STS 1246/2019, 25 de Septiembre de 2019

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :

Primero. Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la procuradora de los tribunales doña Silvia Vázquez Senín, en nombre y representación de la ASOCIACIÓN ESPAÑOLA DE ASESORES FISCALES, contra el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Real Decreto 1676/2009, de 13 de noviembre, por el que se regula el Consejo para la Defensa del Contribuyente.

Segundo. Anulamos el número 2 del artículo 197.bis del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio en cuanto permite que la Administración Tributaria pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Fiscal cuando aprecie indicios de delito en los casos en que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.

Tercero. Desestimamos los restantes motivos de impugnación contenidos en la demanda.

Cuarto. No hacemos expresa imposición de las costas procesales causadas.

Procédase a dar cumplimiento a la previsión contenida en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley de esta Jurisdicción , a cuyo efecto líbrese el oficio correspondiente al Boletín Oficial del Estado una vez sea firme esta sentencia.

Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.

Así se acuerda y firma.

D. Nicolas Maurandi Guillen D. Jose Diaz Delgado

D. Angel Aguallo Aviles D. Jose Antonio Montero Fernandez

D. Jesus Cudero Blas D. Rafael Toledano Cantero

D. Dimitry Berberoff Ayuda D. Isaac Merino Jara

T R I B U N A L S U P R E M O

Sala de lo Contencioso-Administrativo

VOTO PARTICULAR QUE FORMULAN LOS MAGISTRADO DON Nicolas Maurandi Guillen Y D. Rafael Toledano Cantero EN LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 1/85/2018.

Disentimos del pronunciamiento segundo del fallo de la sentencia mayoritaria, en lo que decide sobre la anulación del artículo 197 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las actuaciones comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [Rto-Gral/GIT].

Dicho artículo 197.bis fue introducido en la modificación llevada a cabo por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre ); y, con carácter previo, debe dejarse constancia de que el contenido de este precepto reglamentario anulado era este:

" Artículo 197 bis. Actuaciones a seguir en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.

1. Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de que, si esa apreciación se produjera en el seno de un procedimiento inspector, se seguiría la tramitación prevista en el Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos correspondientes de este reglamento.

2. La apreciación de dichos indicios de delito contra la Hacienda Pública, podrá tener lugar en cualquier momento, con independencia de que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.

   En estos casos, las propuestas de liquidación administrativa y de sanción que se hubieran formulado, quedarían sin efecto.

   Asimismo, se suspenderá la ejecución de las liquidaciones y sanciones ya impuestas, sin perjuicio de lo indicado en el apartado siguiente.

3. De no haberse apreciado la existencia de delito por la jurisdicción competente o por el Ministerio Fiscal, la Administración tributaria iniciará o continuará, cuando proceda, las actuaciones o procedimientos correspondientes, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

   Las liquidaciones y sanciones administrativas que, en su caso, se dicten, así como aquellas liquidaciones y sanciones cuya ejecución proceda reanudar por haber quedado previamente suspendidas, se sujetarán al régimen de revisión y recursos regulado en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pero sin que puedan impugnarse los hechos considerados probados en la resolución judicial."

   Las razones de nuestra discrepancia se apoyan en las ideas y razones que seguidamente se exponen.

1. Unas consideraciones previas sobre la defectuosa técnica normativa que exterioriza tanto ese polémico artículo 197 bis del Rto-Gral/GIT, como el Título VI de la propia Ley General Tributaria (LGT 2003 ).

   Coincidimos con la sentencia mayoritaria en los defectos de técnica normativa que atribuye al texto de ese artículo 197.bis, y nos remitimos a lo que sobre esta concreta cuestión la sentencia declara.

   Añadimos que el título VI la LGT también es técnicamente perfectible, porque únicamente se ocupa de los indicios delictivos advertidos por la Administración tributaria cuando todavía no se ha practicado liquidación, y no hace referencia a la hipótesis de que esos indicios sean constatados con posterioridad a la liquidación ya practicada.

   Pero creemos que este silencio de la LGT, por todo lo que seguidamente exponemos, no impide a la Administración tributaria, en los casos de liquidación ya practicada, comunicar esos indicios a la justicia penal o al Ministerio Fiscal; y en esto radica nuestra esencial discrepancia con la sentencia mayoritaria.

2. - El delito fiscal constituye un muy principal obstáculo para alcanzar las metas que dan contenido a la cláusula de Estado social del artículo 1 de la Constitución (CE ). Esto lo hace expresivo de una de las conductas socialmente más insolidarias, y determina que las reglas de su persecución no deban ser distintas a las establecidas con carácter general para los demás delitos.

   La cláusula constitucional de Estado Social encarna uno de los elementos configuradores del modelo de convivencia política que es asumido por nuestra Carta Magna en su primer precepto.

   Un modelo que supone la superación del antiguo Estado abstencionista, limitado prácticamente a la tutela de los derechos y libertades individuales y al mantenimiento de esa paz material u orden externo de convivencia que expresaba la vieja fórmula de orden público; y se traduce (ese modelo) en la asunción, por parte del poder público, de unas metas de protección social y económica y de igualdad .

   Y ha de subrayarse también que la Constitución no se limita a proclamar en términos abstractos o retóricos este modelo de convivencia, sino que lo dota de contenido.

   Veamos como lo hace

   · Su primera y esencial concreción está en el enérgico mandato de actuación pública hacia la igualdad que efectúa el artículo 9.2 CE :

   "2. Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social. "

   ·El desarrollo más detallado del modelo de Estado social se encuentra en los principios rectores de la política social y económica enunciados y definidos en el Capítulo Tercero del Título I (artículos 39 y siguientes) del texto constitucional; unos principios que singularizan las metas de protección personal y económica que ha de perseguir ese Estado social afirmado en el artículo 1; y lo hacen en línea con estos explícitos designios del preámbulo constitucional:

   "La Nación española, deseando establecer la justicia, la libertad y la seguridad y promover el bien de cuantos la integran, en uso de su soberanía, proclama su voluntad de: (...)

   Promover el progreso de la cultura y de la economía para asegurar a todos una digna calidad de vida.

   · Y no puede dejarse de señalar la función que el artículo 53.3 CE asigna a tales " principios rectores de política social y económica" ; una función que consiste en constituir, entre otras cosas, un obligado patrón hermenéutico de la práctica jurisdiccional. Así resulta de esta declaración contenida en dicho precepto:

   "3. El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo tercero informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos . Sólo podrán ser alegados ante la Jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que dispongan las leyes que los desarrollen."

   Todo lo que antecede autoriza a sentar estas dos primeras conclusiones.

   - Que el Estado social es la esencial justificación que ofrece el constituyente para el deber de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que se establece en el artículo 31 CE .

   - Y que ese valor hermenéutico atribuido por el artículo 53.3 CE a la consecución de sus metas de política social y económica obliga a cohonestar, en un adecuado y razonable equilibrio, las garantías sustantivas y procedimentales que asisten al contribuyente con el designio de eficacia de la actuación de la Administración tributaria que resulta del artículo 103.1 CE .

   Lo anterior conlleva también que las reglas de persecución de los delitos contra la Hacienda Pública fiscal no deben ser nunca inferiores a las generales que rigen en los otros delitos públicos; lo que tiene que acarrear que el conocimiento de los indicios delictivos por la Administración tributaria en cualquier momento anterior a la prescripción del delito, exista o no liquidación ya aprobada, no releva a dicha Administración de la obligación de trasladar esos indicios al juez penal o al Ministerio Fiscal en los términos generales establecidos para cualquier delito público por la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

3. - Los dos sistemas de procedibilidad para el delito fiscal que se han sucedido en el Derecho español: el de prejudicialidad administrativa; y el actual que, en caso de defraudación constitutiva de delito, atribuye la liquidación al juez penal.

   Hubo un inicial sistema de prejudicialidad administrativa o tributaria, que fue el que introdujo la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal (artículo 37 ). Su característica era condicionar la comunicación al Ministerio Fiscal a que fueran firmes las actuaciones administrativas y, en su caso, hubiera recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

   La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de Delitos contra la Hacienda Pública, se propuso eliminar esa barrera prejudicial (así lo decía su preámbulo), y lo hizo derogando expresamente el precepto que la establecía (el mencionado artículo 37 de la Ley 50/1977 ).

   Este es el sistema que aparece en el artículo 305 del vigente Código Penal de 1995 . También lo reitera la nueva Ley General Tributaria en su título VI (artículos 250 al 259); y en la misma línea se mueve, dedicándole dos de sus preceptos (los artículos 32 y 33), el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre).

   La consecuencia de este cambio de sistema no sólo fue la desaparición de ese obstáculo procedimental administrativo. También desplazó hacia los órganos jurisdiccionales penales la actuación de liquidación tributaria que resulta necesaria para el cálculo de la cifra que determina el delito.

   Este apoderamiento para la liquidación tributaria de la justicia penal es total cuando, por existir indicios de delito contra la Hacienda Pública, su labor de enjuiciamiento resulte obligada; y no puede verse obstaculizada por una previa liquidación administrativa.

   Esta anterior liquidación administrativa, como las sanciones de esta naturaleza ya impuestas, podrán hacerlas valer los interesados en el proceso penal; para que el órgano jurisdiccional las tome en consideración, tanto a fin de salvaguardar la garantía constitucional " non bis in idem" en su pronunciamiento de condena penal, como para la determinación del contenido de la responsabilidad civil que acompañe a ese castigo penal.

4. - La atención de la seguridad jurídica en el ámbito de los incumplimientos tributarios con trascendencia penal la cubre la institución de la prescripción del delito.

   La prescripción del delito se configura como una causa de extinción de la responsabilidad criminal; y conlleva establecer un concreto periodo temporal para la persecución del delito, transcurrido el cual el ejercicio de la acción penal ya no es legalmente viable (su regulación actual se encuentra en los artículos 130 a 132 del Código Penal ).

   Su significación en orden al principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ), expuesta de manera concisa en su contenido más esencial, se traduce en lo siguiente: mientras no haya vencido el plazo de prescripción legalmente establecido para un delito, cualquier ciudadano sabe, sin ningún género de dudas, que se puede dirigir contra él la acción penal y, por tal razón, su ejercicio dentro de ese lapso temporal no puede ser calificado de sorpresivo.

   Y esto, que está establecido con carácter general en el Código Penal para todo delito sin salvedad alguna, debe operar con el mismo alcance también en el delito contra la Hacienda Pública.

5. - La obligación de comunicación de los indicios criminales referidos a delitos públicos la impone y regula la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LECR.), sin establecer tampoco salvedades o especialidades para determinados delitos de esa naturaleza; ni, más particularmente, para los delitos contra la Hacienda Pública.

   Así resulta de la regulación contenida en los artículos 259 y siguientes del mencionado texto legal, cuyo artículo 262 impone esa obligación, específicamente, a:

   "Los que por razón de su cargo, profesiones u oficio tuvieren noticia de algún delito público (...)" .

6. - La regulación contenida en los artículos 250 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT 2003) no altera el plazo de prescripción del Código Penal, como tampoco la regulación de la LECR sobre la obligación de comunicación de los indicios criminales referidos a delitos públicos.

   Lo pretendido por los artículos 250 y siguientes contenidos en el Título VI de la LGT 2003 es que la tramitación de un proceso penal, dirigido a decidir si los incumplimientos de un contribuyente revisten los caracteres de delito contra la Hacienda Pública, no deben impedir a la Administración tributaria, cuando todavía no haya tenido lugar la liquidación tributaria, practicar la liquidación correspondiente a los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito.

   Y se regula esa posibilidad estableciendo, también, que esa liquidación se ajustará, si se dicta sentencia penal condenatoria, a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y cuantía de la liquidación ( artículo 257.1 LGT 2003 ).

   Debiéndose señalar que dichos preceptos son coherentes con lo dispuesto en el artículo 305.5 Código penal , que también dispone:

   "(...) Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que en su caso deriven que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

   La existencia de proceso penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria (...) salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución (...)"

   Pero lo anterior no significa que, de ser apreciados por la Administración tributaria indicios de delito contra la Hacienda Pública con posterioridad a la liquidación tributaria ya practicada, no exista la obligación de denunciar la noticia de esos indicios de conformidad con lo establecido en la LECR.

   Debe insistirse, a este respecto, en que el citado texto legal procesal penal no establece salvedades para determinadas manifestaciones o modalidades de delitos públicos y tampoco ha sido derogado por la LGT 2003.

   Todo cual es acorde con nuestro sistema penal que, en lo que se refiere a la persecución de los delitos públicos, se rige por el principio de legalidad y no por el de oportunidad.

7. - El nuevo artículo 197 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las actuaciones comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Rto-Gral/GIT) no carece de cobertura en una norma legal; y tampoco es contrario a la LGT 2003.

   La prescripción del apartado 2 de ese artículo 199 bis (Rto-Gral/GIT), de que la Administración pueda apreciar indicios de delito "en cualquier momento" (y pasar el tanto de culpa al juez o remitir el expediente al Ministerio Fiscal), es coherente y conforme con la regulación de la LECR que se ha venido mencionando.

   La suspensión dispuesta en ese precepto reglamentario de las liquidaciones y sanciones practicadas o impuestas por la Administración pública viene determinada por todo lo siguiente:

   - la preferencia que en materia de defraudación tributaria corresponde a la jurisdicción penal;

   - la competencia que esa jurisdicción tiene atribuida para decidir la existencia o no de defraudación y la cuantía de ésta; y

   - la consiguiente necesidad de estar a lo que esa jurisdicción haya resuelto y, por ello, la obligación de ajustar a la decisión penal final la previa liquidación tributaria que pudiera haber practicado la Administración.

   Esa suspensión es también coherente con el mandato constitucional " non bis in ídem " que comprende la garantía proclamada en el artículo 25 CE (que, como se ha dicho, podrá hacerse valer ante el juez penal para que este, en su condena, adopte la decisión que estime necesaria para su salvaguarda).

8. - Las consecuencias de difícil justificación jurídica que pueden derivarse de la solución adoptada de que, una vez efectuada por la Administración una liquidación tributaria, esté ya para ella vedada la posibilidad de comunicar indicios delictivos que hayan llegado a su conocimiento.

   La primera sería el contrasentido de que esos indicios, conocidos con posterioridad a una liquidación tributaria ya practicada, sí podrían ser denunciados por un particular, quien incluso podría ejercitar acción para su persecución y castigo; y no lo podrían ser por la Administración Tributaria.

   Y esto es algo contradictorio con una elemental regla de racionalidad, regla esta, como doctrinalmente ha sido destacado, cuya observancia es el mandato normativo positivo de racionalidad que aflora de la constitucional interdicción de la arbitrariedad establecida en el artículo 9.3 de nuestra Carta Magna .

   La segunda, en fin, sería la existencia en los delitos fiscales de unos obstáculos formales para su perseguibilidad y sanción que no existen en los demás delitos públicos. Algo de difícil comprensión desde el prisma que es la gravedad que presentan esos incumplimientos tributarios, por la dificultad que generan en cuanto al logro de las metas del Estado social constitucionalmente proclamado.

9. -La estimación del recurso que decide la sentencia mayoritaria parte de una interpretación fragmentada del ordenamiento jurídico, en particular de las características de la regulación del delito fiscal y la regularización fiscal como elemento del tipo penal, y de su relación con las potestades tributarias de la Administración.

   También olvida la preeminencia que corresponde a la potestad jurisdiccional penal sobre las potestades de la Administración tributaria, en los supuestos de delito fiscal.

   Así ha de señalarse como complemento y desarrollo más detallado de todo lo que con anterioridad ha sido expuesto.

   En definitiva, la sentencia mayoritaria interpreta de forma aislada lo previsto en la Ley General Tributaria respecto a las relaciones entre liquidaciones vinculadas y no vinculadas con el delito fiscal, sin conectar sus previsiones con el resto del ordenamiento jurídico, y en particular con la regulación del delito fiscal en el Código Penal. Y con ignorancia, así mismo, del deber que pesa sobre las Administraciones públicas, también la tributaria, de denunciar los delitos de los que pudieran tener conocimiento con ocasión del ejercicio de sus funciones, regulado en el art. 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal .

   En este sentido debe puntualizarse lo siguiente.

   La sentencia mayoritaria se refiere en varios pasajes a la "modificación operada en diciembre de 2017" del art. 197 bis del Real Decreto 1605/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGRIT) [así lo hace al final del apartado 4.2 del FD cuarto].

   Pero olvida que este precepto, al igual que todos los artículos que conforman el Capítulo IV del Título V ( art. 197 ter a 197 sexies ) del citado texto reglamentario, fueron incorporados ex novo por el Real Decreto 1070/2017 , que en su apartado cuarenta y cinco señala que se introduce un nuevo capítulo IV del Título VI del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

   Este capítulo IV del Título V tiene la rúbrica "Actuaciones en supuestos de delito contra la Hacienda Pública". Por tanto, se trata de una regulación acabada y mucho más exhaustiva que el mero contenido del art. 197 bis, que responde a la necesidad de desarrollar reglamentariamente los aspectos procedimentales de la aplicación del Título VI de la LGT . Así, la exposición de motivos expone:

   " [...] Asimismo, es preciso adaptar el reglamento a la nueva tramitación administrativa del delito contra la Hacienda Pública que, como regla general, permite la práctica de liquidación administrativa en el seno del procedimiento inspector , la cual se ajustará al resultado del enjuiciamiento penal de la defraudación.

   En este sentido, en primer lugar, se describen las distintas situaciones en que la Administración tributaria puede apreciar la existencia de indicios de delito teniendo en cuenta no sólo el órgano actuante sino también el momento procedimental en que dichos indicios pueden detectarse.

   Asimismo, se desarrolla la tramitación a seguir cuando esos indicios de delito se aprecian en el curso de un procedimiento inspector, distinguiendo cuando no procede dictar liquidación y se suspende el procedimiento administrativo, y cuando procede dictar una liquidación vinculada a delito. La regulación reglamentaria se completa con la forma de cálculo de esta liquidación cuando por un mismo concepto impositivo y periodo existan elementos en los que se aprecie la existencia del ilícito penal y otros que no se vean afectados por éste, y, por último, con los efectos derivados de la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o de las distintas resoluciones judiciales que se hayan podido dictar en el proceso penal. [...] "

   La mera lectura de este apartado de la exposición de motivos, y más aún la del art. 197 quater, pone de manifiesto que la regla general para el autor del texto reglamentario es, como además se deduce sin esfuerzo del Título VI de la LGT , que la comunicación de los indicios de delito no se ve impedida por la práctica de una previa liquidación.

   Además pone de manifiesto que, de no existir una liquidación que haya sido practicada con anterioridad a la noticia de los indicios delictivos que haya llegado a la Administración tributaria, el procedimiento ordinario y la regla general es precisamente que la Administración practique la liquidación antes de remitir los indicios al Ministerio Fiscal o al juez penal; y que son excepcionales los supuestos en los que no se práctica la liquidación administrativa previa y se suspende el procedimiento.

   En efecto, el art. 250 LGT , en que se apoya la sentencia mayoritaria para rechazar la conformidad a Derecho de la previsión reglamentaria anulada, dispone que

   " [...]1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

   Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. "

   El siguiente artículo 251 se ocupa de aquellos supuestos excepcionales en que la Administración podrá abstenerse de práctica liquidación antes de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal que es la competente. Dice así el art. 251.1

   "[...] Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

   1. Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .

   2. Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

   3. Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

   En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.[...] "

   En definitiva, el esquema legal es muy claro, y en modo alguno cuestiona ni impide, sino que exige, salvo casos excepcionales, que la Administración dicte primero la liquidación tributaria, diversificando eventualmente los aspectos vinculados al delito y los no vinculados al mismo en dos liquidaciones distintas con regímenes de impugnación distintos ( disposición adicional décima de la LJCA ), y tan sólo una vez dictada la liquidación vinculada al delito procederá pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la Jurisdicción penal competente.

   En los mismos términos se pronuncia el art. 305 del Código Penal , en su apartado

   " [...] 5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

   La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. "

   La claridad de este esquema legal que introduce el Título VI LGT y el art. 305 del Código Penal es indiscutible, y de hecho la sentencia mayoritaria no rechaza que la liquidación previa a pasar el tanto de culpa es la regla.

   Por tanto, el art. 197 bis.2 no dice nada que contradiga el Título VI de la LGT , pues lo que este precepto contempla es la hipótesis de que los indicios delictivos hayan sido conocidos por la Administración tributaria cuando ya existía una liquidación que había sido practicada con anterioridad; y prevé para esta específica situación la suspensión de la misma a resultas de lo que pueda ser decidido en la eventual sentencia penal.

   En este punto, la sentencia mayoritaria deriva la cuestión hacia la mención a que también se podrá pasar el tanto de culpa cuando se hubiere dictado resolución sancionadora, lo que considera inadmisible por contrario al principio non bis in ídem y vulnerador de la seguridad jurídica y confianza legítima.

   Luego nos referiremos a esta previsión para exponer por qué no hay lesión alguna al principio non bis in ídem, a tenor de la doctrina del Tribunal Constitucional que declara la primacía de la jurisdicción penal y la absorción por la pena de la eventual sanción administrativa impuesta (deduciendo ésta última del monto de la pena).

   Lo que ahora interesa señalar, en lo concerniente a la liquidación previa a pasar el tanto de culpa, es que no se puede compartir la afirmación de la sentencia mayoritaria (ver su apartado 4.3 del FD cuarto) de que el art. 250 LGT "permite dictar en estos casos liquidación [...]", cuando lo cierto es que la hace obligatoria como regla general, y solo permite la excepción de no liquidar previamente en los casos del art. 251 LGT .

   Por otra parte, hay que puntualizar que la sentencia mayoritaria olvida que esta liquidación previa a pasar el tanto de culpa por delito fiscal, que es la regla general, no sólo puede producirse en el ámbito de un procedimiento de gestión, comprobación o inspección en el que ya se adviertan los indicios de delito (lo que desde luego no evita ni impide como regla general dictar la liquidación), sino que también se pueden dar casos en que el conocimiento de los indicios de delito fiscal sean posteriores, bien porque no haya sido apreciado debidamente en el curso de las actuaciones, bien porque se conozca posteriormente a las mismas, con ocasión de otras actuaciones.

   Bastaría aquí con recordar que las liquidaciones tributarias son, como regla general, provisionales ( art. 101.4 LGT ) e incluso en el procedimiento inspector cabe dictar liquidaciones provisionales en los casos que prevé dicho precepto. Y que, sin necesidad de extendernos ahora en ello, en estos supuestos las actuaciones de comprobación e inspección tributarias finalizadas con liquidación provisional, no impiden la regularización posterior bajo determinados supuestos, establecidos en el citado art. 101.4.a LGT , situación en la que pueden aflorar nuevos elementos determinantes de indicios de delito fiscal.

10. - La interpretación de la sentencia mayoritaria supone un cuestionamiento práctico de la efectiva persecución del delito fiscal que carece de fundamento.

    Esta es una última perspectiva que debe ser puesta de manifiesto.

    Si el conocimiento de los indicios de delito fiscal vendrá, en la mayoría por no decir la totalidad de los casos, por la vía de la actuación de gestión e inspección de la administración tributaria, y se sostiene, como hace la sentencia mayoritaria, que aún teniendo conocimiento de los indicios de delito fiscal, la Administración debe silenciar tales elementos y no comunicarlos a la Jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal, por el hecho de haber existido una previa liquidación, se llega a la contradictoria conclusión de que se convierte a la previa liquidación tributaria, aunque no sea debida a una regularización voluntaria, en un óbice a la perseguibilidad del delito fiscal.

    Y con ello se está desvirtuando, de facto, la esencia de la regularización voluntaria como elemento negativo de la conducta típica del delito fiscal.

    A este respecto, conviene ahora recordar que la regularización voluntaria debe ser previa a cualquier actuación de comprobación o investigación tributaria de la conducta constitutiva de delito fiscal, según exige el art. 305 .4 del CP , cuando dispone:

    "4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias ".

    De manera que una liquidación realizada por la Administración, si no ha sido como consecuencia de una regularización voluntaria que suponga el completo reconocimiento y pago de la totalidad de la deuda tributaria, no excluye el comportamiento típico, y no supone la inexistencia de delito fiscal.

    Luego, sostener que cualquier liquidación, y no tan sólo la que responde a una previa solicitud de regularización voluntaria, excluye el deber de denunciar el delito de la Administración tributaria, desvirtúa la regularización voluntaria como elemento negativo del delito fiscal, y amplia esta posibilidad de enervar la persecución del delito en la práctica, sin ningún apoyo legal y en menoscabo del bien jurídico tutelado por la ley penal en el art. 305 del Código Penal .

    Para concluir este apartado, debe mencionarse que la propia LJCA prevé la existencia de las liquidaciones previas a pasar el tanto de culpa a la Jurisdicción penal, cuando declara, en su disposición adicional décima , que tales liquidaciones no son actuaciones de las que conozca la jurisdicción contencioso-administrativa:

    " [...] Disposición adicional décima. Delitos contra la Hacienda pública.

    De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.a) de esta Ley, no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública que se dicten al amparo del Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma.

11. - No hay vulneración del principio non bis in ídem.

    Finalmente, en cuanto a la argumentación de la sentencia mayoritaria de que se vulnera el principio non bis in ídem, bastará ahora con remitirse a la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que declara que dicho principio no se vulnera, ni en su aspecto sustantivo ni en el procedimental, cuando en el ulterior procedimiento penal, que en todo caso es preferente y preeminente, aunque sea posterior, se descuenta o minora del importe de la pena impuesta (en caso de sentencia condenatoria) el de la sanción administrativa impuesta previamente.

    Doctrina constitucional que tampoco admite vulneración del principio de non bis in ídem en el aspecto procedimental por el sólo hecho de la duplicidad de procedimientos, debiendo estar a las características concretas del previo procedimiento sancionador administrativo.

    En todo caso, el riesgo de una eventual vulneración del principio non bis in ídem debe ser apreciado, en todo caso, por la Jurisdicción penal, y no permite a la Administración silenciar los indicios de delito de que disponga, pues su obligación es la de comunicar los indicios de delito no perseguible tan solo a instancia de parte, conforme al art. 262 Ley de Enjuiciamiento Criminal y art. 95.3 LGT .

    La lectura de la STC 334/2005 , reiterando la doctrina contenida en la anterior STC 2/2003 , es inequívoca acerca del alcance del principio non bis idem y la ausencia de lesión en esta hipótesis de sanción administrativa previa al procedimiento penal. Dice así la STC 334/2005 :

    " [...] 2. En cuanto a la vulneración aducida del principio non bis in ídem, como una de las garantías inherentes al derecho a la legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ), el Pleno de este Tribunal ha destacado en la STC 2/2003, de 16 de enero , apartándose expresamente de la doctrina establecida en la SSTC 177/1999, de 11 de octubre , y 152/2001, de 2 de julio , que el núcleo esencial de la garantía material del non bis in ídem reside en impedir el exceso punitivo en cuanto sanción no prevista legalmente. De tal modo que no cabe apreciar una reiteración punitiva constitucionalmente proscrita cuando, aun partiéndose de la existencia de la imposición de una doble sanción en supuestos de identidad de sujeto, hecho y fundamento, en la ulterior resolución sancionadora se procede a descontar y evitar todos los efectos negativos anudados a la previa resolución sancionadora, ya que, desde la estricta dimensión material, el descontar dichos efecto provoca que en el caso concreto no concurra una sanción desproporcionada (FJ 6). Igualmente en la citada STC 2/2003 también hemos reiterado, desde la perspectiva procesal del principio non bis in ídem, que "la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, sino tan sólo respecto de aquéllos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal" (FJ 8); de tal modo que, cuando la sencillez del procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas, impidan equiparar el expediente administrativo sancionador sustanciado a un proceso penal, no cabe apreciar la vulneración del derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador. "

    Sin duda, como regla general, la Administración debe abstenerse de sancionar cuando aprecie indicios de delito fiscal, como resulta del art. 305 del Código Penal .

    Pero una sanción administrativa no puede dejar impune y sin enjuiciamiento una conducta eventualmente constitutiva de delito fiscal, sin perjuicio de que será a la jurisdicción penal a la que corresponde adoptar las medidas y pronunciamientos para evitar, en tales casos, la vulneración del principio non bis in ídem.

    Lo cual no releva ni excluye el deber de la Administración tributaria de comunicar los indicios de delito fiscal de que tenga conocimiento. Pues lo contrario supondría, como se ha dicho anteriormente, ampliar, en contradicción con el art. 305 del Código Penal , el alcance de la regularización voluntaria como elemento negativo del delito fiscal.

12. -Una puntualización final.

    Ciertamente debe evitarse la posibilidad de que la Administración tributaria decida libremente el momento de pasar el tanto de culpa al juez penal o la remisión al Ministerio Fiscal; pues eso puede conllevar una aplicación de hecho del principio de oportunidad, y hasta la selección arbitraria de los contribuyentes cuya persecución penal se insta a través de la deducción del tanto de culpa al juez o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

    Asimismo debe conjurarse la gravísima irregularidad que significaría que los órganos tributarios advirtieran a los contribuyentes de la comunicación de indicios al juez penal y al Ministerio Fiscal, sin efectuar dicha comunicación, al único fin de torcer su voluntad en los procedimientos tributarios

    Mas lo anterior serán prácticas jurídicamente patológicas o incorrectas que no deben impedir la persecución penal mediante la observancia de las reglas generales aplicables que antes han sido expuestas.

    La evitación de esas prácticas, claramente reprobables, como habrá de conseguirse será exigiendo a la Administración tributaria que justifique la concreta fecha en la que tuvo noticia del delito y consigne la expresa declaración que no hubo la clase de advertencia que ha sido indicada.

    Todo ello para que el Juez penal o el Ministerio Fiscal depuren e insten la responsabilidad que pueda incumbir a los órganos administrativos por su dilación o pasividad en la comunicación de los indicios delictivos, o por las presiones que pudiesen haber sido efectuadas al abrigo de esa dilación o pasividad.

    Dado en Madrid en la misma fecha de la sentencia de la que se disiente.

    Nicolas Maurandi Guillen Rafael Toledano Cantero

    T R I B U N A L S U P R E M O

    Sala de lo Contencioso-Administrativo

    VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO DON Jose Diaz Delgado A LA SENTENCIA DE LA SALA DE FECHA 25 DE SEPTIEMBRE DE 2019, RECAÍDA EN EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 1/85/2018.

    Con el máximo respeto a la sentencia mayoritaria, discrepo de la misma tan solo en lo referente a la desestimación de la impugnación del artículo 74.1.h) del Reglamento General de actuaciones administrativas y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que se recoge en el fundamento jurídico primero de la sentencia, por los siguientes fundamentos jurídicos:

VOTO PARTICULAR QUE FORMULAN LOS MAGISTRADO DON Nicolas Maurandi Guillen Y D. Rafael Toledano Cantero EN LA SENTENCIA DICTADA EN EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 1/85/2018.

Disentimos del pronunciamiento segundo del fallo de la sentencia mayoritaria, en lo que decide sobre la anulación del artículo 197 bis del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las actuaciones comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio [Rto-Gral/GIT].

Dicho artículo 197.bis fue introducido en la modificación llevada a cabo por el Real Decreto 1070/2017, de 29 de diciembre ); y, con carácter previo, debe dejarse constancia de que el contenido de este precepto reglamentario anulado era este:

" Artículo 197 bis. Actuaciones a seguir en caso de existencia de indicios de delito contra la Hacienda Pública.

1. Cuando la Administración tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal, sin perjuicio de que, si esa apreciación se produjera en el seno de un procedimiento inspector, se seguiría la tramitación prevista en el Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y en los artículos correspondientes de este reglamento.

2. La apreciación de dichos indicios de delito contra la Hacienda Pública, podrá tener lugar en cualquier momento, con independencia de que se hubiera dictado liquidación administrativa o, incluso, impuesto sanción.

   En estos casos, las propuestas de liquidación administrativa y de sanción que se hubieran formulado, quedarían sin efecto.

   Asimismo, se suspenderá la ejecución de las liquidaciones y sanciones ya impuestas, sin perjuicio de lo indicado en el apartado siguiente.

3. De no haberse apreciado la existencia de delito por la jurisdicción competente o por el Ministerio Fiscal, la Administración tributaria iniciará o continuará, cuando proceda, las actuaciones o procedimientos correspondientes, de acuerdo con los hechos que los tribunales hubieran considerado probados.

   Las liquidaciones y sanciones administrativas que, en su caso, se dicten, así como aquellas liquidaciones y sanciones cuya ejecución proceda reanudar por haber quedado previamente suspendidas, se sujetarán al régimen de revisión y recursos regulado en el Título V de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, pero sin que puedan impugnarse los hechos considerados probados en la resolución judicial."

   Las razones de nuestra discrepancia se apoyan en las ideas y razones que seguidamente se exponen.

1. Unas consideraciones previas sobre la defectuosa técnica normativa que exterioriza tanto ese polémico artículo 197 bis del Rto-Gral/GIT, como el Título VI de la propia Ley General Tributaria (LGT 2003 ).

   Coincidimos con la sentencia mayoritaria en los defectos de técnica normativa que atribuye al texto de ese artículo 197.bis, y nos remitimos a lo que sobre esta concreta cuestión la sentencia declara.

   Añadimos que el título VI la LGT también es técnicamente perfectible, porque únicamente se ocupa de los indicios delictivos advertidos por la Administración tributaria cuando todavía no se ha practicado liquidación, y no hace referencia a la hipótesis de que esos indicios sean constatados con posterioridad a la liquidación ya practicada.

   Pero creemos que este silencio de la LGT, por todo lo que seguidamente exponemos, no impide a la Administración tributaria, en los casos de liquidación ya practicada, comunicar esos indicios a la justicia penal o al Ministerio Fiscal; y en esto radica nuestra esencial discrepancia con la sentencia mayoritaria.

2. - El delito fiscal constituye un muy principal obstáculo para alcanzar las metas que dan contenido a la cláusula de Estado social del artículo 1 de la Constitución (CE ). Esto lo hace expresivo de una de las conductas socialmente más insolidarias, y determina que las reglas de su persecución no deban ser distintas a las establecidas con carácter general para los demás delitos.

   La cláusula constitucional de Estado Social encarna uno de los elementos configuradores del modelo de convivencia política que es asumido por nuestra Carta Magna en su primer precepto.

   Un modelo que supone la superación del antiguo Estado abstencionista, limitado prácticamente a la tutela de los derechos y libertades individuales y al mantenimiento de esa paz material u orden externo de convivencia que expresaba la vieja fórmula de orden público; y se traduce (ese modelo) en la asunción, por parte del poder público, de unas metas de protección social y económica y de igualdad .

   Y ha de subrayarse también que la Constitución no se limita a proclamar en términos abstractos o retóricos este modelo de convivencia, sino que lo dota de contenido.

   Veamos como lo hace

   · Su primera y esencial concreción está en el enérgico mandato de actuación pública hacia la igualdad que efectúa el artículo 9.2 CE :

   "2. Corresponde a los poderes públicos promover las condiciones para que la libertad y la igualdad del individuo y de los grupos en que se integra sean reales y efectivas; remover los obstáculos que impidan o dificulten su plenitud y facilitar la participación de todos los ciudadanos en la vida política, económica, cultural y social. "

   ·El desarrollo más detallado del modelo de Estado social se encuentra en los principios rectores de la política social y económica enunciados y definidos en el Capítulo Tercero del Título I (artículos 39 y siguientes) del texto constitucional; unos principios que singularizan las metas de protección personal y económica que ha de perseguir ese Estado social afirmado en el artículo 1; y lo hacen en línea con estos explícitos designios del preámbulo constitucional:

   "La Nación española, deseando establecer la justicia, la libertad y la seguridad y promover el bien de cuantos la integran, en uso de su soberanía, proclama su voluntad de: (...)

   Promover el progreso de la cultura y de la economía para asegurar a todos una digna calidad de vida.

   · Y no puede dejarse de señalar la función que el artículo 53.3 CE asigna a tales " principios rectores de política social y económica" ; una función que consiste en constituir, entre otras cosas, un obligado patrón hermenéutico de la práctica jurisdiccional. Así resulta de esta declaración contenida en dicho precepto:

   "3. El reconocimiento, el respeto y la protección de los principios reconocidos en el Capítulo tercero informarán la legislación positiva, la práctica judicial y la actuación de los poderes públicos . Sólo podrán ser alegados ante la Jurisdicción ordinaria de acuerdo con lo que dispongan las leyes que los desarrollen."

   Todo lo que antecede autoriza a sentar estas dos primeras conclusiones.

   - Que el Estado social es la esencial justificación que ofrece el constituyente para el deber de todos a contribuir al sostenimiento de los gastos públicos que se establece en el artículo 31 CE .

   - Y que ese valor hermenéutico atribuido por el artículo 53.3 CE a la consecución de sus metas de política social y económica obliga a cohonestar, en un adecuado y razonable equilibrio, las garantías sustantivas y procedimentales que asisten al contribuyente con el designio de eficacia de la actuación de la Administración tributaria que resulta del artículo 103.1 CE .

   Lo anterior conlleva también que las reglas de persecución de los delitos contra la Hacienda Pública fiscal no deben ser nunca inferiores a las generales que rigen en los otros delitos públicos; lo que tiene que acarrear que el conocimiento de los indicios delictivos por la Administración tributaria en cualquier momento anterior a la prescripción del delito, exista o no liquidación ya aprobada, no releva a dicha Administración de la obligación de trasladar esos indicios al juez penal o al Ministerio Fiscal en los términos generales establecidos para cualquier delito público por la Ley de Enjuiciamiento Criminal.

3. - Los dos sistemas de procedibilidad para el delito fiscal que se han sucedido en el Derecho español: el de prejudicialidad administrativa; y el actual que, en caso de defraudación constitutiva de delito, atribuye la liquidación al juez penal.

   Hubo un inicial sistema de prejudicialidad administrativa o tributaria, que fue el que introdujo la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal (artículo 37 ). Su característica era condicionar la comunicación al Ministerio Fiscal a que fueran firmes las actuaciones administrativas y, en su caso, hubiera recaído resolución del Tribunal Económico Administrativo Central.

   La Ley Orgánica 2/1985, de 29 de abril, de reforma del Código Penal en materia de Delitos contra la Hacienda Pública, se propuso eliminar esa barrera prejudicial (así lo decía su preámbulo), y lo hizo derogando expresamente el precepto que la establecía (el mencionado artículo 37 de la Ley 50/1977 ).

   Este es el sistema que aparece en el artículo 305 del vigente Código Penal de 1995 . También lo reitera la nueva Ley General Tributaria en su título VI (artículos 250 al 259); y en la misma línea se mueve, dedicándole dos de sus preceptos (los artículos 32 y 33), el Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario (aprobado por Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre).

   La consecuencia de este cambio de sistema no sólo fue la desaparición de ese obstáculo procedimental administrativo. También desplazó hacia los órganos jurisdiccionales penales la actuación de liquidación tributaria que resulta necesaria para el cálculo de la cifra que determina el delito.

   Este apoderamiento para la liquidación tributaria de la justicia penal es total cuando, por existir indicios de delito contra la Hacienda Pública, su labor de enjuiciamiento resulte obligada; y no puede verse obstaculizada por una previa liquidación administrativa.

   Esta anterior liquidación administrativa, como las sanciones de esta naturaleza ya impuestas, podrán hacerlas valer los interesados en el proceso penal; para que el órgano jurisdiccional las tome en consideración, tanto a fin de salvaguardar la garantía constitucional " non bis in idem" en su pronunciamiento de condena penal, como para la determinación del contenido de la responsabilidad civil que acompañe a ese castigo penal.

4. - La atención de la seguridad jurídica en el ámbito de los incumplimientos tributarios con trascendencia penal la cubre la institución de la prescripción del delito.

   La prescripción del delito se configura como una causa de extinción de la responsabilidad criminal; y conlleva establecer un concreto periodo temporal para la persecución del delito, transcurrido el cual el ejercicio de la acción penal ya no es legalmente viable (su regulación actual se encuentra en los artículos 130 a 132 del Código Penal ).

   Su significación en orden al principio de seguridad jurídica ( artículo 9.3 CE ), expuesta de manera concisa en su contenido más esencial, se traduce en lo siguiente: mientras no haya vencido el plazo de prescripción legalmente establecido para un delito, cualquier ciudadano sabe, sin ningún género de dudas, que se puede dirigir contra él la acción penal y, por tal razón, su ejercicio dentro de ese lapso temporal no puede ser calificado de sorpresivo.

   Y esto, que está establecido con carácter general en el Código Penal para todo delito sin salvedad alguna, debe operar con el mismo alcance también en el delito contra la Hacienda Pública.

5. - La obligación de comunicación de los indicios criminales referidos a delitos públicos la impone y regula la Ley de Enjuiciamiento Criminal (LECR.), sin establecer tampoco salvedades o especialidades para determinados delitos de esa naturaleza; ni, más particularmente, para los delitos contra la Hacienda Pública.

   Así resulta de la regulación contenida en los artículos 259 y siguientes del mencionado texto legal, cuyo artículo 262 impone esa obligación, específicamente, a:

   "Los que por razón de su cargo, profesiones u oficio tuvieren noticia de algún delito público (...)" .

6. - La regulación contenida en los artículos 250 y siguientes de la Ley General Tributaria de 2003 (LGT 2003) no altera el plazo de prescripción del Código Penal, como tampoco la regulación de la LECR sobre la obligación de comunicación de los indicios criminales referidos a delitos públicos.

   Lo pretendido por los artículos 250 y siguientes contenidos en el Título VI de la LGT 2003 es que la tramitación de un proceso penal, dirigido a decidir si los incumplimientos de un contribuyente revisten los caracteres de delito contra la Hacienda Pública, no deben impedir a la Administración tributaria, cuando todavía no haya tenido lugar la liquidación tributaria, practicar la liquidación correspondiente a los elementos de la obligación tributaria vinculados con el posible delito.

   Y se regula esa posibilidad estableciendo, también, que esa liquidación se ajustará, si se dicta sentencia penal condenatoria, a lo que se determine finalmente en el proceso penal en relación con la existencia y cuantía de la liquidación ( artículo 257.1 LGT 2003 ).

   Debiéndose señalar que dichos preceptos son coherentes con lo dispuesto en el artículo 305.5 Código penal , que también dispone:

   "(...) Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que en su caso deriven que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal.

   La existencia de proceso penal por delito contra la Hacienda Pública no paralizará la acción de cobro de la deuda tributaria (...) salvo que el Juez, de oficio o a instancia de parte, hubiere acordado la suspensión de las actuaciones de ejecución (...)"

   Pero lo anterior no significa que, de ser apreciados por la Administración tributaria indicios de delito contra la Hacienda Pública con posterioridad a la liquidación tributaria ya practicada, no exista la obligación de denunciar la noticia de esos indicios de conformidad con lo establecido en la LECR.

   Debe insistirse, a este respecto, en que el citado texto legal procesal penal no establece salvedades para determinadas manifestaciones o modalidades de delitos públicos y tampoco ha sido derogado por la LGT 2003.

   Todo cual es acorde con nuestro sistema penal que, en lo que se refiere a la persecución de los delitos públicos, se rige por el principio de legalidad y no por el de oportunidad.

7. - El nuevo artículo 197 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las actuaciones comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Rto-Gral/GIT) no carece de cobertura en una norma legal; y tampoco es contrario a la LGT 2003.

   La prescripción del apartado 2 de ese artículo 199 bis (Rto-Gral/GIT), de que la Administración pueda apreciar indicios de delito "en cualquier momento" (y pasar el tanto de culpa al juez o remitir el expediente al Ministerio Fiscal), es coherente y conforme con la regulación de la LECR que se ha venido mencionando.

   La suspensión dispuesta en ese precepto reglamentario de las liquidaciones y sanciones practicadas o impuestas por la Administración pública viene determinada por todo lo siguiente:

   - la preferencia que en materia de defraudación tributaria corresponde a la jurisdicción penal;

   - la competencia que esa jurisdicción tiene atribuida para decidir la existencia o no de defraudación y la cuantía de ésta; y

   - la consiguiente necesidad de estar a lo que esa jurisdicción haya resuelto y, por ello, la obligación de ajustar a la decisión penal final la previa liquidación tributaria que pudiera haber practicado la Administración.

   Esa suspensión es también coherente con el mandato constitucional " non bis in ídem " que comprende la garantía proclamada en el artículo 25 CE (que, como se ha dicho, podrá hacerse valer ante el juez penal para que este, en su condena, adopte la decisión que estime necesaria para su salvaguarda).

8. - Las consecuencias de difícil justificación jurídica que pueden derivarse de la solución adoptada de que, una vez efectuada por la Administración una liquidación tributaria, esté ya para ella vedada la posibilidad de comunicar indicios delictivos que hayan llegado a su conocimiento.

   La primera sería el contrasentido de que esos indicios, conocidos con posterioridad a una liquidación tributaria ya practicada, sí podrían ser denunciados por un particular, quien incluso podría ejercitar acción para su persecución y castigo; y no lo podrían ser por la Administración Tributaria.

   Y esto es algo contradictorio con una elemental regla de racionalidad, regla esta, como doctrinalmente ha sido destacado, cuya observancia es el mandato normativo positivo de racionalidad que aflora de la constitucional interdicción de la arbitrariedad establecida en el artículo 9.3 de nuestra Carta Magna .

   La segunda, en fin, sería la existencia en los delitos fiscales de unos obstáculos formales para su perseguibilidad y sanción que no existen en los demás delitos públicos. Algo de difícil comprensión desde el prisma que es la gravedad que presentan esos incumplimientos tributarios, por la dificultad que generan en cuanto al logro de las metas del Estado social constitucionalmente proclamado.

9. -La estimación del recurso que decide la sentencia mayoritaria parte de una interpretación fragmentada del ordenamiento jurídico, en particular de las características de la regulación del delito fiscal y la regularización fiscal como elemento del tipo penal, y de su relación con las potestades tributarias de la Administración.

   También olvida la preeminencia que corresponde a la potestad jurisdiccional penal sobre las potestades de la Administración tributaria, en los supuestos de delito fiscal.

   Así ha de señalarse como complemento y desarrollo más detallado de todo lo que con anterioridad ha sido expuesto.

   En definitiva, la sentencia mayoritaria interpreta de forma aislada lo previsto en la Ley General Tributaria respecto a las relaciones entre liquidaciones vinculadas y no vinculadas con el delito fiscal, sin conectar sus previsiones con el resto del ordenamiento jurídico, y en particular con la regulación del delito fiscal en el Código Penal. Y con ignorancia, así mismo, del deber que pesa sobre las Administraciones públicas, también la tributaria, de denunciar los delitos de los que pudieran tener conocimiento con ocasión del ejercicio de sus funciones, regulado en el art. 262 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal .

   En este sentido debe puntualizarse lo siguiente.

   La sentencia mayoritaria se refiere en varios pasajes a la "modificación operada en diciembre de 2017" del art. 197 bis del Real Decreto 1605/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGRIT) [así lo hace al final del apartado 4.2 del FD cuarto].

   Pero olvida que este precepto, al igual que todos los artículos que conforman el Capítulo IV del Título V ( art. 197 ter a 197 sexies ) del citado texto reglamentario, fueron incorporados ex novo por el Real Decreto 1070/2017 , que en su apartado cuarenta y cinco señala que se introduce un nuevo capítulo IV del Título VI del Real Decreto 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.

   Este capítulo IV del Título V tiene la rúbrica "Actuaciones en supuestos de delito contra la Hacienda Pública". Por tanto, se trata de una regulación acabada y mucho más exhaustiva que el mero contenido del art. 197 bis, que responde a la necesidad de desarrollar reglamentariamente los aspectos procedimentales de la aplicación del Título VI de la LGT . Así, la exposición de motivos expone:

   " [...] Asimismo, es preciso adaptar el reglamento a la nueva tramitación administrativa del delito contra la Hacienda Pública que, como regla general, permite la práctica de liquidación administrativa en el seno del procedimiento inspector , la cual se ajustará al resultado del enjuiciamiento penal de la defraudación.

   En este sentido, en primer lugar, se describen las distintas situaciones en que la Administración tributaria puede apreciar la existencia de indicios de delito teniendo en cuenta no sólo el órgano actuante sino también el momento procedimental en que dichos indicios pueden detectarse.

   Asimismo, se desarrolla la tramitación a seguir cuando esos indicios de delito se aprecian en el curso de un procedimiento inspector, distinguiendo cuando no procede dictar liquidación y se suspende el procedimiento administrativo, y cuando procede dictar una liquidación vinculada a delito. La regulación reglamentaria se completa con la forma de cálculo de esta liquidación cuando por un mismo concepto impositivo y periodo existan elementos en los que se aprecie la existencia del ilícito penal y otros que no se vean afectados por éste, y, por último, con los efectos derivados de la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal o de las distintas resoluciones judiciales que se hayan podido dictar en el proceso penal. [...] "

   La mera lectura de este apartado de la exposición de motivos, y más aún la del art. 197 quater, pone de manifiesto que la regla general para el autor del texto reglamentario es, como además se deduce sin esfuerzo del Título VI de la LGT , que la comunicación de los indicios de delito no se ve impedida por la práctica de una previa liquidación.

   Además pone de manifiesto que, de no existir una liquidación que haya sido practicada con anterioridad a la noticia de los indicios delictivos que haya llegado a la Administración tributaria, el procedimiento ordinario y la regla general es precisamente que la Administración practique la liquidación antes de remitir los indicios al Ministerio Fiscal o al juez penal; y que son excepcionales los supuestos en los que no se práctica la liquidación administrativa previa y se suspende el procedimiento.

   En efecto, el art. 250 LGT , en que se apoya la sentencia mayoritaria para rechazar la conformidad a Derecho de la previsión reglamentaria anulada, dispone que

   " [...]1. Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, se continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generales que resulten de aplicación, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal, y con sujeción a las reglas que se establecen en el presente Título.

   Salvo en los casos a que se refiere el artículo siguiente, procederá dictar liquidación de los elementos de la obligación tributaria objeto de comprobación, separando en liquidaciones diferentes aquellos que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública y aquellos que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública. "

   El siguiente artículo 251 se ocupa de aquellos supuestos excepcionales en que la Administración podrá abstenerse de práctica liquidación antes de pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la jurisdicción penal que es la competente. Dice así el art. 251.1

   "[...] Cuando la Administración Tributaria aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal absteniéndose de practicar la liquidación a que se refiere el artículo 250.2 de esta Ley, en los siguientes supuestos:

   1. Cuando la tramitación de la liquidación administrativa pueda ocasionar la prescripción del delito con arreglo a los plazos previstos en el artículo 131 del Código Penal .

   2. Cuando de resultas de la investigación o comprobación, no pudiese determinarse con exactitud el importe de la liquidación o no hubiera sido posible atribuirla a un obligado tributario concreto.

   3. Cuando la liquidación administrativa pudiese perjudicar de cualquier forma la investigación o comprobación de la defraudación.

   En los casos anteriormente señalados, junto al escrito de denuncia o de querella presentado por la Administración Tributaria, se trasladará también el acuerdo motivado en el que se justifique la concurrencia de alguna de las circunstancias determinantes de la decisión administrativa de no proceder a dictar liquidación.[...] "

   En definitiva, el esquema legal es muy claro, y en modo alguno cuestiona ni impide, sino que exige, salvo casos excepcionales, que la Administración dicte primero la liquidación tributaria, diversificando eventualmente los aspectos vinculados al delito y los no vinculados al mismo en dos liquidaciones distintas con regímenes de impugnación distintos ( disposición adicional décima de la LJCA ), y tan sólo una vez dictada la liquidación vinculada al delito procederá pasar el tanto de culpa al Ministerio Fiscal o a la Jurisdicción penal competente.

   En los mismos términos se pronuncia el art. 305 del Código Penal , en su apartado

   " [...] 5. Cuando la Administración Tributaria apreciare indicios de haberse cometido un delito contra la Hacienda Pública, podrá liquidar de forma separada, por una parte los conceptos y cuantías que no se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública, y por otra, los que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública.

   La liquidación indicada en primer lugar en el párrafo anterior seguirá la tramitación ordinaria y se sujetará al régimen de recursos propios de toda liquidación tributaria. Y la liquidación que en su caso derive de aquellos conceptos y cuantías que se encuentren vinculados con el posible delito contra la Hacienda Pública seguirá la tramitación que al efecto establezca la normativa tributaria, sin perjuicio de que finalmente se ajuste a lo que se decida en el proceso penal. "

   La claridad de este esquema legal que introduce el Título VI LGT y el art. 305 del Código Penal es indiscutible, y de hecho la sentencia mayoritaria no rechaza que la liquidación previa a pasar el tanto de culpa es la regla.

   Por tanto, el art. 197 bis.2 no dice nada que contradiga el Título VI de la LGT , pues lo que este precepto contempla es la hipótesis de que los indicios delictivos hayan sido conocidos por la Administración tributaria cuando ya existía una liquidación que había sido practicada con anterioridad; y prevé para esta específica situación la suspensión de la misma a resultas de lo que pueda ser decidido en la eventual sentencia penal.

   En este punto, la sentencia mayoritaria deriva la cuestión hacia la mención a que también se podrá pasar el tanto de culpa cuando se hubiere dictado resolución sancionadora, lo que considera inadmisible por contrario al principio non bis in ídem y vulnerador de la seguridad jurídica y confianza legítima.

   Luego nos referiremos a esta previsión para exponer por qué no hay lesión alguna al principio non bis in ídem, a tenor de la doctrina del Tribunal Constitucional que declara la primacía de la jurisdicción penal y la absorción por la pena de la eventual sanción administrativa impuesta (deduciendo ésta última del monto de la pena).

   Lo que ahora interesa señalar, en lo concerniente a la liquidación previa a pasar el tanto de culpa, es que no se puede compartir la afirmación de la sentencia mayoritaria (ver su apartado 4.3 del FD cuarto) de que el art. 250 LGT "permite dictar en estos casos liquidación [...]", cuando lo cierto es que la hace obligatoria como regla general, y solo permite la excepción de no liquidar previamente en los casos del art. 251 LGT .

   Por otra parte, hay que puntualizar que la sentencia mayoritaria olvida que esta liquidación previa a pasar el tanto de culpa por delito fiscal, que es la regla general, no sólo puede producirse en el ámbito de un procedimiento de gestión, comprobación o inspección en el que ya se adviertan los indicios de delito (lo que desde luego no evita ni impide como regla general dictar la liquidación), sino que también se pueden dar casos en que el conocimiento de los indicios de delito fiscal sean posteriores, bien porque no haya sido apreciado debidamente en el curso de las actuaciones, bien porque se conozca posteriormente a las mismas, con ocasión de otras actuaciones.

   Bastaría aquí con recordar que las liquidaciones tributarias son, como regla general, provisionales ( art. 101.4 LGT ) e incluso en el procedimiento inspector cabe dictar liquidaciones provisionales en los casos que prevé dicho precepto. Y que, sin necesidad de extendernos ahora en ello, en estos supuestos las actuaciones de comprobación e inspección tributarias finalizadas con liquidación provisional, no impiden la regularización posterior bajo determinados supuestos, establecidos en el citado art. 101.4.a LGT , situación en la que pueden aflorar nuevos elementos determinantes de indicios de delito fiscal.

10. - La interpretación de la sentencia mayoritaria supone un cuestionamiento práctico de la efectiva persecución del delito fiscal que carece de fundamento.

    Esta es una última perspectiva que debe ser puesta de manifiesto.

    Si el conocimiento de los indicios de delito fiscal vendrá, en la mayoría por no decir la totalidad de los casos, por la vía de la actuación de gestión e inspección de la administración tributaria, y se sostiene, como hace la sentencia mayoritaria, que aún teniendo conocimiento de los indicios de delito fiscal, la Administración debe silenciar tales elementos y no comunicarlos a la Jurisdicción penal o al Ministerio Fiscal, por el hecho de haber existido una previa liquidación, se llega a la contradictoria conclusión de que se convierte a la previa liquidación tributaria, aunque no sea debida a una regularización voluntaria, en un óbice a la perseguibilidad del delito fiscal.

    Y con ello se está desvirtuando, de facto, la esencia de la regularización voluntaria como elemento negativo de la conducta típica del delito fiscal.

    A este respecto, conviene ahora recordar que la regularización voluntaria debe ser previa a cualquier actuación de comprobación o investigación tributaria de la conducta constitutiva de delito fiscal, según exige el art. 305 .4 del CP , cuando dispone:

    "4. Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración Tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de Instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias ".

    De manera que una liquidación realizada por la Administración, si no ha sido como consecuencia de una regularización voluntaria que suponga el completo reconocimiento y pago de la totalidad de la deuda tributaria, no excluye el comportamiento típico, y no supone la inexistencia de delito fiscal.

    Luego, sostener que cualquier liquidación, y no tan sólo la que responde a una previa solicitud de regularización voluntaria, excluye el deber de denunciar el delito de la Administración tributaria, desvirtúa la regularización voluntaria como elemento negativo del delito fiscal, y amplia esta posibilidad de enervar la persecución del delito en la práctica, sin ningún apoyo legal y en menoscabo del bien jurídico tutelado por la ley penal en el art. 305 del Código Penal .

    Para concluir este apartado, debe mencionarse que la propia LJCA prevé la existencia de las liquidaciones previas a pasar el tanto de culpa a la Jurisdicción penal, cuando declara, en su disposición adicional décima , que tales liquidaciones no son actuaciones de las que conozca la jurisdicción contencioso-administrativa:

    " [...] Disposición adicional décima. Delitos contra la Hacienda pública.

    De conformidad con lo dispuesto en el artículo 3.a) de esta Ley, no corresponde al orden jurisdiccional contencioso-administrativo conocer de las pretensiones que se deduzcan respecto de las actuaciones tributarias vinculadas a delitos contra la Hacienda Pública que se dicten al amparo del Título VI de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, salvo lo previsto en los artículos 256 y 258.3 de la misma.

11. - No hay vulneración del principio non bis in ídem.

    Finalmente, en cuanto a la argumentación de la sentencia mayoritaria de que se vulnera el principio non bis in ídem, bastará ahora con remitirse a la reiterada doctrina del Tribunal Constitucional que declara que dicho principio no se vulnera, ni en su aspecto sustantivo ni en el procedimental, cuando en el ulterior procedimiento penal, que en todo caso es preferente y preeminente, aunque sea posterior, se descuenta o minora del importe de la pena impuesta (en caso de sentencia condenatoria) el de la sanción administrativa impuesta previamente.

    Doctrina constitucional que tampoco admite vulneración del principio de non bis in ídem en el aspecto procedimental por el sólo hecho de la duplicidad de procedimientos, debiendo estar a las características concretas del previo procedimiento sancionador administrativo.

    En todo caso, el riesgo de una eventual vulneración del principio non bis in ídem debe ser apreciado, en todo caso, por la Jurisdicción penal, y no permite a la Administración silenciar los indicios de delito de que disponga, pues su obligación es la de comunicar los indicios de delito no perseguible tan solo a instancia de parte, conforme al art. 262 Ley de Enjuiciamiento Criminal y art. 95.3 LGT .

    La lectura de la STC 334/2005 , reiterando la doctrina contenida en la anterior STC 2/2003 , es inequívoca acerca del alcance del principio non bis idem y la ausencia de lesión en esta hipótesis de sanción administrativa previa al procedimiento penal. Dice así la STC 334/2005 :

    " [...] 2. En cuanto a la vulneración aducida del principio non bis in ídem, como una de las garantías inherentes al derecho a la legalidad sancionadora ( art. 25.1 CE ), el Pleno de este Tribunal ha destacado en la STC 2/2003, de 16 de enero , apartándose expresamente de la doctrina establecida en la SSTC 177/1999, de 11 de octubre , y 152/2001, de 2 de julio , que el núcleo esencial de la garantía material del non bis in ídem reside en impedir el exceso punitivo en cuanto sanción no prevista legalmente. De tal modo que no cabe apreciar una reiteración punitiva constitucionalmente proscrita cuando, aun partiéndose de la existencia de la imposición de una doble sanción en supuestos de identidad de sujeto, hecho y fundamento, en la ulterior resolución sancionadora se procede a descontar y evitar todos los efectos negativos anudados a la previa resolución sancionadora, ya que, desde la estricta dimensión material, el descontar dichos efecto provoca que en el caso concreto no concurra una sanción desproporcionada (FJ 6). Igualmente en la citada STC 2/2003 también hemos reiterado, desde la perspectiva procesal del principio non bis in ídem, que "la interdicción constitucional de apertura o reanudación de un procedimiento sancionador cuando se ha dictado una resolución sancionadora firme, no se extiende a cualesquiera procedimientos sancionadores, sino tan sólo respecto de aquéllos que, tanto en atención a las características del procedimiento -su grado de complejidad- como a las de la sanción que sea posible imponer en él -su naturaleza y magnitud- pueden equipararse a un proceso penal, a los efectos de entender que el sometido a un procedimiento sancionador de tales características se encuentra en una situación de sujeción al procedimiento tan gravosa como la de quien se halla sometido a un proceso penal" (FJ 8); de tal modo que, cuando la sencillez del procedimiento administrativo sancionador y de la propia infracción administrativa, y la naturaleza y entidad de las sanciones impuestas, impidan equiparar el expediente administrativo sancionador sustanciado a un proceso penal, no cabe apreciar la vulneración del derecho a no ser sometido a un nuevo procedimiento sancionador. "

    Sin duda, como regla general, la Administración debe abstenerse de sancionar cuando aprecie indicios de delito fiscal, como resulta del art. 305 del Código Penal .

    Pero una sanción administrativa no puede dejar impune y sin enjuiciamiento una conducta eventualmente constitutiva de delito fiscal, sin perjuicio de que será a la jurisdicción penal a la que corresponde adoptar las medidas y pronunciamientos para evitar, en tales casos, la vulneración del principio non bis in ídem.

    Lo cual no releva ni excluye el deber de la Administración tributaria de comunicar los indicios de delito fiscal de que tenga conocimiento. Pues lo contrario supondría, como se ha dicho anteriormente, ampliar, en contradicción con el art. 305 del Código Penal , el alcance de la regularización voluntaria como elemento negativo del delito fiscal.

12. -Una puntualización final.

    Ciertamente debe evitarse la posibilidad de que la Administración tributaria decida libremente el momento de pasar el tanto de culpa al juez penal o la remisión al Ministerio Fiscal; pues eso puede conllevar una aplicación de hecho del principio de oportunidad, y hasta la selección arbitraria de los contribuyentes cuya persecución penal se insta a través de la deducción del tanto de culpa al juez o la remisión del expediente al Ministerio Fiscal.

    Asimismo debe conjurarse la gravísima irregularidad que significaría que los órganos tributarios advirtieran a los contribuyentes de la comunicación de indicios al juez penal y al Ministerio Fiscal, sin efectuar dicha comunicación, al único fin de torcer su voluntad en los procedimientos tributarios

    Mas lo anterior serán prácticas jurídicamente patológicas o incorrectas que no deben impedir la persecución penal mediante la observancia de las reglas generales aplicables que antes han sido expuestas.

    La evitación de esas prácticas, claramente reprobables, como habrá de conseguirse será exigiendo a la Administración tributaria que justifique la concreta fecha en la que tuvo noticia del delito y consigne la expresa declaración que no hubo la clase de advertencia que ha sido indicada.

    Todo ello para que el Juez penal o el Ministerio Fiscal depuren e insten la responsabilidad que pueda incumbir a los órganos administrativos por su dilación o pasividad en la comunicación de los indicios delictivos, o por las presiones que pudiesen haber sido efectuadas al abrigo de esa dilación o pasividad.

    Dado en Madrid en la misma fecha de la sentencia de la que se disiente.

    Nicolas Maurandi Guillen Rafael Toledano Cantero

    T R I B U N A L S U P R E M O

    Sala de lo Contencioso-Administrativo

    VOTO PARTICULAR QUE FORMULA EL MAGISTRADO DON Jose Diaz Delgado A LA SENTENCIA DE LA SALA DE FECHA 25 DE SEPTIEMBRE DE 2019, RECAÍDA EN EL RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO 1/85/2018.

    Con el máximo respeto a la sentencia mayoritaria, discrepo de la misma tan solo en lo referente a la desestimación de la impugnación del artículo 74.1.h) del Reglamento General de actuaciones administrativas y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que se recoge en el fundamento jurídico primero de la sentencia, por los siguientes fundamentos jurídicos: