STS, 19 de Diciembre de 2003
| Ponente | D. Jaime Rouanet Moscardó |
| ECLI | ES:TS:2003:8263 |
| Número de Recurso | 4474/1998 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - RECURSO CASACION |
| Fecha de Resolución | 19 de Diciembre de 2003 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diecinueve de Diciembre de dos mil tres.
Visto el presente recurso de casación interpuesto por la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, representada y dirigida por el Abogado del Estado, contra la sentencia dictada, con fecha 12 de marzo de 1998, por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, estimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 88/1995 promovido por CUBIERTAS Y MZOV S.A. -que ha comparecido en estas actuaciones casacionales, como parte recurrida, bajo la representación procesal de la Procuradora Doña Lucila Torres Rius y la dirección técnico jurídica del Letrado Don José Luis Villar Ezcurra- contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central, TEAC, de 28 de junio de 1995 por el que se había desestimado expresamente la reclamación de tal naturaleza deducida contra la resolución de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, AEAT, de 15 de noviembre de 1993, a su vez denegatoria de la solicitud de "compensación" de autoliquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, IRPF (retenciones), el Impuesto sobre el Valor Añadido, IVA, y el Impuesto sobre Sociedades, IS, con el crédito que ostenta la citada empresa contra la Administración por la construcción de la autovía de Oviedo a Pola de Siero (N-634 de San Sebastián a Santander y La Coruña, Tramo San Miguel-Marcenado).
En la indicada fecha de 12 de marzo de 1998, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 88/1995, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la Procuradora Doña Lucila Torres Rius, en nombre y representación de CUBIERTAS Y MZOV, S.A., contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo señaladas en el encabezamiento, declarando que las mismas son nulas por no ser conformes a Derecho, con todos los efectos inherentes, en concreto reconociendo el derecho al abono de los gastos ocasionados por el aval. Sin hacer mención especial en cuanto a las costas".
Contra la citada sentencia, el ABOGADO DEL ESTADO preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fué interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por la representación procesal de CUBIERTAS Y MZOV S.A. su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de diciembre de 2003, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.
La sentencia de instancia (cuyos datos básicos constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución), PARTIENDO de que, si bien el artículo 68 de la LGT admitía la extinción de las deudas tributarias por "compensación" en las condiciones que reglamentariamente se establecieran, entre otros casos que ahora no interesan, "con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", el Reglamento General de Recaudación de 20 de diciembre de 1990, artículo 67.1.c), en su versión anterior, que es la aquí aplicable, a la introducida por el Real Decreto 445/1995, de 24 de marzo, sólo exigía que, en el escrito o solicitud de la compensación, se indicara el crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofreciera, con expresión de su importe y naturaleza, y PARTIENDO, igualmente, de que las "certificaciones de obra", conforme había reconocido la STC de 27 de mayo de 1993, "son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración, con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero, la mejor ejecución y conclusión de las obras", y no sólo eso, sino que "constituyen de algún modo ... fondos públicos afectos a la obra o servicio", tesis concorde con la mantenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de julio de 1984 de que constituyen un título obligatorio para la Administración aunque no medie su previo reconocimiento, pues lo contrario significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes, LLEGÓ A LA CONCLUSIÓN de que el tan repetido reconocimiento no derivaba de ninguna potestad discrecional de aquélla, sino que constituía un acto debido, y de que, en consecuencia, debía de ser su fecha -la de la certificación, se entiende- la que determinara la posibilidad de la compensación y no la de la finalización del procedimiento de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, que, en el supuesto de autos, tuvo lugar, respecto al crédito representado por la certificación de que aquí se trata, en fecha posterior a la de solicitud de compensación, que coincidía con la de terminación del plazo reglamentario de ingreso de las deudas tributarias cuya compensación se pretendía.
El presente recurso de casación, promovido por el Abogado del Estado al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), se funda en el siguiente y único motivo de impugnación: Infracción de los artículos 68 de la Ley General Tributaria, LGT, 67 del Reglamento General de Recaudación aprobado por el Real Decreto 1684/1990, y 77 de la Ley General Presupuestaria, LGP, de la Regla 64 de la Orden de 31 de marzo de 1986, aprobatoria de la Instrucción de la Contabilidad de los Centros Gestores de Gastos del Estado, y de los artículos 53 y 57 de la Ley de Contratos del Estado, PORQUE, exigiéndose para que pueda tener lugar la compensación que se trate de créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del sujeto pasivo de las deudas tributarias, en este caso de autos no concurre el requisito de que se esté ante un crédito reconocido por acto administrativo firme anterior a la compensación, tal como acordó el TEAC, EN TANTO EN CUANTO:
a.- La compensación se refería, en este caso, a liquidaciones provisionales del Ministerio de Obras Públicas y Transportes, y el artículo 53 de la Ley de Contratos del Estado hace referencia a la liquidación por el órgano correspondiente y el 57 establece que, dentro del plazo de seis meses desde la recepción definitiva de la obra, se hará la liquidación final de la misma y se abonará el saldo resultante (con lo que, dado el carácter de las liquidaciones, que eran provisionales, no puede hablarse de un crédito firme).
b.- La propia sentencia de instancia viene a reconocer que existe un crédito, pero relativo a una liquidación provisional, de donde, posteriormente, habría que volver a solicitar la compensación "una vez que aquél haya adquirido firmeza".
El TEAC se refiere, correctamente, al artículo 142 del Reglamento General de Contratación del Estado (Decreto 3410/1975), en el sentido de que el contratista tiene derecho al abono de la obra que realmente ejecute, si bien, a efectos de pago, la Administración expide mensualmente "certificaciones de obra" ejecutada, y "los abonos al contratista resultantes de las certificaciones expedidas tienen el concepto de pagos a buena cuenta, sujetos a las rectificaciones y variaciones que se produzcan en la medición final y sin suponer en forma alguna aprobación y recepción de las obras que comprenda" (o sea, no se trata de créditos firmes, en el sentido exigido por la LGT y el RD 1684/1990).
c.- Según el artículo 77 de la LGP, las órdenes de pago con cargo al Presupuesto del Estado han de acomodarse al Plan sobre Disposición de Fondos del Sector Público que establece el Gobierno a propuesta del Ministerio de Economía y Hacienda; y, en este sentido, la Orden de 31 de marzo de 1986, en su Regla 64, establece que "el reconocimiento de la obligación es la operación por la que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, previa contabilización de las fases de autorización y compromiso de gastos, y tras acreditarse la realización de la contraprestación correspondiente".
No es, pues, una operación de anotación en cuenta de los créditos, sin eficacia frente a terceros, sino del momento en que es reconocida una obligación a cargo del Tesoro Público, reflejando la anotación de los créditos exigibles contra el Estado, por darse las circunstancias correspondientes, puesto que, a tenor del artículo 74 de la LGP, el Jefe del Departamento pertinente autoriza el compromiso y la liquidación, si bien el reconocimiento del crédito sólo puede producirse en la forma determinada por la mencionada Regla 64.
Por tanto, el crédito que se pretendía compensar no puede entenderse reconocido por acto administrativo firme cuando no se encontraba reconocido por el órgano competente para gestionar su gasto y pago.
d.- La modificación introducida en el artículo 67 del RD 1684/1990 es clara, en cuanto, para que se produzca la compensación, se exige "certificado de la Oficina de Contabilidad del Departamento, Centro u Organismo gestor del gasto o del pago, en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación".
Y, si bien tal norma no se aplica, por razón temporal, sí supone una clara interpretación, lógica, en el requisito de la justificación de un acto administrativo firme que reconozca un crédito, no una liquidación provisional o que no tenga el carácter de acto firme (de modo que, en definitiva, el reconocimiento a efectos de compensación exige un acto administrativo firme que lo declare y su anotación contable).
Como se tiene ya declarado, en casos semejantes al aquí analizado, en las sentencias de esta Sección y Sala de 8 de febrero, 16 y 18 de abril y 28 de junio de 2003, la Sala no puede compartir el criterio impugnatorio acabado de expresar, por un triple orden de argumentos:
En primer lugar, porque, si bien es cierto que, con arreglo a lo establecido en el art. 68.1.b) LGT, "las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación, en las condiciones que reglamentariamente se establezcan..., con... créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo", y que el Reglamento General de Recaudación, de 20 de Diciembre de 1990, reitera la necesidad de ese reconocimiento por la Hacienda --art. 63.1--, y no sólo eso, sino que esta misma disposición arbitra un procedimiento, en cuanto ahora importa, para obtener, a instancia del obligado al pago, dicho reconocimiento --art. 67--, no es menos cierto que esta vía procedimental no puede interpretarse sea única e insoslayable para cualquier supuesto, sino sólo para aquellos casos en que, con las mismas garantías, tanto para la Hacienda como para el sujeto pasivo interesado, ese crédito en favor del particular no hubiere quedado cumplidamente reconocido. Sería absurdo, vgr., exigir un reconocimiento del crédito contra el Tesoro por la vía del procedimiento diseñado en el art. 67, acabado de citar, cuando el crédito hubiera sido reconocido expresamente en otro procedimiento, inclusive con confirmación jurisdiccional. Esta Sala, en Sentencia de 6 de Marzo de 1998 (recurso 3832/92), admitió, como no podía ser menos, la compensación de cuotas correspondientes a contribuciones especiales con el justiprecio reconocido al deudor por el Jurado de Expropiación y confirmado jurisdiccionalmente por sentencia firme, desechando incluso, por inconsistentes, las alegaciones del Ayuntamiento recurrente relativas a que las deudas recíprocas no eran de naturaleza análoga.
En segundo término, porque, en el supuesto de las certificaciones de obra, que son las que en el caso enjuiciado pretendían compensarse por "Cubiertas y Mzov, S. A." con determinadas deudas tributarias concretadas por la AEAT, se está ante documentos auténticamente representativos "per se" de un crédito a favor del contratista por la realización de las obras realmente ejecutadas a cambio de su precio, o sea, de un auténtico título de crédito con tal contenido, que, como expresaba el art. 47 de la Ley de Contratos del Estado, aquí aplicable --el Texto Articulado de 8 de Abril de 1965--, determinaba el pago de intereses si, transcurrido el plazo de tres meses a contar desde su fecha --dos en la actualidad, según el art. 99.4 del Texto Refundido vigente de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto-Legislativo de 16 de Junio de 2000--, la Administración no pagaba al contratista el importe de las certificaciones, criterio ratificado por reiterada jurisprudencia de esta Sala, que sitúa, además, el día inicial del cómputo, no en el de la intimación del contratista, sino en el de la fecha de las certificaciones --vgr. Sentencia de 26 de Febrero de 2001 y demás en ella citadas--. Esa misma naturaleza le reconoce la STC de 27 de Mayo de 1993, que recuerda que el propio Tribunal, en Auto 818/1985, les atribuyó la condición --a las certificaciones, se entiende-- de fondos públicos afectos a la obra o servicio de que se trate. Y esta particular naturaleza, por último, hace que, como establecía el art. 145 del Reglamento General de Contratación del Estado de 25 de Noviembre de 1975, y hoy establece el art. 100 del Texto Refundido de 16 de Junio de 2000, las certificaciones de obra, que se han de expedir mensualmente --art. 142, párrafo 2º--, aparte de inembargables, salvo para pago de salarios y de cuotas sociales, sean transmisibles y pignorables, conforme a derecho, bastando la mera comunicación a la Administración para que ésta tenga obligación de expedir el mandamiento de pago a favor del cesionario.
Y, por último y en tercer lugar, porque, de acuerdo con cuanto acaba de argumentarse, el reconocimiento del crédito contra la Administración que la certificación de obras supone está comprendido en el acto administrativo que autoriza o acuerda su expedición. Este sería, propiamente, el acto administrativo firme que exige el antes citado art. 68.1.b) LGT y que, en el caso de las certificaciones, no sería subsiguiente, sino coetáneo a la aludida expedición. Como esta Sala tiene declarado en la reciente Sentencia de 18 de Enero de 2003 (recurso de casación 183/98), no puede confundirse el reconocimiento de la obligación según la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores del Presupuesto de Gastos del Estado, que no es otra cosa que un acto interno de Tesorería en el que se refleja la anotación en cuenta de los créditos exigibles contra el Estado, con un acto administrativo firme de reconocimiento de un crédito en favor del sujeto pasivo. Esta exigencia de la Regla 64 de la Instrucción aludida, como termina diciendo la sentencia mencionada, no puede ser potenciada hasta el extremo de que, con ella, la anotación en cuenta a que se refiere se convierta, como se pretende en el recurso, en un nuevo requisito a añadir a los ya previstos en el art. 67 del Reglamento de Recaudación de 1990 y debe ser reducida a la significación de una norma cuyo cumplimiento por la Administración es imprescindible para ésta, pero que no puede bloquear los efectos extintivos de una compensación solicitada en tiempo, puesto que las certificaciones a que se denegó efecto compensatorio llevaban fecha coincidente, como al principio se dijo, con el último día del período voluntario de las deudas tributarias cuya extinción se pretendía.
Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso casacional, deben de imponerse las costas causadas en él, por imperativo legal, a la parte recurrente, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).
Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,
Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación interpuesto por el ABOGADO DEL ESTADO contra la sentencia dictada, con fecha 12 de marzo de 1998, en el recurso contencioso administrativo número 88/1995, por la Sección Segunda de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, con la consiguiente imposición de las costas causadas en este recurso casacional a la citada parte recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.
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