STS, 7 de Abril de 2003
| Jurisdicción | España |
| Emisor | Tribunal Supremo, sala tercera, (Contencioso Administrativo) |
| Fecha | 07 Abril 2003 |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a siete de Abril de dos mil tres.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el recurso de casación nº. 4949/1998 interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada, en fecha 3 de Marzo de 1998, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 686/1995 interpuesto por la entidad "Cubiertas y Mzov S.A." contra la resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central, desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación económico administrativa interpuesta contra la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 30 de Junio de 994, sobre compensación de créditos .
Comparece, como parte recurrida, Cubiertas y Mzov S.A., representada por la Procuradora Sra. Torres Rius, asistida de Letrado.
La representación procesal de la entidad Cubiertas y Mzov S.A., interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió se dicte Sentencia por la que se anule la Resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 30 de Junio de 1994, asi como la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de Septiembre de 1995, reconociéndosela expresamente el derecho a la compensación con efecto desde el dia en que fue solicitada, asi como al reintegro de los gastos en que hubiera incurrido por la prestación de avales bancarios para obtener la suspensión de las resoluciones recurridas.
Conferido traslado, el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, evacuó el trámite de contestación, solicitando se dicte Sentencia por la que se declare la desestimación del recurso, con imposición de las costas a la parte actora.
En fecha 3 de Marzo de 1998, la Sala de instancia dictó Sentencia, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallo " En atención a lo expuesto la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido: Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de Cubiertas y Mzov S.A., contra resolución presunta del Tribunal Económico Administrativo Central desestimatoria , por silencio administrativo de la reclamación económico administrativa formulada por la hoy recurrente, contra la resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de fecha 30 de Junio de 1994, a que las presentes actuaciones se contraen y anular la resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, reconociendo en su lugar el derecho de la recurrente a la compensación de las deudas del caso, con efectos desde el dia en la que la misma fue solicitada, asi como al reintegro de los gastos satisfechos en concepto de aval bancario para garantizar la suspensión de los actos administrativos recurridos y cuya concreta cuantia se determinará en período de ejecución de Sentencia. Sin expresa imposición de costas."
Contra la citada Sentencia el Abogado del Estado, en la representación que ostenta, preparó recurso de casación según lo establecido en el art. 96 de la Ley reguladora de este orden Jurisdiccional, en la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril e interpuesto este, compareció, como parte recurrida, Cubiertas y Mzov S.A., que se opuso al mismo, pidiendo la confirmación de la Sentencia de instancia; tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 2 de Abril de 2003, fecha en que tuvo lugar dicha actuación procesal.
En la presente casación y como se acaba de apuntar en los Antecedentes, el Abogado del Estado impugna la Sentencia de la Audiencia Nacional que, estimando la demanda de Cubiertas y Mzov S.A. y anulando el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central y la originariamente recurrida resolución denegatoria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, reconoció el derecho de la expresada empresa a la compensación de la deuda tributaria controvertida (por importe de 466.663.161 pts) con las certificaciones de obra pendientes de pago por la Administración, con un importe de 464.266.275 pts.
Entendió la Sala de instancia -por lo que ahora interesa destacar- que las "liquidaciones provisionales" de obras contratadas por la Administración han de reconocerse como "crédito reconocido por acto administrativo firme" a los efectos de la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias, establecida en el art. 68.1 de la Ley General Tributaria, que recoge lo previsto en los artículos 1195 y 1202 del Codigo Civil, con caracter general, para la extinción de las obligaciones.
Entendió tambien la Sala sentenciadora que la remisión que hace el expresado precepto de la Ley General Tributaria a "las condiciones que reglamentariamente se establezcan" para la compensación, lleva al Reglamento General de Recaudación (art. 67) que exige que se trate de crédito reconocido contra el Estado por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo, pero que las liquidaciones provisionales de obras, pese a su denominación, son actos administrativos definitivos si el contratista no manifiesta reparos, ya que ni el art. 172 ni los subsiguientes del Reglamento General de Contratación del Estado prevén liquidación ulterior, salvo la recepción definitiva y la "liquidación final de obra", por lo que aquella -la liquidación provisional- es obligación firme y exigible, sin que a ello sea óbice -concluía la Sala de instancia- la nueva redacción del art. 67 del Reglamento General de Recaudación, dada por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, posterior a la solicitud de compensación, ni tampoco que la Administración haya puesto término o no a las operaciones contables, lo que tiene un caracter formal.
Frente a la referida Sentencia, el representante de la Administración General del Estado opone un único motivo de casación, con amparo en el nº. 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción en la ya citada redacción de 1992, invocando la infracción de los artículos 68 de la Ley General Tributaria, 67 y 68, 1, b) del Reglamento General de Recaudación y 43.1 y 77 de la Ley General Presupuestaria , de la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, aprobada por Orden de 31 de Marzo de 1986 y de los artículos 53 y 57 de la Ley de Contratos del Estado.
Contra lo afirmado en la Sentencia impugnada, niega el Abogado del Estado que concurra el requisito de "acto administrativo firme" que exigen, tanto la Ley General Tributaria como el Reglamento General de Recaudación, dado el caracter "provisional" de las liquidaciones cuyos pagos tienen caracter de "a buena cuenta", sujetos a rectificaciones y variaciones en la medición final y sin suponer aprobación y recepción de las obras, según el art. 142 del Reglamento General de Contratación, faltando tambien la anotación en cuenta del crédito exigible , que establece el art. 77 de la Ley General Presupuestaria, que es el momento en que es reconocida la obligación a cargo del Tesoro Público, invocando finalmente la modificación introducida en el art. 67 del Reglamento General de Recaudación por el Real Decreto 448/1995, de 24 de Marzo, en cuanto para la compensación exige certificado de la oficina de contabilidad correspondiente que refleje el crédito reconocido, pendiente de pago y la suspensión a instancia del interesado de los trámites para su abono, en tanto no se comunique la resolución de la compensación , norma que, reconoce el aquí recurrente que no es aplicable, por ser posterior, pero afirma que constituye confirmación de su tesis sobre la necesidad del acto firme de reconocimiento del crédito.
Concluye el Abogado del Estado, invocando la Sentencia de esta Sala de 10 de Julio de 1996, que -según argumenta- amén de declarar la conformidad a derecho del art. 67. 2 . b) se refiere a la Regla 64, en el sentido de que el reconocimiento de las obligaciones es la operación mediante la cual se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado y reitera - añade dicho recurrente- que, a los efectos de la compensación , dicho reconocimiento exige un acto administrativo firme que lo declare y su anotación contable.
La tesis de la parte aquí recurrente parte de la confusión terminológica a la que tampoco es ajena la Sentencia recurrida y que tiene su origen en el escaso rigor conceptual al no distinguirse entre actos definitivos y firmes y contraponer a estos últimos los actos provisionales, que solo pueden relacionarse con los primeros.
Esta Sala, en Sentencias de 24 de Septiembre de 1999 y 5 de Julio de 2002, se ocupó del asunto , aunque referido a otro supuesto ( el de los actos de determinación de bases tributarias y su imputación a los socios en las llamadas Sociedades transparentes), sentando una doctrina que es aplicable a la generalidad de las actuaciones administrativas.
Como vinimos a decir entonces y reiteramos ahora, la diferencia entre actos definitivos y provisionales está en que, en los primeros, la Administración ya ha realizado todas las comprobaciones y en los segundos aún está por ultimar alguna comprobación.
Así las certificaciones de obras de las que nace la obligación de pago por parte de la Administración son provisionales hasta que se produce , al final de la obra, la comprobación de esta en su conjunto , tras las mediciones correspondientes, pero eso no quiere decir que no puedan llegar a ser firmes, antes de ser definitivas.
En efecto, los actos firmes son aquellos contra lo que no cabe la interposición de recursos o reclamaciones por haber sido consentidos.
A los actos firmes se contraponen los actos impugnables, que son aquellos en los que por no haber transcurrido aún el plazo para ser recurridos, no son inatacables, situación que tambien se produce cuando ya han sido impugnados en dicho plazo.
En consecuencia, los actos administrativos, tanto provisionales como definitivos, pueden ser impugnables o impugnados o bien firmes, cuando ya no pueden serlo.
En el caso de las certificaciones de obra en la contratación administrativa cabe decir que todas son provisionales, ya que penden de la comprobación final al concluir la construcción de que se trate, pero pueden ser firmes si no resultan recurridas.
Cuando las disposiciones referentes a las condiciones exigibles para la compensación de deudas, se refieren a que se trate de crédito reconocido contra el Estado por acto administrativo firme, solo pueden referirse a la ausencia de impugnación y no a la imposibilidad de revisión de su contenido económico , que puede serlo al final de la obra pública correspondiente, en garantia del interés general a que la misma sirve, pero sin afectar a la firmeza de cada certificación.
Cuestión distinta y solo tangencialmente planteada en el motivo casacional, es la de si las certificaciones de obra, como actos provisionales pero firmes, constituyen deudas exigibles o si están, además, sometidas a otros requisitos formales de la Administración, de caracter contable.
En efecto, como ya vimos al resumir las alegaciones del Abogado del Estado, invoca el art. 77 de la Ley General Presupuestaria y la regla 64 de la Instrucción de Contabilidad para apoyar su tesis central de la ausencia de firmeza en el reconocimiento del crédito.
Esta Sala ya ha señalado -como luego diremos mas extensamente- que las "anotaciones en cuenta" y otros trámites formales en relación con los créditos frente a la Administración , son actuaciones internas que no pueden determinar el reconocimiento de una deuda que tiene su origen en compromisos adquiridos respecto a terceros.
En cuanto a las certificaciones de obra, como medios de concreción del crédito, las Sentencias de 5 de Marzo de 2001 y 27 de Enero de 2003 -aunque se refieran al devengo del IVA- no dejan lugar a dudas al establecer que, según las normas de la contratación administrativa (art. 47 de la Ley de Contratos del Estado 923/1965, de 8 de Abril y 142 de su Reglamento , Real Decreto 3410/1975, de 25 de Noviembre, normas a la sazón vigentes) se reconoce al contratista " el derecho al abono de la obra que realmente ejecute, con arreglo al precio convenido", de modo que la expedición de la certificación supone la entrega de las unidades de obra ejecutadas a la Administración, que puede disponer de ella a título de dueño y su pago -el de las certificaciones- según el art. 142. 3 del Reglamento citado, aunque tengan la consideración de "pagos a buena cuenta" no son pagos anticipados ya que responden a resultados parciales de la obra realmente ejecutada y permiten que una vez realizada y por tanto, puesta a disposición de la Administración a partir de que se expida la certificación , el contratista pueda exigir el pago a cuenta de la obra realizada.
A parte de lo que llevamos dicho, esta Sala se ha ocupado de la cuestión aquí planteada en Sentencia de 8 de Febrero de 2003, en la que ya dijimos que el criterio impugnatorio había de ser desestimado.
En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT, "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de Diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda --art. 63.1--, y no solo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento -- art. 67--, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino solo para aquéllos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, vgr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de Marzo de 1998 (recurso 3832/92), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.
En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por "Dragados y Construcciones, S. A." con determinadas deudas tributarias determinadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable --el Texto Articulado de 8 de Abril de 1965--, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000--, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones --vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce el STC de 27 de Mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º--, aparte inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que esta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.
Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo, puesto que las certificaciones a que se denegó efecto compensatorio llevaban fecha coincidente, como al principio se dijo, con el último día del período voluntario de las deudas tributarias cuya extinción se pretendía.
En cuanto a costas ha de aplicarse lo establecido en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción en la redacción de 1992, que obliga a imponerlas a la parte recurrente.
Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos desestimar y desestimamos la casación interpuesta por el Abogado del Estado, contra la Sentencia dictada, en fecha 3 de Marzo de 1998, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional , en el recurso contencioso administrativo 686/95, con imposición de las costas a la parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas, estando constituida la Sala en Audiencia Pública, lo que como Secretario de la misma, certifico.
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