses de demora, recobra su dinámica ordinaria, de manera que existiendo el presupuesto para el devengo con anterioridad al concurso, no es necesario un acto específico de intimación para que continúen devengándose ( art. 26.1 LGT ). Por otra parte, el art. 59.2 LC establece que "[...] No obstante, cuando en el concurso se llegue a una solución de convenio que no implique quita, podrá pactarse en él el cobro, total o parcial, de los intereses cuyo devengo hubiese resultado suspendido, calculados al tipo legal o al convencional si fuera menor. En caso de liquidación, si resultara remanente después del pago de la totalidad de los créditos concursales, se satisfarán los referidos intereses calculados al tipo convencional [...]", lo que indica que los intereses continúan devengándose (Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de septiembre de 2022, recurso 5706/2020 [j 9]).
El artículo 26.2 LGT dispone que el interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:
- a) Cuando finalice el plazo establecido para el pago en período voluntario de una deuda resultante de una liquidación practicada por la Administración o del importe de una sanción, sin que el ingreso se hubiera efectuado.
Por consiguiente, en aplicación del artículo 24.3 de la LISD , del artículo 26.2-a) de la LGT y de la doctrina mencionada, considerando que en el presente supuesto se grava con el ID una transferencia patrimonial gratuita determinada, precisamente, en el momento de la entrega de los pisos, y no en la fecha del otorgamiento de la escritura de permuta, deberá señalarse como fecha de inicio del cómputo de los intereses de demora a liquidar el día siguiente a la finalización del período declarativo voluntario tras la entrega de los pisos parcialmente donados (por exceso de adjudicación ), debiendo fijar la entrega de los pisos en las fechas en que se escrituraron, el 27 de agosto y el 30 de septiembre de 2008, tal como resulta del expediente administrativo y se hizo constar en la SAN de 25-11-2014 (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana de 23 de septiembre de 2015, recurso 622/2012 [j 10]).
- b) Cuando finalice el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 27 de esta Ley relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.
Y la declaración de ingresos tiene la configuración de declaración tributaria al amparo del art. 119.1 LGT , según el cual, «se considerará declaración tributaria todo documento presentado ante la Administración tributaria donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos.»Ocurre, sin embargo, que el supuesto determinante en este caso del nacimiento de la obligación de pagar intereses de demora sólo se da en la liquidación correspondiente al ejercicio de 2013, ya...
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