STS, 11 de Octubre de 2004
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 11 Octubre 2004 |
D. RAMON TRILLO TORRESD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAFAEL FERNANDEZ MONTALVOD. MANUEL VICENTE GARZON HERREROD. JUAN GONZALO MARTINEZ MICO
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a once de Octubre de dos mil cuatro.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 422/99, interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 10 de noviembre de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 480/96, en el que se impugnaba resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC, en adelante), de fecha 27 de marzo de 1996, recaída en reclamación económico- administrativa interpuesta contra acuerdo del Director del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de fecha 5 de abril de 1995, dictada en el expediente 643/94, en asunto referido a compensación de débitos y créditos. Ha sido parte recurrida "FERROVIAL, S.A.", representada por la Procuradora doña Olga Gutiérrez Álvarez.
En el recurso contencioso administrativo núm. 480/1996 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 10 de noviembre de 1998, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAMOS el presente recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de FERROVIAL, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de marzo de 1996 y contra aquellos actos y resoluciones de los que se deriva, que se anulan por no ser conformes a Derecho, declarando que la compensación de las deudas tributarias con los créditos aportados por la recurrente ha de tener efecto en la fecha de la solicitud de la presentación. Todo ello sin que proceda una especial imposición en costas" (sic).
Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.
El Abogado del Estado, por escrito presentado el 29 de marzo de 1999 formaliza el recurso de casación e interesa sentencia por la que, estimando el recurso, se case y anule la recurrida y, en consecuencia, sea desestimado el recurso contencioso-administrativo 480/1996 interpuesto por "FERROVIAL, S.A" contra la resolución del TEAC de 27 de marzo de 1996, al ser la misma plenamente conforme a Derecho.
La representación procesal de "FERROVIAL, S.A." formalizó, con fecha 11 de marzo de 2000, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria y declarando conforme a Derecho la sentencia recurrida.
Por providencia de 16 de Septiembre de 2004, se señaló para votación y fallo el 6 de octubre de 2004, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.
El recurso de casación del Abogado del Estado se basa en un único motivo formulado al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de abril (LJ, en adelante), por infracción de los artículos 68 de la Ley General Tributaria (LGT/1963, en adelante), 67 y 68.1.b) del Reglamento General de Recaudación (RGR, en adelante) y 43 y 77 de la Ley General Presupuestaria (LGP/1988, en adelante), de la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, aprobada por Orden de 31 de marzo de 1986 y de los artículos 53 y 57 de la Ley de Contratos del Estado (LCE, en adelante).
Se razona el motivo señalando que tanto la LGT como el RGR de 1990, en la redacción vigente hasta el 30 de abril de 1995, exigen para que se pueda dar la compensación que se trate de créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del sujeto pasivo cuando se trate de ingresos tributarios. Y en este caso no concurre el expresado requisito pues algunos de los créditos no se hallaban reconocidos por acto administrativo firme anterior a la compensación, tal y como entendió la resolución del TEAC de 27 de marzo de 1996.
Resulta pertinente, según el Abogado del Estado, la invocación del artículo 142 del Reglamento General de Contratación que, tras reconocer que el contratista tiene derecho al abono de la obra que realmente ejecute con arreglo al precio convenido, prevé que la Administración expida mensualmente las certificaciones que correspondan a la obra ejecutada durante dicho período de tiempo para añadir que "los abonos al contratista resultantes de las certificaciones expedidas tienen el carácter de pagos a buena cuenta sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final y sin suponer en forma alguna aprobación y recepción de las obras que comprenda". Por ende el artículo 77 LGP/1988 dispone que "la expedición de las órdenes de pago con cargo al Presupuesto del Estado habrá de acomodarse al plan que sobre su disposición de fondos del Tesoro se establezca por el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda". Estableciendo, a su vez, la Regla 64 de la Instrucción de 1986 que "el reconocimiento de la obligación es la operación por la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, previa contabilización de las fases de autorización y compromiso de gasto, y tras acreditarse la realización de la contrapartida correspondiente...".
En consecuencia, afirma el Abogado del Estado, no se trata de una operación de anotación en cuenta de los créditos sin eficacia frente a terceros, sino del momento en que es reconocida una obligación a cargo del Tesoro Público, reflejando la anotación de los créditos exigibles contra el Estado por reunir los requisitos establecidos para ello.
Al 20 de julio de 1994, algunos de los créditos cuya compensación se pretendía no se hallaban reconocidos por acto administrativo firme, pues no lo habían sido por el órgano competente para gestionar su gasto y pago, por lo que, al estimarla procedente, la sentencia recurrida infringe los artículos 43.1 LGP/1988, 68 LGT/1963 y 67 RGR, así como la Regla 64 de la Instrucción de 1986.
La modificación introducida en el citado artículo 67 RGR por el RD 448/1995, de 24 de marzo, es clara en cuanto que, para que pueda tener lugar la compensación, se exige: "certificado de la oficina de contabilidad del Departamento, centro u organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación".
El expresado motivo no puede ser acogido en aplicación de un criterio reiteradamente expresado por esta Sala y que constituye una doctrina consolidada (SSTS de 28 de junio de 2003 -Rº 7474/1998-, 6 de julio de 2004 -Rº 2338/1999-, 27 de abril de 2004 -Rº 3478/1999, 19 de diciembre de 2003 -Rº4474/1998-, 22 de diciembre de 2003 -Rº 8270/1998-, 8 de febrero de 2003 -Rº 619/1998-, 27 de Abril de 2004 -Rº 436/1999, 30 de junio de 2003 -Rº 8485/1998-, 16 de Abril de 2003 -Rº 5279/1998-, 27 de febrero de 2004 -Rº 7196/1998, 16 de Abril de 2004 -Rº 400/1999-, 7 de Abril de 2003 -Rº 4949/1998-, y 8 de marzo de 2004 -Rº 9435/1998-).
Si bien el art. 68/1963 LGT admitía la extinción de las deudas tributarias por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establecieran, entre otros casos que ahora no interesan, "con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", el Reglamento General de Recaudación de 20 de Diciembre de 1990, art. 67.c), en su versión anterior, que es la aquí aplicable, a la introducida por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, solo exigía que, en el escrito o solicitud de la compensación, se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofreciera, con expresión de su importe y naturaleza, y partiendo, igualmente, de que las "certificaciones de obra", conforme había reconocido la STC de 27 de Mayo de 1993, son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración, con arreglo a los cuales puede esta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras", y no sólo eso, sino que "constituyen de algún modo... fondos públicos afectos a la obra o servicio", tesis concorde con la mantenida en la Sentencia del Tribunal Supremo de 17 de Julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de un sólo de los contratantes, llegó a la conclusión de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de aquella, sino que constituía un acto debido, y de que, en consecuencia, debía ser su fecha --la de la certificación, se entiende-- la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, que tenga lugar, respecto de los créditos representados por las certificaciones de que aquí se trata, en fecha posterior (a la del plazo de ingreso en período voluntario) de las deudas tributarias cuya compensación se pretenda.
En el contexto acabado de expresar, esta Sala, que distingue, en lo que aquí importa, entre "certificaciones de obras" y "liquidaciones provisionales", no puede compartir la tesis del Abogado del Estado expuesta en su único motivo por un triple orden de argumentos.
En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT, "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de Diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda --art. 63.1--, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento --art. 67--, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquellos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, vgr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de Marzo de 1998 (recurso 3832/92), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.
En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por "FERROVIAL, S. A." con determinadas deudas tributarias determinadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable --el Texto Articulado de 8 de Abril de 1965--, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000--, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones --vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de Mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º--, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.
Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT/1963 y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo, puesto que las certificaciones a que se denegó efecto compensatorio llevaban fecha coincidente, como al principio se dijo, con el último día del período voluntario de las deudas tributarias cuya extinción se pretendía.
En cuanto a las "liquidaciones provisionales" es menester explicar lo que sigue: De conformidad con lo dispuesto en el artículo 47 de la Ley de Contratos del Estado, Texto articulado aprobado por Decreto 823/1965, de 8 de Abril, modificado por la Ley 5/1973, de 17 de Marzo y artículo 142 del Reglamento General de Contratos del Estado, aprobado por Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, la Administración contratante debe abonar el precio convenido, mediante "pagos a buena cuenta" que efectúa mediante las correspondientes certificaciones de obras efectivamente realizadas cada mes.
Si la obra se ajusta de modo absoluto al proyecto y a su presupuesto, es obvio que con la última certificación quedaría pagada la totalidad de la obra, pero la realidad es muy distinta, el "ius variandi" que ostenta la Administración, y otras muchas circunstancias que concurren, implica que terminada la obra y recibida ésta sea necesario practicar una liquidación que se denomina "provisional", por lo que luego explicaremos, pero que ciertamente produce un crédito firme, líquido y exigible, a favor del contratante.
El artículo 172 del Reglamento General de Contratación del Estado dispone que "dentro del plazo de nueve meses, contados a partir de la recepción provisional deberá aprobarse por la Administración la liquidación provisional y abonarse al contratista el saldo resultante por el resto de la obra".
Esta liquidación provisional pone fin a la relación sinalagmática propia del contrato, de modo que si el contratista no la discute, ni la impugna, el crédito que se deriva de ella a favor del contratista puede considerarse como "un crédito reconocido por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", según preceptúa el artículo 68, ordinal 1º, letra b) de la Ley General Tributaria, como requisito esencial para la compensación de débitos tributarios, con créditos no tributarios.
El adjetivo "provisional" no significa que se trate de un simple proyecto o propuesta de liquidación, sino, simplemente, es el corolario del derecho que según el contrato de obras se confiere a la Administración contratante para reaccionar ante los defectos de construcción que se pongan de manifiesto después de la recepción de las obras, en los plazos de garantía establecidos al efecto, como algo similar a la evicción y saneamiento, propios del contrato de compraventa (arts. 1484 y 1.1 de Código Civil), hechos que se tendrán en cuenta, en su caso, para practicar una eventual liquidación definitiva, pero ello no significa en absoluto que la liquidación provisional deje de generar un crédito firme, si no se impugna.
En conclusión, la Sala entiende que una vez recepcionadas las obras, la Administración contratante está obligada a practicar una liquidación provisional en el plazo establecido en el artículo 172 del Reglamento General de Contratos del Estado, que si no se impugna por el contratista genera un crédito reconocido y firme, que obliga al pago en plazo del mismo, con la obligación de satisfacer intereses, si no se pagan en dicho plazo, de modo que tales liquidaciones provisionales cumplen el requisito exigido por el artículo 68.1.b) de la Ley General Tributaria, para la correspondiente compensación con débitos tributarios a cargo del contratista.
Obviamente, los mismos argumentos utilizados para las "certificaciones de obras" en el Fundamento de Derecho Tercero de esta sentencia son aplicables a estas "liquidaciones provisionales".
Las razones expuestas justifican el rechazo del motivo de casación, la desestimación del recurso y la imposición legal de las costas a la parte recurrente.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, en representación de la Administración General del Estado, contra la sentencia, de fecha 10 de noviembre de 1998, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 480/96, con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
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