Concepto, finalidad y clases de tributos
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Los tributos son los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas por una Administración pública como consecuencia de la realización del supuesto de hecho al que la Ley vincula el deber de contribuir ( artículo 2.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) )
Los tributos, cualquiera que sea su denominación, se clasifican en tasas , contribuciones especiales e impuestos ( artículo 2.2 LGT ).
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El Tribunal Constitucional ha establecido, en las Sentencias del Tribunal Constitucional 182/1997, de 28 de octubre [j 1] y 182/2021, de 26 de octubre [j 2], que:
El tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15 [j 3], y 233/1999, de 16 de diciembre [j 4], F. 18) que, por imperativo del artículo 31.1 de la Constitución , sólo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida –en función– de la capacidad económica .
En esta definición vemos que los tributos son ingresos pecuniarios de la Administración, pero como es elemental los precios son algo tan distinto, como lo que ha de pagar una persona para comprar un bien o servicio. Es cierto que estos precios hoy, siempre van a afectar a la Administración por vía impositiva, pero ello es una consecuencia derivada y no directa de aquellos. En consecuencia, desde el momento en que los precios tienen su naturaleza propia, distinta de la de los tributos, no se pueden confundir ni aplicar a unos las normas de los otros.
Naturaleza de los tributos. Ingresos públicosLa doctrina constitucional es clara al permitir la adopción de medidas de corte económico, sin que se puedan considerar como tributos, sino como ejecución de una política socio-económica del Gobierno, que plasma en un instrumento normativo adecuado al efecto (Sentencias de la Audiencia Nacional de 19 de abril de 2010 [j 5] y de 16 de enero de 2012 [j 6]).
El artículo 2.1 LGT califica los tributos como ingresos públicos. La Ley General Presupuestaria ( Ley 47/2003, de 26 de noviembre ) clasifica los derechos de la Hacienda Pública estatal en derechos de naturaleza pública y derechos de naturaleza privada ( artículo 5.2 ).
Y en ese mismo artículo 5.2 de la Ley General Presupuestaria se dispone que son derechos de naturaleza pública de la Hacienda Pública estatal los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas .
Conviene aclarar que la referencia a los créditos titularidad de la Administración General del Estado o sus organismos autónomos ha de hacerse extensible, cuando proceda, a los créditos titularidad de la Administración autonómica y local, siempre y cuando deriven de sus potestades administrativas (Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de mayo de 2018, recurso 2458/2015 [j 7]).
Se ha considerado que sólo tiene naturaleza tributaria, desde la perspectiva constitucional, las prestaciones patrimoniales coactivas que se satisfacen, directa o indirectamente, a los entes públicos con la finalidad de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos (sentencia del Tribunal Constitucional 182/1997, FJ 15º) [j 8]. No obstante, tal configuración no impide que existan otras obligaciones, integradas en la relación jurídico-tributaria y originadas por la aplicación de los tributos , como se desprende del artículo 2 LGT , de las que constituyen claros ejemplos las de retención o de repercusión que se regulan en determinados impuestos y a las que expresamente se refiere el apartado segundo del artículo 24 de la vigente Ley General Tributaria .
Precisamente este último precepto incorpora, bajo la rúbrica « Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo », las que tienen por objeto una prestación de naturaleza tributaria exigible entre particulares. Lo primero que llama la atención, es que el legislador no utiliza aquí, como en el resto de las tres subsecciones de la sección II del capítulo I del título II , la expresión « obligación tributaria ». Parece poner sólo el acento en las consecuencias fiscales que determinados actos o negocios jurídicos celebrados entre particulares tienen en la esfera de los tributos (Sentencia del Tribunal Supremo de 31 de octubre de 2011, 3620/2009 [j 9]).
Ingresos públicos que, por su naturaleza de bienes y derechos de naturaleza pública, no pueden ser objeto de gravamen o embargo, conforme a lo establecido en la Ley general Presupuestaria .
Por su parte, el artículo 5.2 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria , en el ámbito del sector público estatal, establece con claridad que son derechos de naturaleza pública los tributos y los demás derechos de contenido económico cuya titularidad corresponde a la Administración General del Estado y sus organismos autónomos que deriven del ejercicio de potestades administrativas. Los bienes y derechos de naturaleza pública no pueden ser objeto de gravamen o embargo ( artículos 7.1 y 23.2 Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria ) (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Extremadura de 27 de enero, recurso 13/2022 [j 10]).
Por lo tanto, el contenido que exige el Tribunal Constitucional para que las medidas eventuales (a diferencia de las necesarias: las de orden presupuestario) adoptadas en una Ley Presupuestaria anual sean constitucionales se encuadra dentro de dos límites: que las mismas se encuentren íntimamente ligadas con la política económica, y que no supongan la creación o modificación de tributos (salvo que esta posibilidad estuviese prevista por la Ley que los creó).
Objeto de los tributos. Prestaciones pecuniariasEn el caso presente, la medida acordada en la Disposición Adicional 48ª de la Ley 2/2004 cumple con ambos requisitos, pues resulta evidente que los descuentos sobre ventas al SNS a realizar a las entidades farmacéuticas se incardinan en la política económica gubernamental de contención del gasto público sanitario y, junto a ello, la medida adoptada no comparte la naturaleza de un tributo (Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de abril de 2009, 650/2007 [j 11]).
Esto es, se trata de una obligación cuya prestación consiste en el pago de una suma de dinero.
En resumen, desde una perspectiva general, es posible exigir prestaciones pecuniarias a favor de la Administración Local a los propietarios de suelo urbano consolidado en los casos en que se produzca el hecho imponible de las contribuciones especiales , si bien ello ha de serlo a través de los cauces previstos legalmente para su imposición y ordenación, no sirviendo a ese objetivo la sola aprobación del plan especial. Pero éste al remitirse, en orden al traslado de los costes, a la legislación vigente, no comporta vulneración del ordenamiento jurídico (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 16 de septiembre de 2009, recurso 1101/2006 [j 12]).
Si bien el artículo 60.2 LGT establece que podrá admitirse el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una Ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente.
El artículo 33.4 del Reglamento General de Recaudación ( Real Decreto 939/2005, de 29 de julio ) establece que «el pago de las deudas podrá realizarse en efectivo, mediante efectos timbrados y en especie », y en el artículo 40 de esta misma norma se regula el pago en especie.
Así, el artículo 65.1 del Real Decreto 111/1986, de 10 de enero , de desarrollo de la Ley de Patrimonio Histórico Español establece que:
El contribuyente que pretenda pagar la deuda tributaria del Impuesto de Sucesiones , del Impuesto sobre el Patrimonio o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas mediante entrega de bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o en el Inventario General solicitará por escrito a la Junta de Calificación, Valoración y Exportación de Bienes del Patrimonio Español la valoración del bien, reseñando su código de identificación. Asimismo, manifestará por escrito su pretensión al tiempo de presentar la declaración correspondiente al impuesto de que se trate.
Coactividad (ausencia de voluntariedad). Exigencia por una Administración públicaEn los casos de los Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, dicha manifestación tendrá por efecto la suspensión del procedimiento recaudatorio, sin perjuicio de la liquidación , en su caso, de los intereses de demora correspondientes.
Sobre la nota distintiva que supone la coactividad, la Sentencia del Tribunal Constitucional 185/1995, de 14 de diciembre [j 13], estableció que:
En tanto que la imposición coactiva de la prestación patrimonial o, lo que es lo mismo, el establecimiento unilateral de la obligación de pago por parte del poder público sin el concurso de la voluntad del sujeto llamado a satisfacerla es, pues, en última instancia, el elemento determinante de la exigencia de reserva de ley ; por ello, bien puede concluirse que la coactividad es la nota distintiva fundamental del concepto de prestación patrimonial de carácter público.
Asimismo, la Audiencia Nacional estableció que:
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