STS 106/2021, 28 de Enero de 2021

Resolución recurrida en casación y hechos del litigio.

1. El presente recurso de casación se interpuso por la Administración General del Estado contra la sentencia el 15 de enero de 2018 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso número 565/2016, estimatoria del recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central ["TEAC"],que desestimaba la reclamación interpuesta contra el acuerdo de liquidación dictado por la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades ["IS"], del que resultó una cantidad a devolver pero sin reconocer el derecho de la entidad a percibir intereses de demora.

2. Los hechos relevantes que se desprenden de las actuaciones son:

1. ) ACCENTURE HOLDINGS IBERIA, S.L. (en lo sucesivo AHISL) presentó, con fecha 20 de marzo de 2009, la declaración por el IS del ejercicio 2007/08 (01-09-2007 a 31-08-2008), solicitando la devolución de 1.363.067,76 euros. Dicha devolución se efectuó el 14 de mayo de 2009.

2. ) El 17 de enero de 2013 la entidad suscribió acta con acuerdo relativa a los ejercicios 2008/09, 2009/10 y 2010/11, reconociendo la Delegación Central de Grandes Contribuyentes el derecho a aplicar una deducción por doble imposición, por los dividendos distribuidos por la entidad ACCENTURE S.L. hasta el importe de la plusvalía tributada por los socios personas físicas de ACCENTURE S.L. como consecuencia del canje de acciones realizado en las operaciones de reestructuración de la compañía llevadas a cabo en 2001.

3. ) El 19 de marzo de 2013, AHISL presentó escrito solicitando la rectificación de la autoliquidación presentada con fecha 20 de marzo de 2009 a efectos de aplicar la citada deducción por doble imposición intersocietaria en el ejercicio 2007/08, por el importe de 23.846.738,00 euros correspondiente a los dividendos satisfechos por ACCENTURE S.L. en dicho periodo.

4. ) El 16 de mayo de 2013 se notificó a la entidad la propuesta de resolución estimatoria en parte de la solicitud de rectificación en la que se declaraba procedente la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria en el ejercicio 2007/08 y, en consecuencia, se proponía la devolución de 4.088.952,47 euros a AHISL , si bien no se reconocía el derecho al cobro de los correspondientes intereses de demora generados a su favor por el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario de presentación del modelo 220 correspondiente al ejercicio 2007/08 hasta la fecha de ordenación de pago. No se reconocían otros intereses de demora porque - entendió la Administración tributaria- la devolución acordada derivaba de la normativa del tributo y no habían transcurrido más de seis meses desde que se solicitó la rectificación hasta el acuerdo de devolución.

5. ) El 27 de junio de 2013 la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes dictó resolución de rectificación de autoliquidación acordando la devolución por importe de 4.088.952,47 euros, pero no reconociendo el derecho a los intereses de demora, por entender que la aplicación de la deducción por doble imposición por los dividendos en la declaración del IS ejercicio 2007/2008, aunque fuera consecuencia de una actuación inspectora posterior, no dio lugar a un ingreso indebido por parte de la entidad sino a una devolución derivada de la propia normativa del tributo. Ese importe fue devuelto a AHISL con fecha 1 de julio de 2013.

6. ) Contra dicha resolución se formuló reclamación económico-administrativa, con fecha 25 de julio de 2013 ante el TEAC, que desestimó la misma en resolución de fecha 5 de julio de 2016.

7. ) El procurador don Ramón Rodríguez Nogueira presentó, en nombre de AHISL, recurso contencioso administrativo contra la anterior resolución, que fue registrado con el número 565/2016 en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, y tras la pertinente tramitación, el 15 de enero de 2018 se dictó la sentencia estimatoria que es objeto del presente recurso, cuyo fallo es del tenor siguiente:

"Que estimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por ACCENTURE HOLDINGS IBERIA, S.L., y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Ramón Rodríguez Nogueira, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 5 de julio de 2016, debemos declarar y declaramos no se ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y, en consecuencia, debemos anularla y la anulamos y con ella el acto de que trae causa, declarando la procedencia del abono de los correspondientes intereses al recurrente, desde fecha final para la presentación de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2007/2008 y sobre la cantidad devuelta por aplicación de la deducción por doble imposición, así como el abono de intereses sobre el montante de tales intereses, desde la fecha del abono del principal devuelto por aplicación de la deducción por doble imposición, con imposición de costas a la demandada".

Preparación del recurso de casación.

1. El Abogado del Estado, en la representación legal y asistencia letrada que le corresponde, presentó escrito preparando recurso de casación contra la sentencia dictada el 15 de enero de 2018, anteriormente mencionada.

2. Tras justificar la concurrencia de los requisitos reglados de plazo, legitimación y recurribilidad de la resolución impugnada, considera la parte actora que la sentencia recurrida incurre en la infracción de los artículos 31, 32 y 120.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre ["LGT"] (BOE de 18 de diciembre); y, a sensu contrario, el artículo 221.b) LGT, preceptos que fueron alegados y tomados en consideración por la sala de instancia.

3. La Sección segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado el recurso de casación en el auto de 19 de abril de 2018, emplazando a las partes para su comparecencia ante esta Sala tercera del Tribunal Supremo.

Admisión, interposición del recurso y oposición al mismo.

1. Preparado el recurso en la instancia y emplazadas las partes para comparecer ante esta Sala, por auto de 14 de noviembre de 2018, la Sección de Admisión de esta Sala aprecia la presencia de interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia, enunciada en estos literales términos: "Determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo.

   3. ) Identificar como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación, los artículos 31, 32, 120.3 y 221.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre ["LGT"] (BOE de 18 de diciembre)".

2. El Abogado del Estado interpuso recurso de casación mediante escrito presentado el 21 de diciembre de 2018, que observa los requisitos legales, y en que se mencionan como infringidas las normas antes mencionadas, concluye exponiendo las pretensiones que defiende en el presente recurso, solicitando: "la estimación del recurso de casación con la consiguiente anulación de la sentencia estimatoria de la Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Segunda - de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de enero de 2018, dictada en el recurso 565/2016, interpuesto por ACCENTURE HOLDINGS IBERIA, S.L. contra resolución del TEAC de 5 de julio de 2016 por ser contraria a derecho y que, interpretando correctamente los artículos 31, 32, 120.3 y 221.b) de la Ley 58/2003, General Tributaria, de 17 de diciembre ["LGT"] (BOE de 18 de diciembre), determine que, cuando nos encontremos, como aquí, ante un supuesto de devolución derivada de la normativa del tributo del artículo 31 LGT/2003, solo habrá derecho a abono de intereses de demora cuando haya transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, de acuerdo con el artículo 31.2 en relación con el artículo 120.3, segundo párrafo, de la misma LGT/2003, aunque la cantidad que se devuelva tenga su origen en la rectificación de una autoliquidación, corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente y la autoliquidación originariamente presentada hubiera dado lugar a una devolución como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta".

   La representación procesal de AHISL presentó escrito de oposición al recurso, el 4 de marzo de 2019 en el que solicita de esta Sala que: "dicte Sentencia por la que desestime íntegramente el citado recurso de casación y confirme la Sentencia impugnada, imponiendo las costas al recurrente".

Señalamiento para deliberación del recurso.

Evacuados los trámites y de conformidad con lo previsto en el art. 92.6 de la LJCA, al considerar innecesaria la celebración de vista pública, se declararon conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 27 de octubre de 2020, fecha en que comenzó la deliberación del recurso.

Objeto del presente recurso de casación y cuestiones con interés casacional.

Con fecha 17 de marzo de 2009 AHISL presentó declaración consolidada del Impuesto sobre Sociedades del grupo 302/03 del ejercicio comprendido entre el 1 de septiembre de 2007 y el 31 de agosto de 2008. Dicha declaración arrojó un resultado a devolver por parte de la AEAT por importe de 1.363.067,76 euros.

Con fecha 17 de enero de 2013 AHISL suscribió Acta con acuerdo, en la que la Delegación Central de Grandes Contribuyentes reconoció el derecho a aplicar una deducción por doble imposición por los dividendos distribuidos por ACCENTURE S.L. en los importes solicitados por el obligado tributario.

Dicha acta, no obstante, solo aplicaba la deducción correspondiente a los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, dado que solo a esos ejercicios fiscales era a los que se extendía la inspección parcial que finalizó con la suscripción de dicha acta.

El 19 de marzo de 2013 AHISL presentó la correspondiente solicitud de rectificación de autoliquidación correspondiente al ejercicio 2007-2008, en el que ACCENTURE S.L. había distribuido a AHISL un dividendo por importe de 23.846.738 euros.

Dicho dividendo daba derecho a una deducción por doble imposición por importe de 4.292.41,84 euros, calculada al 18 % en aplicación de lo establecido en la mencionada Acta con acuerdo.

Con fecha 28 de junio de 2013 le fue notificado a AHISL acuerdo de resolución de rectificación de autoliquidación en virtud de la cual se estimaba parcialmente la solicitud de ingresos indebidos instada, declarándose procedente la aplicación de la deducción por doble imposición intersocietaria en el ejercicio 2007/2008, pero sin reconocerse el derecho a percibir intereses de demora.

Contra dicha resolución AHISL interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAC, que dictó resolución desestimatoria, frente a la cual se interpuso recurso contencioso administrativo ante la Audiencia Nacional que resultó estimatorio.

La cuestión con interés casacional consiste en "Determinar si la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del periodo voluntario hasta la fecha de ordenación del pago, cuando la autoliquidación originariamente presentada ya resultó a devolver como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta, y si nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido o con la devolución derivada de la normativa del tributo".

Los términos de la controversia y la posición de las partes.

Comienza manifestando el Abogado del Estado en su escrito de interposición del recurso, fechado el 21 de diciembre de 2018, que pese a que inicialmente los pagos fraccionados consignados por el obligado tributario fueron correctos al deducirse las bonificaciones y así mismo las retenciones e ingresos a cuenta practicados sobre los ingresos del sujeto pasivo, sin practicarse deducción alguna por doble imposición de dividendos, lo cierto es que, tras el reconocimiento del derecho a dicha deducción, como consecuencia de una actuación inspectora respecto a unos ejercicios posteriores y la rectificación posterior de la autoliquidación presentada en su día, para deducir ya de la cuota tributaria ese ingreso, a lo cual accedió la Administración tributaria, incrementando la cantidad a devolver, no puede calificarse más que como una devolución derivada de la normativa del tributo que, en ningún caso, al haberse acordado la misma en plazo, origina el derecho al cobro de intereses propios de la devolución de un ingreso indebido.

Sostiene el Abogado del Estado que no puede hablarse de ingreso indebido puesto que este caso no ha habido entrega al Tesoro Público de cantidad alguna, ya que, de la autoliquidación inicial de IS, ejercicio 2007/08, se derivaba una devolución de 1.363.067,76 euros, que, tras la rectificación de autoliquidación estimada, se incrementó en 4.088.952,47 euros.

Subraya que, salvo contadas excepciones, no se prevé en el ordenamiento tributario ninguna devolución que no venga motivada por un ingreso previo (dicho de otro modo, no se devuelve nada que previamente no se haya ingresado en la Hacienda Pública).

Asegura que nos encontramos ante un supuesto de devolución derivada de la normativa del tributo prevista en el artículo 31 LGT que solo generaría intereses de demora a favor del contribuyente una vez transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiere ordenado el pago de la devolución, de acuerdo con el apartado 2 de ese artículo 31 y con el artículo 120.3, segundo párrafo, de la LGT, plazo que, en el presente caso, no había transcurrido. Efectivamente, habiéndose presentado en marzo de 2009 la declaración tributaria por el IS relativa al ejercicio 2007/2008, con resultado a devolver, que se efectuó de forma prácticamente inmediata, el hecho de que casi cuatro años después, el 17 de enero de 2013, a través de un acta con acuerdo relativa a los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, se reconociese el derecho de la actora a aplicarse una deducción por doble imposición de los dividendos distribuidos por la entidad ACCENTURE S.L., lo que, a su vez, determinó una solicitud de rectificación de la declaración presentada en marzo de 2009 respecto al ejercicio 2007/2008, que fue admitida por la AEAT, hace que nos encontremos ante un mayor importe de una devolución de cuotas derivada de la normativa del tributo, consecuencia de una regularización posterior de la situación tributaria del obligado, que no ante un ingreso indebido.

Ese reconocimiento para los ejercicios objeto de regularización, que tuvo lugar por medio de un acta con acuerdo de fecha 17 de enero de 2013, propició que, rápidamente, antes de que prescribiera el derecho a la devolución, el 19 de marzo de 2013 (el plazo vencía el 25 de marzo siguiente), intentara -vía rectificación de la citada autoliquidación- que se aplicase esa deducción también al ejercicio 2007/2008, obteniendo una respuesta favorable, con un incremento notable de la devolución acordada. Ello, sin embargo, no significa que nos hallemos ante un ingreso indebido y, por ende, que proceda el abono de interés de demora.

Aclara que el único interés de demora del que puede hablarse en este caso sería el aplicable a las devoluciones derivadas de la normativa del tributo, pero dadas las circunstancias producidas, tampoco procede. En este sentido, habiéndose presentado la solicitud de rectificación el 19 de marzo de 2013 y dictado el acuerdo consiguiente el 27 de junio de 2013, es obvio que no había transcurrido el plazo de seis meses previsto en el artículo 31 de la LGT respecto a dichas devoluciones para el devengo de intereses desde la finalización de dicho plazo.

Por su parte, la representación procesal de AHISL presentó escrito de oposición al recurso, el 4 de marzo de 2019, en el que explica el origen de la deducción por doble imposición reconocida en el Acta con Acuerdo y las razones por las que no pudo aplicar dicha deducción en el momento de presentación de su autoliquidación correspondiente al IS del ejercicio 2007/2008, recogiendo a tal fin los siguientes párrafos de dicha acta:

"Se entiende que [ACCENTURE HOLDINGS IBERIA, SL.] tiene derecho a la aplicación de dicha deducción en virtud de lo dispuesto en el artículo 30.4 del Real Decreto Legislativo, 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , por importe total de 302.810.752,09 €, como se justifica en párrafos posteriores, si bien el importe de la deducción correspondiente a cada periodo impositivo vendrá determinado por el importe íntegro del dividendo percibido en cada periodo impositivo, en cuanto que concurran las condiciones exigidas en el artículo 30.4.e) del TR de la LIS para la práctica de la deducción, esto es, que en aquellos casos en los que la distribución de dividendos no determine la integración de renta en la base imponible o cuando dicha distribución haya producido una pérdida por deterioro de valor de la participación, se haya producido la tributación de la renta por los socios transmitentes de la participación.

Dicha cuantía de 302.810.752,09 euros se corresponde con el importe total de la plusvalía generada en los socios propietarios de las acciones de ACCENTURE SL, como consecuencia del canje de acciones realizado en las operaciones de reestructuración de la compañía llevadas a cabo en 2001, que fueron objeto de comprobaciones tributarias y que dieron lugar a la firma de las correspondientes actas con acuerdo de los socios a finales del año 2007, y que, en consecuencia, debe entenderse integrada en la base imponible de dichas personas anteriormente propietarias de la participación que origina el dividendo ahora repartido.

La aplicación de la deducción en los términos contenidos en el artículo 30.4.e) del TR de la LIS supone la eliminación total de la doble imposición generada con motivo de la adquisición por AHISL, el 28 de agosto de 2003, de las acciones de ACCENTURE SL a la entidad residente en Luxemburgo, ACCENTURE SARL, por un valor total de 805 millones de euros (740 millones mediante compraventa".

Precisa después, que al momento de presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2007/2008, la aplicación de lo dispuesto en el artículo 30.4 e) del TRLIS no resultaba "automática", puesto que únicamente se preveía la acreditación y aplicación de una deducción por doble imposición en supuestos en los que el dividendo repartido se correspondiese con reservas expresas contabilizadas en la entidad participada en el momento en que se adquirieron las participaciones de la misma y que, además, se produjese una depreciación de la participación de la entidad dependiente en la contabilidad de la sociedad dominante.

Aclara que, en el caso que nos ocupa, esa deducción habría sido aplicable, conforme a la letra del referido artículo 30.4.e) del TRLIS, si ACCENTURE S.L. hubiera tenido reservas expresas en su patrimonio neto cuando fue adquirida por AHISL (en agosto de 2003). Sin embargo, en el caso de autos las reservas no eran reservas expresas, sino tácitas (es decir, estaban incorporadas al precio de adquisición, pero no se correspondían con beneficios ya generados sino con beneficios esperados que determinaron ese precio); motivo por el que su reparto no podía derivar en la depreciación contable de la participación de AHISL en ACCENTURE S.L.

Asegura que ya en el marco del procedimiento de comprobación en que se incoó el Acta con Acuerdo antes trascrita, instó el reconocimiento de la deducción por doble imposición a la vista de los hechos descritos en la referida Acta. Dicha solicitud podía encontrar respaldo en el criterio expresado por la Dirección General de Tributos en consultas tributarias vinculantes (entre otras, en su consulta V0212/07 de 1 de febrero de 2007) y en una nota de la AEAT (Nota 6/10 de 8 de julio de 2010, "Deducciones por doble imposición en el Impuesto sobre Sociedades. Sentencias del Tribunal Supremo de 20 y 24 de mayo de 2010"), en las que se abogaba por una interpretación teleológica y extensiva de lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS.

Recuerda que fue con la entrada en vigor de la nueva redacción del artículo 30 del TRLIS (en los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2013) cuando se reconoció de forma expresa la posibilidad de acreditar y aplicar una deducción por doble imposición en un supuesto como el que ahora nos ocupa como consecuencia de la aprobación de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.

Considera que la devolución acordada por la Dirección General de Grandes Contribuyentes que se refleja en el acta con acuerdo es encuadrable en el concepto de la devolución de ingresos indebidos, sosteniendo, a título de ejemplo, que también pueden producirse ingresos que finalmente merecerán la consideración de indebidos cuando se realizaron en aplicación de una normativa que, sin embargo, posteriormente es declarada contraria al Derecho de la Unión Europea.

En el caso de autos, asegura que resulta incuestionable que nos encontramos ante un ingreso indebido, explicando a tal fin la manera en la que ha obrado del modo siguiente:

- Cuando hizo sus pagos fraccionados del IS del ejercicio 2007/2008, no aplicó sobre ellos la deducción por doble imposición a la que le daban derecho los dividendos recibidos de su filial ACCENTURE, S.L. porque no era posible hacerlo, dado que la normativa no lo permitía. Por tanto, los pagos fraccionados realizados durante el ejercicio se ajustaron a la normativa aplicable, esto es, fueron "ingresos debidos".

- Sin embargo, al no aplicar dicha deducción en la autoliquidación definitiva del IS del ejercicio 2007/2008 (momento en el que todavía no se le había reconocido por la Administración el derecho a su aplicación), parte de los ingresos realizados en virtud de aquellos pagos fraccionados se convirtieron en indebidos porque, de haber tenido ya reconocida tal deducción, su aplicación habría determinado que la devolución a percibir fuera muy superior a la efectivamente producida.

Asegura AHISL que nunca ha negado que si en el momento en el que presentó su autoliquidación del IS hubiera podido incluir la deducción por doble imposición y, en su virtud, la autoliquidación final hubiera arrojado un importe a devolver, esa devolución sí habría sido una devolución derivada de la normativa del tributo sujeta ( artículo 31 LGT), pero la realidad que en este caso la deducción por doble imposición no fue contemplada en la autoliquidación final del IS porque el derecho a la misma no resultaba de la literalidad de la normativa vigente y hubo de ser reconocida en un procedimiento de comprobación posterior a la presentación de dicha autoliquidación definitiva del Impuesto sobre Sociedades de aquel ejercicio.

Insiste en que en el momento en el que se presentó la autoliquidación del IS no existía un sustento normativo claro que determinara la aplicación automática de la deducción por doble imposición en un supuesto como el que nos ocupa. Tan sólo existía alguna consulta de la DGT (y la nota de la AEAT antes citada es de 2010 y, por tanto, posterior al plazo de presentación voluntaria de la declaración del ejercicio 2007/2008) que abogaba por una interpretación extensiva y teleológica del artículo 30.4.e) del TRLIS. Fue posteriormente cuando la Inspección reconoció el derecho de AHISL a aplicar esa deducción por doble imposición.

Para AHISL resulta evidente que la devolución objeto de controversia no derivaba entonces de la mecánica o el funcionamiento normal del tributo, puesto que se tuvo que llegar a un procedimiento de comprobación para que se le reconociera el derecho a aplicar la deducción y, a partir de dicho reconocimiento, tuvo que presentar una solicitud de rectificación de su autoliquidación para extender el mismo a un ejercicio que no estaba comprendido en dichas actuaciones de comprobación.

Apostilla que la mejor prueba de que nos encontramos ante un ingreso indebido es que la propia Administración así lo reconoció para los ejercicios precedentes al tiempo del reconocimiento del derecho a esa deducción en relación con los dividendos distribuidos por ACCENTURE, S.L. en el Acta con Acuerdo anteriormente transcrita.

En definitiva, no es razonable que se ponga en duda que nos encontramos ante un ingreso indebido ya que ha quedado acreditado que, en último término, ese ingreso indebido derivó de la no aplicación en la autoliquidación definitiva del IS de una deducción para evitar la doble imposición a la que tenía derecho.

Es por ello por lo que los intereses de demora reclamados por AHISL solo se computan desde la fecha de presentación de la autoliquidación y no desde el momento en que se realizaron los pagos fraccionados (porque aquellos sí fueron entonces debidos, efectivamente, y no podría haberse aplicado esta deducción en ningún caso, ni antes ni después del reconocimiento del derecho de AHISL a la deducción en el marco de la comprobación antes referida).

En otras palabras, mantiene que el pago fraccionado fue debido ab initio, pero al no devolverse íntegramente el exceso de dicho pago fraccionado sobre la cuota diferencial del IS (por un cálculo incorrecto de esa cuota diferencial), el ingreso se convirtió en indebido en el momento en que se presentó la autoliquidación del IS. A partir de ese día, la Administración comenzó a disfrutar, indebidamente, de una cantidad de dinero que debía ser devuelta a AHISL y, lógicamente, ser compensada (mediante el pago de intereses de demora) por el tiempo durante el cual la administración ha dispuesto de dicha cantidad indebidamente.

Ello entronca con la razón de ser de los intereses de demora, cuya misión no es otra que resarcir al perceptor de los mismos del efecto financiero derivado de la falta de disposición de un dinero que era legítimamente suyo durante un determinado periodo de tiempo.

AHISL sostiene que tenía derecho a obtener una devolución por importe de 5.452.020,23 euros derivada de la autoliquidación por el IS de 2007/2008, de los cuales un importe de 1.363.067,76 euros le fue devuelto dentro de los seis meses siguientes a la finalización del período voluntario de presentación de la autoliquidación (importe que se cobró sin intereses al tratarse, como ya se ha indicado, de una devolución derivada de la normativa del tributo). Sin embargo, la AEAT dispuso indebidamente de un importe de 4.088.952,47 euros desde la finalización del período voluntario de presentación de la autoliquidación hasta la ordenación del pago de la devolución derivada de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada.

Por tanto, es obvio que la Administración debía resarcir a AHISL con los correspondientes intereses de demora por el efecto financiero que ha supuesto la falta de disposición de unos fondos que legítimamente eran suyos a partir de la finalización del plazo de presentación de a la autoliquidación correspondiente al IS 2007/2008.

Sostiene que lo relevante no es si la liquidación arroja un resultado a devolver o a ingresar sino si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que debe después devolver y que, en consecuencia, habrían dado lugar a un enriquecimiento injusto proscrito por nuestro ordenamiento jurídico.

El criterio interpretativo de la Sala con respecto a la cuestión con interés casacional.

Comenzaremos haciendo referencia al acta con acuerdo. En ese sentido, señalamos que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 16 de junio de 2012, siendo tres los ejercicios objeto de comprobación (2008, 2009 y 2010). De las actuaciones practicadas resulta que AHISL es la sociedad dominante del grupo fiscal 302/03 que tributa en régimen de consolidación fiscal. Dicho grupo está constituido por siete sociedades participadas al 100 %, entre ellas ACCENTURE S.L. Las actuaciones de comprobación e investigación se han realizado con la sociedad dominante AHISL. De dichas actuaciones, en relación con las bonificaciones y deducciones, resulta procedente la aplicación de la deducción para evitar la imposición intersocietaria en los términos solicitados por AHISL (con un porcentaje de deducción del 18 %) en relación con los dividendos distribuidos por su filial ACCENTURE, S.L. en los tres ejercicios objeto de comprobación, dividendos que han ascendido a unos importes de 42.000.371 euros, 20.490.589 euros y 49.531.186 euros. AHISL había adquirido el 28 de agosto de 2003, a la entidad residente en Luxemburgo ACCENTURE SARL, las acciones de ACCENTURE S.L., que poseía desde el 30 de mayo de 2001, unos días después de la operación de canje de acciones por el que los anteriores socios (personas físicas residentes en España), de ACCENTURE S.L. habían aportado sus 34.950.837 participaciones.

Al tiempo de presentar la autoliquidación, como apunta AHISL, no era evidente que a un supuesto como el que nos ocupa le resultara aplicable lo dispuesto en el artículo 30.4 TRLIS. Sí estaba claro que esa deducción habría sido aplicable, conforme a la letra del referido artículo 30.4.e) del TRLIS, si ACCENTURE, S.L. hubiera tenido reservas expresas en su patrimonio neto cuando en agosto de 2003 AHISL adquirió su participación en ACCENTURE, S.L. No era ese el caso; en ese momento, sus reservas eran tácitas. De hecho, la posibilidad acogida en el acta con acuerdo no se contempla claramente hasta la aprobación de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras. Poco antes, sin embargo, como ya ha indicado, ya había reconocido esa posibilidad la propia Administración, pero no consta que la hubiera acogido al tiempo de la presentación de la autoliquidación del IS del ejercicio 2007/2008.

La verdadera cuestión a resolver es que, si una vez reconocido el derecho del contribuyente a la aplicación de una deducción en un procedimiento de Inspección (y no teniendo la Inspección a bien extender de oficio y automáticamente los efectos de dicho reconocimiento a ejercicios distintos del comprobado), la devolución instada por el contribuyente (en el marco de la subsiguiente rectificación de su autoliquidación), cuando es reconocida por la Administración, debe incorporar, o no, intereses de demora desde el momento en que finalizó el periodo voluntario de presentación de la autoliquidación originaria y hasta la fecha de su ordenación.

La clave está en determinar si la devolución que nos ocupa es de un ingreso debido o de un ingreso indebido.

El artículo 120.3 de la LGT dispone que "cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación". Dice el artículo 31 LGT que "son devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo las correspondientes a cantidades ingresadas o soportadas debidamente como consecuencia de la aplicación del tributo".

Ahora bien, según ese mismo apartado 3 del referido artículo 120, "cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley". Este artículo 33.2 dice que "con la devolución de ingresos indebidos la Administración tributaria abonará el interés de demora regulado en el artículo 26 de esta ley. A estos efectos, el interés de devengará desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución".

Cuando AHISL calculó los pagos fraccionados del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2007/2008, no aplicó la deducción por doble imposición intersocietaria por los dividendos percibidos de su filial ACCENTURE S.L. por impedirlo el artículo 45 del TRLIS. No aplicó tampoco esta deducción posteriormente cuando presentó la autoliquidación de dicho impuesto, pese a lo dispuesto en el artículo 30 del TRLIS, que lleva por título "deducción para evitar la doble imposición interna: dividendos y plusvalías de fuente interna". No obstante, solicitó la rectificación de dicha autoliquidación cuando la propia Administración le reconoció, para los ejercicios 2008/2009, 2009/2010 y 2010/2011, en un acta con acuerdo, dicha deducción y, consiguientemente, la devolución del correspondiente importe, incluidos los intereses.

Nos hallamos ante una especie de "ingresos indebidos sobrevenidos" como consecuencia de la interpretación reflejada en el acta con acuerdo. No estamos hablando de la inaplicación a los pagos fraccionados de tal deducción por doble imposición, puesto que esa es una posibilidad que la ley rechaza, estamos hablando de la aplicación de tal deducción en la autoliquidación del impuesto definitivo. En ese caso, procede que se devenguen interés de demora desde el fin del periodo voluntario de presentación de la autoliquidación. Es a partir de ese día cuando la Administración comienza a disfrutar indebidamente de una cantidad que ha de devolver a AHISL. Es en ese momento a partir del cual comienza el devengo de los intereses de demora. Como hemos señalado en diversas sentencias, entre otras, STS de 17 de diciembre de 2012 (rec.2155/2011) "los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas". Lo relevante en este caso es si el Tesoro ha dispuesto de cantidades de forma indebida que deben ser devuelvas. En la presente ocasión, esas cantidades no se devuelven a través de la mecánica del Impuesto sobre Sociedades, se devuelven como consecuencia de la estimación de una rectificación de una autoliquidación que aplica a un determinado periodo un criterio ya aplicado en otros periodos como consecuencia de la suscripción de un acto con acuerdo.

A la vista de lo que se acaba de argumentar, la respuesta a la cuestión con interés casacional es que, en unas circunstancias como las que hemos examinado en el presente recurso de casación, "la cantidad que se devuelve en virtud de la rectificación de una autoliquidación - corolario de unas actuaciones inspectoras que finalización con la suscripción de un acto con acuerdo en el que se reconoce una deducción no aplicada por el contribuyente-, devenga intereses de demora desde el fin del plazo de presentación de la autoliquidación, puesto que nos encontramos con la devolución de un ingreso indebido".

Resolución de las pretensiones deducidas en el recurso de casación.

La Abogacía del Estado solicita que la estimación del recurso de casación, con la consiguiente anulación de la sentencia estimatoria de la Sala de lo Contencioso Administrativo - Sección Segunda - de la Audiencia Nacional, de fecha 15 de enero de 2018, dictada en el recurso 565/2016, determine que, cuando nos encontremos, como es el caso según ella, ante un supuesto de devolución derivada de la normativa del tributo del artículo 31 LGT, solo habrá derecho a abono de intereses de demora cuando haya transcurrido el plazo de seis meses sin que se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración, de acuerdo con el apartado 2 del mismo artículo en relación con el artículo 120.3, segundo párrafo, de la misma LGT, aunque la cantidad que se devuelva tenga su origen en la rectificación de una autoliquidación, corolario de unas actuaciones inspectoras con reconocimiento de una deducción no aplicada por el contribuyente y la autoliquidación originariamente presentada hubiera dado lugar a una devolución como consecuencia de la deducción de las bonificaciones, retenciones e ingresos a cuenta y pagos fraccionados.

Por su parte, AHISL solicita que se desestime íntegramente el presente recurso de casación y se confirme la sentencia impugnada.

Pues bien, a la vista de lo expresado en los fundamentos precedentes, procede declarar no haber lugar al recurso, con lo cual se confirma la sentencia recurrida y, consiguientemente, se anulan los actos administrativos recurridos.

Pronunciamiento sobre costas.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 93.4 LJCA, al no apreciarse mala fe o temeridad en ninguna de las partes, no procede declaración expresa de condena en dicho concepto en lo que se refiere a las causadas en este recurso de casación.