Procedimientos especiales de revisión en materia tributaria
| Autor | Alberto Palomar (Magistrado de lo contencioso-administrativo) y Javier Fuertes (Magistrado) |
Los procedimientos especiales de revisión en materia tributaria son el conjunto de procedimientos administrativos en virtud de los cuales se pueden impugnar los actos y actuaciones de aplicación de los tributos y los actos de imposición de sanciones tributarias por motivos tasados distintos de los generales que se pueden emplear en el recurso de reposición o en la vía económico-administrativa ( artículo 213 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT) ).
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Contenido
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Con los procedimientos especiales de revisión se trata de depurar el ordenamiento jurídico de actos administrativos cuya existencia se estima intolerable desde un punto de vista de la legalidad y del interés público, en general, por lo que se considera beneficioso para este interés la atribución a la Administración de la potestad de dejar sin efecto los actos administrativos que impliquen una infracción grave del ordenamiento jurídico (Sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Granada, de 28 de noviembre de 2017, recurso 595/2013 [j 1], y de 3 de noviembre de 2022, recurso 1435/2019 [j 2]).
Conforme a lo dispuesto en el artículo 216 LGT son procedimientos especiales de revisión:
- Revisión de actos nulos de pleno derecho.
- Declaración de lesividad de actos anulables.
- Revocación.
- Rectificación de errores.
- Devolución de ingresos indebidos.
Revisión de actos nulos de pleno derecho Supuestos de nulidadAsí, por ejemplo, el Tribunal Supremo ha señalado supuestos en los que procede hacer uso de los procedimientos especiales de revisión, como al señalar que, en el ámbito del Impuesto sobre Bienes Inmuebles , la revisión de liquidaciones firmes como consecuencia de la necesidad de que el suelo, para ser urbano, cuente con desarrollo urbanístico establecido por instrumento urbanístico apto (exigencia derivada de la jurisprudencia posterior a esas liquidaciones y de la modificación legal efectuada en su aplicación) debe efectuarse por los cauces establecidos en el Capítulo II del Título V de la Ley General Tributaria (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2019, recurso 3457/2017 [j 3]).
El artículo 217.1 LGT dispone que podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos que se expondrán. Debe tenerse en cuenta lo siguiente:
Se trata de supuestos tasados de manera que su falta de invocación de alguna de las causas establecidas determina la inadmisión a trámite (Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2017, recurso 2355/2016 [j 4]).
La declaración de nulidad de los actos administrativos procede únicamente en los supuestos previstos en el referido artículo 217.1 de la Ley General Tributaria , LGT , que está en consonancia con el art. 47 de la Ley 39/2015 del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Publicas, y en el antiguo artículo 62.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre . La jurisprudencia afirma que todos los supuestos recogidos en dichos artículos deben ser interpretados de manera restrictiva pues la vía extraordinaria de la revisión de actos nulos de pleno derecho no puede convertirse en una vía indirecta de impugnación para reabrir plazos frente a actos que han ganado firmeza al no haber sido impugnados en tiempo y forma. Esta interpretación restrictiva tiene también la consecuencia de que, si no queda acreditada la concurrencia de alguno de los supuestos legales de revisión de manera fehaciente e indiscutible, la solicitud de revisión pueda ser considerada carente de fundamento y rechazada de plano en aplicación de lo dispuesto en los artículos 217.3 LGT , que permite" acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo , cuando el acto no sea firme en vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas de nulidad del apartado 1 de este artículo o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras solicitudes sustancialmente iguales" (Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Málaga, de 17 de febrero de 2021, recurso 1098/2020 [j 5]).
Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo en los siguientes supuestos:
- Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional .
En efecto, teniendo en consideración que, en este caso el acto frente al que se dirigió la solicitud de la nulidad de pleno derecho del artículo 217 LGT era firme; que la inadmisión apreció una carencia manifiesta de fundamento; y, que ese rechazo se contestó exhibiendo, precisamente, los sólidos fundamentos de la solicitud de la nulidad de pleno derecho, invocando la causa de la letra a) del apartado 1 de ese precepto, consideramos que los jueces de apelación debieron entrar a analizar la verdadera controversia del asunto, esto es, la procedencia o no de la rectificación de la autoliquidación , rectificación que, en este caso, presentaba, además, una clara dimensión de garantía del derecho de la Unión y que, adicionalmente, les obligaba a alcanzar la interpretación más favorable para salvaguardar la eficaz y correcta aplicación de sus determinaciones (Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de abril de 2022, recurso 2575/2020 [j 6]).
En cuanto a la interpretación del artículo 217.1 LGT , la nulidad de pleno derecho de una liquidación girada a un sujeto pasivo no residente en España, por el Impuesto sobre sucesiones, en aplicación de una ley declarada no conforme al Derecho de la Unión Europea, que es firme por haber sido consentida por éste antes de haberse dictado aquella sentencia, en este caso la liquidación adolece de nulidad de pleno derecho, en virtud de la causa prevista en la letra a) del mencionado precepto, referida a los actos "a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional " , pues no otro efecto cabe aplicar a un acto administrativo basado en una ley que, al margen de su evidente contravención del Derecho de la Unión Europea, consagra una situación de diferencia de trato discriminatoria entre los residentes y los no residentes (con quebrantamiento del artículo 14 de la CE ) en cuanto al régimen de beneficios fiscales previstos para los primeros por razón de residencia, ya que la sentencia del TJUE declara que" (el Reino de España) ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España...y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste" (Sentencia del Tribunal Supremo de 16 de julio de 2020, recurso 810/2019 [j 7]).
La circunstancia sobrevenida expuesta (derivada, insistimos, de la nueva jurisprudencia y de la reforma legal) no determina que las liquidaciones firmes de IBI giradas con anterioridad incurran en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217.1.a) y 217.1.e) de la Ley General Tributaria , pues aquellos actos tributarios -al atenerse a la valoración catastral vigente- no han lesionado derechos fundamentales susceptibles de amparo constitucional, ni han prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente previsto (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de mayo de 2019, recurso 3457/2017 [j 8]).
- Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.
La resolución indebida, por un Tribunal Económico-Administrativo, de la reclamación formulada per saltum prevista en el artículo 229.5 LGT -actual artículo 229.6 LGT -, no es causa de nulidad de pleno de derecho, letras b) y e) del art. 217.1 LGT , ya que estamos, sin ninguna duda, ante un problema de incompetencia jerárquica, que ha terminado conociendo el órgano competente (Sentencia del Tribunal Supremo de 14 de febrero de 2023, recurso 3897/2021 [j 9]).
- Que tengan un contenido imposible.
El primer supuesto invocado, art. 217.1.c) , se refiere a que las liquidaciones tenían un contenido imposible, lo cual reitera en su demanda, en la que viene a reproducir esencialmente los mismos argumentos que hizo valer en sede administrativa ante la Confederación Hidrográfica. El Sr. Abogado del Estado no acierta al identificar los supuestos alegados, pues habla que se hizo valer las...
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