STS 24/2008, 1 de Febrero de 2008

El Juzgado de Primera Instancia n.º 19 de Sevilla dictó sentencia de 29 de abril de 1997 en autos de juicio de tercería de mejor derecho n.º 972/1995, cuyo fallo dice:

Fallo: Que estimando parcialmente la demanda formulada por el Procurador D. Andrés Guzmán Sánchez de Alva en nombre y representación de Andaluzas de Maquinarias de Ocasión, S. L., debo declarar y declaro el derecho a reintegrarse con preferencia a la AEAT de su crédito frente a Ingeniería de Materiales S. A. y declarado en Sentencia de 20 de septiembre de 1994 dictada en los autos n.º 16/94 seguidos ante el Juzgado de 1.ª Instancia n.º 10 de esta Ciudad, de las cantidades a devolverle a la referida entidad por devolución del IVA correspondiente al ejercicio de 1992, condenado a las demandadas a estar y pasar por esta declaración. Cada parte deberá abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad

.

La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho:

Primero. De conformidad con lo previsto en los arts. 1921, 1924 y 1925 CC, debe ser estimada la demanda formulada en el sentido que se dirá en la parte dispositiva de esta resolución. Desde el momento en que la AEAT no ha acreditado la existencia de certificación de descubierto anterior a la fecha de la sentencia firme que reconoce el crédito de la actora. Y es que a pesar de lo que mantiene la Abogacía del Estado, el art. 71 LGT no otorga una prelación absoluta a la Hacienda Pública para el cobro de los créditos vencidos y no satisfechos, sino en la medida en que es interpretado jurisprudencialmente según la doctrina recogida por la propia entidad actora en los fundamentos jurídicos de su escrito de demanda.

No ha lugar a condenar a la AEAT a que reintegre a la actora de las cantidades retenidas, en primer lugar, porque solo se declarará la preferencia a cobrarse la actora frente a la AEAT respecto del crédito reconocido en la sentencia dictada por la Juzgado de 1.ª Instancia n.º 10 de esta Ciudad en los autos n.º 16/94; pero en segundo lugar, porque no ha acreditado preferencia de cobro respecto de los innumerables acreedores de la entidad Ingeniería de Materiales, S. A., que también embargaron el crédito que es objeto de esta tercería -tal y como consta en las presentes actuaciones- sin que tampoco se hubiese probado que la cantidad retenida y que debe ser devuelta sea superior a la totalidad de los créditos reclamados por aquellos.

»Segundo. De conformidad con lo previsto en art. 523 LEC cada parte deberá abonar las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad».

La Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Sevilla dictó sentencia n.º 305/2000, de 10 de abril de 2000, en el rollo de apelación n.º 8907/1998, cuyo fallo dice:

Fallamos.

Desestimamos el recurso de apelación interpuesto por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria del Ministerio de Economía y Hacienda, confirmamos la sentencia apelada y condenamos al apelante al pago de las costas causadas por este recurso.»

La sentencia contiene los siguientes fundamentos de Derecho:

Primero. Formulada Tercería de Mejor Derecho contra la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y otro, la sentencia que estima la demanda es recurrida por el Abogado del Estado que manifestando estar conforme con los hechos tal y como se recogieron en el escrito rector de este procedimiento alega que siendo aplicable a los mismos la reforma que operó en la Ley General Tributaria la Ley 25/1995 de modificación parcial de esta norma no es preferente el crédito del actor al haber desaparecido las dudas interpretativas que se realizaban del artículo 71 de esa Ley.

Segundo. Son por tanto los hechos que motivan la controversia que ahora ha de resolverse, que con fecha 2 de febrero de 1993 se decretó el embargo judicial al codemandado Ingeniería de Materiales, S. A., de las cantidades que la Agencia Tributaria habría de devolverle por el Impuesto del Valor Añadido del ejercicio 1992. De esa cantidad por importe total de 136 231 185 pts., la Agencia Tributaria retuvo la de 70 334 584 pts. para consignarlas en la Caja General de Depósitos correspondientes al principal de las deudas tributarias, que, no estando en periodo de recaudación en vía ejecutiva, eran debidas por la mencionada entidad, Ingeniería de Materiales. Esa consignación fue acordada con fecha 29 de julio de 1994 y el momento de contestar a la demanda aun no se había realizado estando la cantidad ingresada en la cuenta corriente del Tesoro Público en el Banco Exterior de España.

Tercero. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias -entre otras- de 30 de marzo de 1993, 3 de mayo de 1988 y 20 de abril de 1997, señalan que fuera de los casos establecidas en los artículos 73 y 74 LGT, que son ajenas al presente al referirse a la afección de los bienes y derechos transmitidos para el pago de las deudas tributarias correspondientes al año natural en el que se ejercita la acción administrativa de cobro y al año anterior, los créditos de la Hacienda Pública quedan sometidos a la normativa del número 4 del artículo 1923 CC y no a la preferencia general que parece derivarse del artículo 71 LGT.

Cuarto. Y ello, porque si bien es cierto que este artículo 74 escuetamente ha señalado que el principio general de que la Hacienda Pública gozará de prelación para el cobro de los créditos vencidos y no satisfechos en cuanto que concurren con acreedores que no lo sean de un derecho real debidamente inscrito con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, fuera de los casos de los artículos 73 y 74, sufre una importante restricción que imponía el entonces artículo 132 de la propia LGT al puntualizar que el Estado -entre otros entes públicos- tiene derecho a que se practique anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente conforme al mandamiento extendido por el ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratase de un mandamiento judicial de embargo y el alcance previsto en el artículo 44 LH cuando sobre bienes inmuebles recayera.

Quinto. No recayendo sobre bienes inmuebles los créditos de la Hacienda Pública en cuanto no se refieran a impuestos de la última mensualidad vencida y no pagada y a la anterior sólo gozarán del privilegio que establece el núm. 3 del artículo 1924 CC en cuanto a los créditos que consten en sentencia firme o escritura pública a la que se habrá de equiparar la certificación de descubierto con el inicio inmediato de la vía de apremio y expedición de mandamiento de embargo.

Sexto. En el presente caso no se ha acreditado la existencia de la providencia de apremio a la que se refiere el núm. 3 del artículo 127 LGT que es la que inicia esta vía y cuya eficacia en el número siguiente se equipara con la sentencia judicial en cuanto a su fuerza ejecutiva para proceder contra los bienes y derechos de los obligados al pago. Esta falta de la providencia de apremio es reconocida por la propia Abogacía del Estado al contestar la demanda.

Séptimo. La inexistencia de la vía de apremio tributaria priva de eficacia a las disposiciones contenidas en el número 3 del artículo 129 LGT que regulan la preferencia de los créditos en los supuestos que la ley no establezca otra especial y concurran en el procedimiento de apremio para la recaudación de tributos con otros de ejecución.

Octavo. Tampoco puede tener la eficacia que pretende el Sr. Letrado del Estado al derecho concedido a la Hacienda Pública de abstención en los procedimientos concursales por cuanto ese derecho que se recoge en el núm. 4 del artículo 129 LGT lejos de reconocer una prelación general a los créditos tributarios sobre las de otra naturaleza ha de ponerse en relación con el número anterior de ese precepto que limita la preferencia del crédito tributario en su letra "C" solo al supuesto, que ahora no concurre, de que exista procedimiento tributario de apremio y que en el mismo el embargo se haya trabado con anterioridad a la fecha de inicio del proceso concursal.

Noveno punto En ese número tres del artículo y en el supuesto de concurrencia de vía de apremio tributaria y singular judicial se otorga la preferencia al embargo más antiguo por lo que el mejor derecho del actor de la tercería es innegable.

Décimo. Las anteriores consideraciones fundamentan la procedencia de la desestimación de la apelación debiendo de añadirse que la reforma operada en la LGT por la Ley de 20 de julio de 1995 no influye en las consideraciones expuestas en cuanto que la referencia que en el número 2 del artículo 134 realiza a que la anotación preventiva de embargo de créditos tributarios no altera la prelación que establece el artículo 71 es ya que lejos de establecer un mayor privilegio para la Hacienda Pública hace hincapié en la preferencia de los créditos por cualquier derecho real debidamente inscrito con anterioridad como lo acredita las consideraciones que se han formulado respecto al artículo 129 LGT, precepto que también fue reformado por la Ley 25/1995.

Undécimo. Siendo procedente desestimar el recurso las costas del mismo han de imponerse al recurrente (artículo 710 de la Ley de Enjuiciamiento Civil )».

QUINTO. - En el escrito de interposición del recurso de casación presentado por el abogado del Estado se formulan los siguientes motivos de casación:

Motivo primero. «Al amparo del nº 4 del art. 1692 LEC se articula el de infracción de Ley como consecuencia de la infracción de la norma jurídica constituida por los artículos 1923, 1924 y 1925 CC en relación con lo dispuesto en el art. 71 LGT y art. 129.4 de la citada LGT en la redacción que le ha sido dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT.»

El motivo se funda, en resumen, en lo siguiente:

Es hecho absolutamente cierto que de la suma global de la devolución acordada por el IVA por la Agencia Tributaria a favor de Ingeniería de Materiales S. A., se embargan 70 335 584 pts. por débitos a la Hacienda pública y aun cuando no se ha iniciado el procedimiento de apremio, la sentencia recurrida infringe los preceptos citados, porque no se discute la realidad de esos débitos y no resuelve sobre si existe o no preferencia, pues desestima al no existir procedimiento de apremio legalmente iniciado, por lo que no procede la retención y el embargo llevado a cabo por la Agencia Tributaría.

Está acreditado en las actuaciones que con posterioridad al ejercicio de 1992, en el que Ingeniería de Materiales S. A. solicitó la devolución del IVA, no consta que dicha sociedad haya realizado ninguna actividad sujeta a tributación y así se reconoce por la sociedad que formula la tercería en el hecho cuarto de su demanda, al que prestó expresa conformidad esta representación en su escrito de contestación a la demanda.

Por tanto, las deudas tributarias de Ingeniería de Materiales S. A. detectadas por la Hacienda Pública dentro del procedimiento inspector que se inició para comprobar la procedencia o no de la devolución por IVA son deudas tributarias anteriores al ejercicio de 1992 y, por lo tanto, la aplicación de los arts. 1923, 1924 y 1925 CC en concordancia con el art. 71 LGT, lleva a la única conclusión posible de que esos créditos por deudas tributarias anteriores al ejercicio de 1992 en favor de la Hacienda pública son absolutamente preferentes a los créditos de la entidad tercerista y como la sentencia recurrida no lo ha entendido así, debe ser casada por la estimación del presente motivo.

Por aplicación de los preceptos del CC citados y del art. 71 LGT de 1963, la Hacienda Pública goza de prelación para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos en cuanto concurra con acreedores que no lo sean de dominio, prenda, hipoteca o cualquier otro derecho real debidamente inscrito en el correspondiente Registro y si este precepto suscitó dudas en su interpretación y aplicación, esas dudas desaparecen como consecuencia de la modificación de la LGT por la Ley 25/1995, de 20 de julio.

El art. 129.4 LGT, tras la referida modificación, dispone que «el carácter privilegiado de los créditos tributarios otorga a la Hacienda Pública el derecho de abstención en los procesos concursales» y si ello es así, es claro y evidente, que el criterio de preferencia de la Hacienda Pública del art. 71 LGT lleva a la misma consecuencia, porque si en un proceso concursal todos los acreedores del deudor común tienen la preferencia de la Administración Pública que puede abstenerse, en una tercería de mejor derecho, entre dos acreedores de un deudor común, ha de prevalecer la preferencia a favor de la Hacienda Pública.

La sentencia de la que deriva el hipotético mejor derecho de la sociedad demandante es de 20 de septiembre de 1994 y ese hecho en sí mismo no determina la preferencia que se pretende porque todos los débitos son de los ejercicios anteriores al de 1994 y así se reconoce en el hecho cuarto de la demanda.

Motivo segundo. «Al amparo igualmente del n.º 3 del art. 1692 LEC se articula este nuevo motivo por infracción de la norma jurídica constituida por el art. 24 de la Constitución por no haber obtenido la tutela judicial efectiva esta representación, causándosele indefensión, por cuanto la sentencia infringe las normas reguladoras para dictar sentencia contenidas en el art. 359 LEC.»

El motivo se funda, en resumen, en lo siguiente:

La sentencia recurrida infringe el art. 359 LEC, pues declara que como no se ha iniciado el procedimiento de apremio no se puede reconocer la preferencia de créditos a favor de la Hacienda Pública. Ese pronunciamiento no es congruente con las pretensiones oportunamente deducidas en el pleito, porque lo que se pide en la demanda es que se declare el mejor derecho de la sociedad demandante frente al embargo realizado por la Hacienda Pública y, por otra parte, tampoco en la sentencia, nueva incongruencia, se concreta la cantidad por la que procede dejar sin efecto el embargo llevado a cabo por la Agencia Tributaria.

En el suplico de la demanda se solicita se declare «el derecho de mi representada a ser reintegrada de su crédito con preferencia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria», y en la contestación a la demanda, se solicita se reconozca el carácter preferente de los créditos de la Hacienda Pública. Es evidente que la sentencia que no resuelve sobre tal declaración de preferencia y únicamente dice que como no hay procedimiento de apremio no puede resolver sobre la preferencia de uno u otro crédito. Infringe el art. 359 LEC y ello produce indefensión a esta representación por no conseguir la tutela judicial efectiva (art. 24 CE ).

En la demanda se dice que la sociedad demandante es acreedora solamente de 13 545 398 pts. (hecho primero) y en la sentencia recurrida, no se hace constar que solamente ha de quedar sin efecto si prospera la tesis de la sentencia, el embargo realizado por la Agencia Estatal por la indicada cantidad y no por la de 70 335 584 pts., por lo que igualmente la sentencia es incongruente.

Termina solicitando de la Sala «que teniendo por formulado el presente escrito se tenga por interpuesto en la representación que ostentamos de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria el recurso de casación oportunamente preparado contra la sentencia de Audiencia Provincial de Sevilla de 10 de abril de 2000 y siguiendo el procedimiento por sus trámites legales se dicte sentencia por la que se case la sentencia recurrida y se dicte otra más ajustada a Derecho en los términos solicitados por esta representación.»

En el escrito de impugnación presentado por la representación procesal de Andaluza de Maquinarias de Ocasión, S. L., se formulan, en resumen, las siguientes alegaciones:

Al motivo primero.

Existe una total conformidad sobre los hechos como expresamente declara la sentencia recurrida en su fundamento de derecho primero. Tales hechos son que Andaluza de Maquinarias de Ocasión S. L., presentó demanda de juicio ejecutivo contra Ingeniería de Materiales S. A., turnada al Juzgado de Primera Instancia nº 10 de Sevilla, autos de juicio ejecutivo n.º 16/94-5. Despachada ejecución por 13 545 398 pts. de principal más 5 000 000 pts. para intereses y costas, por providencia de 2 de febrero de 1994, se embarga a la ejecutada la devolución del IVA a su favor, correspondiente al ejercicio de 1992 librándose oficio a la Delegación de hacienda con entrada en la Delegación el 13 de febrero de 1994. El 6 de septiembre de 1994 se dicta sentencia por la que se ordena seguir adelante la ejecución despachada. Sentencia que deviene firme el 20 de septiembre de 1994.

La entidad Ingeniería de Materiales S. A., solicitó de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la devolución del IVA del ejercicio de 1992 por importe de 263 806 162 pts. Efectuadas las oportunas comprobaciones se detectó la existencia de diversas deudas tributarias por lo que resulta a devolver a Ingeniería de Materiales S. A., la suma de 136 231 185 pts.

De dicha cantidad la Agencia Estatal de Administración Tributaria consignó en la Caja General de Depósitos 79 100 297 pts. que corresponde al principal de las deudas tributarias más el 20% de recargo de apremio. Posteriormente, la Agencia Estatal Administración Tributaria comprende que el recargo de apremio solo se devenga cuando se inicia el periodo de recaudación en vía ejecutiva y no en vía voluntaria reduce la cantidad a 70 335 584 pts. que fue depositada a nombre del Tesoro Público de forma provisional el 29 de julio de 1994.

Cuando alcanza firmeza la sentencia dictada en el juicio ejecutivo n.º 16/94 del Juzgado de Primera Instancia nº 10 de Sevilla, el 20 de septiembre de 1994, la Agencia Estatal de Administración Tributaria no ha dictado la certificación de descubierto ni iniciado la vía de apremio para ejecutar las deudas tributarias, dictando la preceptiva providencia de apremio como expresamente reconoce la Agencia Estatal de Administración Tributaria, (fundamento de derecho sexto de la sentencia recurrida).

El periodo de ingreso voluntario de las deudas tributarias de Ingeniería de Materiales S. A. detectadas en el proceso de devolución finalizó el 20 de enero de 1995.

En los ejercicios de 1993, 1994 y 1995 Ingeniería de Materiales S. A., no tuvo ningún tipo de actividad que justificase la existencia de hecho imponible que devengase ningún tributo. Asimismo, no se habían devengado los impuestos a los que se refieren los arts. 73 y 74 LGT.

No desvirtuada la realidad de estos hechos, la sentencia aplica de forma correcta los preceptos citados como infringidos por el recurrente en su recurso. En aplicación de los mismos y de la doctrina jurisprudencial, la recurrida en virtud de su título, la sentencia del Juzgado de Primera Instancia nº 10 de Sevilla, goza de preferencia frente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para reintegrarse de su crédito con la suma de 70 335 584 pts. depositadas provisionalmente por dicho organismo, pues es la antigüedad de las fechas de los títulos y no la de los créditos la que determina el orden cronológico de preferencia.

Introduce una nueva alegación el Abogado del Estado extemporánea e inatendible. Manifiesta que la sentencia de instancia no resuelve sobre si existe o no preferencia, estima la demanda al no existir procedimiento de apremio legalmente iniciado; por tanto, no procede la retención y el embargo llevado a cabo por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

La sentencia de instancia es clara. En contra de lo manifestado por el recurrente, declara el derecho a reintegrarse con preferencia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria de su crédito declarado en sentencia de 20 de septiembre de 1994 de las cantidades a devolver a la referida entidad por devolución del IVA correspondiente al ejercicio de 1992. Dicha preferencia es confirmada por la sentencia de apelación.

La fundamentación jurídica del recurrente carece de la más mínima virtualidad. Indiscutido que las deudas tributarias de Ingeniería de Materiales S. A., al comprobar la solicitud de devolución no correspondían al ultimo ejercicio, ni que tales deudas, se comprendían en los supuestos de los arts. 73 y 74 LGT, prevalece el orden de prelación del art. 1923.4 CC y no la preferencia que parece derivarse del art. 71 LGT. Así lo establece la jurisprudencia de esta Sala, como expresamente reconoce la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Las STS de 30 de marzo de 1993, 3 de mayo de 1988 y 20 de abril de 1997, señalan que fuera de los casos establecidos en los arts. 73 y 74 LGT, los créditos de la Hacienda Pública quedan sometidos a la normativa del art. 1923.4 CC y no a la preferencia general que parece derivarse del art. 71 LGT.

Si bien es cierto que este art. 71 LGT ha señalado el principio general de que la Hacienda Pública gozará de prelación para el cobro de los créditos vencidos y no satisfechos, en cuanto que concurren con acreedores que no lo sean de un derecho real debidamente inscrito con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo el derecho de la Hacienda Pública, fuera de los casos de los arts. 73 y 74, sufre una importante restricción que imponía el entonces art. 132 de la propia LGT al puntualizar que el Estado, entre otros entes públicos, tiene derecho a que se practique anotación preventiva de embargo de bienes en el Registro correspondiente conforme al mandamiento extendido por el ejecutor competente, con el mismo valor que si se tratase de un mandamiento judicial de embargo y el alcance previsto en el art. 44 LH cuando sobre bienes inmuebles recayera.

No recayendo sobre bienes inmuebles los créditos de la Hacienda Pública en cuanto no se refieren a impuestos de la última anualidad vencida y no pagada ni a la anterior sólo gozarán del privilegio que establece el art. 1924.3 CC, en cuanto a los créditos que consten en sentencia firme o escritura pública a las que se equipara la certificación de descubierto con el inicio inmediato de la vía de apremio y expedición de mandamiento de embargo.

En el presente caso no se ha acreditado la existencia de certificación de descubierto ni de la providencia de apremio a la que refiere el art. 127.3 LGT. Esta falta certificación de descubierto y/o de providencia de apremio no se niega por la Abogacía del Estado al contestar la demanda.

Tampoco puede tener la eficacia que pretende el letrado del Estado, el derecho concedido a la Hacienda Pública de abstención en los procedimientos concursales, por cuanto ese derecho, que se recoge en el art. 129.4 LGT, lejos de reconocer una prelación general a los créditos tributarios sobre los de otra naturaleza, ha de ponerse en relación con el número anterior de ese precepto, que limita la preferencia del crédito tributario en su letra "c" solo al supuesto, que ahora no concurre, de que exista procedimiento tributario de apremio y que en el mismo el embargo se haya trabado con anterioridad a la fecha de inicio del proceso concursal.

En ese supuesto de concurrencia de vía de apremio tributaria y judicial, se otorga la preferencia al embargo más antiguo, por lo que el mejor derecho del actor de la tercería es innegable, ya que embargó antes de que la Agencia Estatal de Administración Tributaria consignara, que no embargara, las cantidades a devolver a Ingeniería de Materiales S. A..

La reforma de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de julio de 1995, no influye en las consideraciones expuestas, en cuanto que la referencia que en el nº 2 del art. 134 se realiza a que la anotación preventiva de embargo de créditos tributarios no altera la prelación que establece el art. 71, lejos de establecer un mayor privilegio para la Hacienda Pública hace hincapié en la preferencia de los créditos por cualquier derecho real debidamente inscrito con anterioridad, como lo acredita las consideraciones que se han formulado respecto al art. 129 LGT, precepto que también fue reformado por la Ley 25/1995.

La existencia de documentos fiscales de los que se deduzca la existencia de la deuda tributaria no es bastante para la equiparación que se pretende porque para la prelación de créditos es preciso que existan y que no se hayan satisfecho, pues lo que se equipara a una sentencia es la certificación de descubierto, sin que el mandamiento administrativo del ejecutor tenga más alcance que el previsto en el art. 44 LH según el art. 132 LGT de 1963 (STS de 14 de noviembre de 1992 ).

La fecha de dichas certificaciones ha de tenerse en cuenta a los efectos de determinar cuál es la de mejor derecho cuando surja contienda entre las de distinto origen y siempre referidas a los créditos correspondientes a la última anualidad vencida y no satisfecha según recoge el art. 1923.1 CC.

Entre una certificación de descubierto y una sentencia a falta de privilegio singular, la prioridad se define por las respectivas fechas (STS de 2 de marzo y 22 de septiembre de 1990, 14 de noviembre de 1992 y 26 de enero de 1995).

En el presente caso consta la existencia de una sentencia a favor de la actora, sin que se haya aportado certificación de descubierto ni anterior a la sentencia ni posterior, lo que determina la preferencia del crédito de la recurrida por ser su crédito preferente.

Cita la STS de 26 de marzo de 1991, frente a la preferencia general que parece derivarse del art. 71 LGT fuera de los casos de los arts. 73 y 74, prevalece el orden de prelación del Código Civil, por fuerza de la anteposición que merece la normativa que contiene el principio restrictivo inherente a los privilegios, tesis mantenida por una amplia doctrina de esta Sala (STS de 29 de noviembre de 1962; 31 de enero de 1974; 10 de noviembre de 1976; 17 de marzo de 1978; 20 de abril de 1987; 22 de septiembre de 1990; 26 de marzo de 1991 y 30 de marzo de 1993).

Esta parte tiene un título que acredita la fehaciencia y realidad de su crédito antes de que la Administración Tributaria hubiera expedido certificación de descubierto notificándola a Ingeniería de Materiales S. A.

Dada la fecha de entrada en vigor de la Ley 25/1995 no es aplicable al supuesto de autos, en que el se discute la preferencia de un crédito reconocido en sentencia firme el 20 de septiembre de 1994, en relación con deudas tributarias, sin título, correspondientes a ejercicios anteriores a 1992, por la fecha de los créditos y porque dicha Ley 25/1995, no tiene un carácter retroactivo general y solo establece en sus disposiciones transitorias, un efecto retroactivo en beneficio del contribuyente sujeto a expedientes sancionadores, cuestión resuelta por sentencias de la Audiencia Provincial de la Rioja de 2 de febrero de 1999 y Zaragoza de 25 de mayo de 1995.

La normativa aplicable es la Ley General Tributaria de 1963 y su art. 129 establece que la certificación de descubierto será título suficiente para iniciar la vía de apremio y tendrá la misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial.

De ahí la equiparación de ambos títulos y la antigüedad de su fecha en orden a la prelación de créditos (STS de 14 de noviembre de 1992 ).

Aún en el supuesto de que pudiera ser aplicable la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, comprobado que la Agencia Estatal de Administración Tributaria no goza de preferencia por aplicación del art. 1924.3 CC entraría en juego el art. 129.3. regla a) LGT de 1995 que remite a la fecha de los embargos, como señala la sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia de 31 de marzo de 1998. Y en el presente supuesto la recurrida trabó embargo el 2 de febrero de 1994 y la Agencia Estatal de Administración Tributaria dictó medidas de depósito provisional, a resultas de otros procedimientos judiciales, el 29 de julio de 1994, por lo que mi mandante sigue gozando de preferencia.

Al motivo segundo.

El abogado del Estado introduce para la vía del n.º 3 del art. 1962 LEC de 1881, una cuestión ex novo, aduce quebrantamiento de forma e infracción del art. 24 de la Constitución y del art. 359 LEC.

El abogado del Estado no planteó tal cuestión al fundamentar su recurso de apelación contra la sentencia de instancia, momento en el que debió hacerlo por lo que no puede ahora invocar el quebrantamiento de forma y la indefensión cuando no lo hizo en el momento oportuno.

Manifiesta el recurrente que la sentencia indica que como no se ha iniciado la vía de apremio no se puede reconocer la preferencia al crédito a favor de la Hacienda Pública, pero tal afirmación por pasiva, no se recoge en la sentencia de instancia, que lo que indica es que la demanda, en cuanto solicita se le reconozca su derecho preferente frente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, ha de ser estimada, en tanto dicho organismo no ha acreditado la existencia de certificación de descubierto anterior a la fecha de la sentencia que reconoce el crédito de la actora.

Denuncia que el pronunciamiento de la sentencia de instancia no es congruente con las pretensiones de la demanda, en tanto, según el abogado del Estado «es que se declare el mejor derecho de la sociedad demandante frente al embargo realizado por la Hacienda Pública, y por otra parte, tampoco en la sentencia, nueva incongruencia, se concreta la cantidad por la que procede dejar sin efecto el embargo llevado a cabo por la Agencia Tributaria.»

Ni se pide en la demanda que se declare el mejor derecho de la actora frente al embargo de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ni se pide que deje sin efecto en determinada cantidad dicho embargo.

En el suplico de la demanda lo que se pide es que se «declare el derecho de mi representada a ser reintegrada de su crédito con preferencia a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, con las cantidades que han resultado a devolver a Ingeniería de Materiales S. A. en virtud de la solicitud de devolución de IVA, ejercicio 1992».

Ante dos créditos, el mercantil de la actora y el tributario de la Agencia Estatal de Administración Tributaria ante un mismo deudor y que ambas tratan de hacer efectivos con las cantidades que resultaron a devolver al deudor el IVA del ejercicio 1992, la recurrida lo que solicita es que se le reconozca su derecho frente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria para reintegrarse de su crédito con cargo a dicha devolución. Por tanto, no solicita el mejor derecho frente al embargo ni interesa se deje sin efecto el mismo en una cantidad determinada, pues la propia Agencia Estatal de Administración Tributaria reconoce que no embargó, sino que consignó.

No existe la incongruencia que denuncia el abogado del Estado ni la indefensión que ahora alega y según la forma en que lo expone, si acaso, afectaría a la recurrida y no al recurrente.

Se alude a la contestación a la demanda en la que la Agencia Estatal de Administración Tributaria solicita que «se reconozca el carácter preferente de los créditos de la Hacienda Pública a efecto de su cobro con cargo a la cantidad de 70 335 584 pts.». Se alega que la sentencia no resuelve sobre tales declaraciones de preferencia y que, únicamente, dice que como no hay procedimiento de apremio no puede resolver sobre la preferencia de unos u otros créditos.

La sentencia no dice que no pueda resolver sobre la preferencia de unos u otros créditos. Resuelve y reconoce la preferencia del crédito de la recurrida. Y al reconocer la preferencia crediticia de la actora frente a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, está negando evidentemente lo que ésta solicita, por lo que la sentencia resuelve y se pronuncia sobre la solicitud de la actora y de la demandada, por lo que no puede imputársele la incongruencia que se denuncia.

Además, el abogado del Estado al contestar a la demanda introduce una reconvención implícita, inadmisible. No obstante, su solicitud es desestimada al estimar la de la recurrida.

Según el hecho primero de la demanda el crédito reconocido en la sentencia que le sirve de título para invocar su mejor derecho asciende a 13 545 398 pts., pero la preferencia no se determina en ningún momento en la demanda a esa cifra, ni se solicita se deje sin efecto el embargo en tal suma, sino que solicita se declare su derecho a ser reintegrada de su crédito que ha de incluir principal, intereses y costas, frente al crédito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para hacerla efectivo con las cantidades que resultan a devolver a Ingeniería de Materiales S. A..

Al acoger la sentencia dicha pretensión le reconoce la preferencia sin cuestionar la cantidad, como no puede ser de otra manera, de forma que la preferencia de la recurrida alcanza al total de los créditos, cuestión resuelta en la sentencia, que, por tanto, no incurre en incongruencia, al reconocer el derecho de la recurrida a reintegrarse de su crédito con preferencia al crédito de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.

Para la deliberación y fallo del recurso de fijó el día 11 de enero de 2008, en que tuvo lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. JUAN ANTONIO XIOL RÍOS, quien expresa el parecer de la Sala.

1. El 2 de febrero de 1993 se decretó el embargo judicial a Ingeniería de Materiales, S. A., de las cantidades que la Agencia Estatal de Administración Tributaria [AEAT] habría de devolverle por el IVA del ejercicio de 1992. De esa cantidad, que importaba 136 231 185 pts., la Agencia Tributaria había retenido 70 334 584 pts. correspondientes al principal de determinadas deudas tributarias, que, no estando en periodo de recaudación en vía ejecutiva, eran debidas por Ingeniería de Materiales.

2. Andaluza de Maquinarias de Ocasión, S. L. demandó a la AEAT y a Ingeniería de Materiales, S. A., solicitando que se declarase su derecho preferente a reintegrarse con preferencia a la AEAT de su crédito frente a Ingeniería de Materiales, S. A., reconocido en sentencia firme, a cargo de las cantidades retenidas a la misma por devolución del IVA correspondiente al ejercicio de 1992.

3. El Juzgado estimó la demanda.

4. La Audiencia Provincial confirmó la sentencia, estimando, en síntesis, que la preferencia debía regirse por el art. 1924.3.º Código civil [CC ] por haber declarado la jurisprudencia que los créditos tributarios no se atienen a la preferencia general del art. 71 de la Ley General Tributaria [LGT] y se rigen por la normativa del CC y que, no tratándose de bienes inmuebles, ostentan preferencia los créditos que consten en sentencia firme o escritura pública, a la que se equipara la certificación de descubierto. Añadía que en el caso examinado no se había acreditado la existencia de providencia de apremio.

5. Contra la anterior sentencia interpuso recurso de casación el abogado del Estado.

El motivo primero se introduce con la siguiente fórmula:

Al amparo del n.º 4 del art. 1692 LEC se articula el de infracción de Ley como consecuencia de la infracción de la norma jurídica constituida por los artículos 1923, 1924 y 1925 CC en relación con lo dispuesto en el art. 71 LGT y art. 129.4 de la citada LGT en la redacción que le ha sido dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la LGT.

El motivo se funda, en síntesis, en que la sentencia no resuelve sobre si existe o no preferencia, pues basa la desestimación en no existir procedimiento de apremio legalmente iniciado; sin embargo, admitido que las deudas tributarias de Ingeniería de Materiales, S. A., son deudas tributarias anteriores al ejercicio de 1992, la aplicación de los arts. 1923, 1924 y 1925 CC en concordancia con el art. 71 LGT, lleva a conclusión de que son preferentes a los créditos de la entidad tercerista. Si este precepto suscitó dudas en su interpretación y aplicación, esas dudas desaparecen como consecuencia de la modificación de la LGT por la Ley 25/1995, de 20 de julio, que otorga preferencia a la Hacienda Pública y derecho de abstención los procesos concursales.

El motivo debe ser desestimado.

1. Es menester comenzar precisando la ratio decidendi [razón de decidir] de la sentencia recurrida. Se observa que ésta no funda la estimación de la demanda en la improcedencia de la retención efectuada por la AEAT por no haberse iniciado el procedimiento de apremio -como interpreta la Abogacía del Estado-, sino que sus razonamientos deben interpretarse en el sentido de que: a) resuelve la preferencia entre los créditos concurrentes a favor del crédito de la actora frente a la AEAT; b) se funda en que la preferencia entre los créditos en liza debe resolverse en función de la fecha de la escritura pública, sentencia judicial o providencia de apremio respectiva, de conformidad con el 1924.3 CC, de tal suerte que, faltando la providencia de apremio en que conste el crédito tributario, debe estimarse preferente el crédito reconocido a la parte demandante por medio de sentencia judicial.

   Esta interpretación se infiere de lo siguiente:

   1. El fallo de la sentencia de primera instancia, que resulta confirmado, declara respecto a la demandante «el derecho a reintegrarse con preferencia a la AEAT de su crédito frente a Ingeniería de Materiales S. A.». Es evidente, pues, que se resuelve sobre la preferencia de créditos.

   2. Aun cuando los razonamientos de la sentencia de apelación podrían en algún punto prestarse a confusión, el razonamiento principal determinante de la conclusión se funda en la cita del art. 1924.3.º CC. Por otra parte, la sentencia de primera instancia, que se confirma íntegramente, expresa con claridad que procede estimar la demanda «[d]esde el momento en que la AEAT no ha acreditado la existencia de certificación de descubierto anterior a la fecha de la sentencia firme que reconoce el crédito de la actora.»

2. El abogado del Estado propone que se resuelva la preferencia aplicando una nueva interpretación en torno a los arts. 71 y 129 LGT dimanante de la entrada en vigor de la reforma operada en la LGT por la Ley 25/1995 de 20 de julio, que dice haber resuelto las dudas existentes en la materia.

   Se refiere, sin duda, a que la jurisprudencia vino manteniendo que el privilegio general que consagra para los créditos tributarios no singularmente privilegiados el art. 71 LGT, sufría una restricción que imponía el art. 132 LGT cuando se remitía al art. 44 de la Ley Hipotecaria [LH]. En consecuencia, la anotación preventiva por débitos quedaba sometida a la normativa del art. 1923.4.º CC, y no a la preferencia general del art. 71 LGT, por fuerza de la doctrina de esta Sala sobre la ineficacia del embargo para alterar la naturaleza de los créditos.

   Tras la modificación en la redacción de los artículos 129, 132 y 134 LGT introducida por la Ley 25/1995, de 20 de julio, las SSTS de 19 de noviembre de 2004, 10 de mayo de 2005 y 20 de febrero de 2006 han declarado que no puede ya seguir manteniéndose esta doctrina, fundada en la referencia, ahora suprimida, que hacía el artículo 132 LGT al artículo 44 LH. Por consiguiente, no cabe mantener la restricción a la preferencia establecida en el artículo 71 LGT.

   La STS de 23 de octubre de 2006, rec. 5196/1999, ha declarado que la vieja jurisprudencia se apoya en la interpretación conjunta de los artículos 71, 132 y 134 LGT en la redacción que tenían con anterioridad a su modificación por la ley 25/1995. En consecuencia, la modificación de los mismos, que abre paso a la nueva interpretación, tiene vigencia a partir de la entrada en vigor de la Ley que introduce las respectivas modificaciones, es decir, la Ley 25/1995, la cual se produjo el 23 de julio de 1995, pero, en virtud del principio de irretroactividad de las leyes, no puede ser aplicada a créditos nacidos con anterioridad, a los que continúa siendo de aplicación la jurisprudencia sentada antes de la modificación.

   La conclusión que obtiene la sentencia recurrida parte de la aplicación del artículo 1923.4.º CC, aplicando a los bienes muebles -en una aplicación extensiva cuya coherencia no se discute- la doctrina que sentó la expresada jurisprudencia en relación con la anotación de embargo de los bienes muebles. Refiriéndose la cuestión planteada a créditos anteriores a la entrada en vigor de la ley modificativa en que funda su interpretación el abogado del Estado, la interpretación que se sigue no puede entenderse enervada por ella y, en consecuencia, no se aprecia la infracción denunciada.

El motivo segundo se introduce con la siguiente fórmula:

Al amparo igualmente del n.º 3 del art. 1692 LEC se articula este nuevo motivo por infracción de la norma jurídica constituida por el art. 24 de la Constitución por no haber obtenido la tutela judicial efectiva esta representación, causándosele indefensión, por cuanto la sentencia infringe las normas reguladoras para dictar sentencia contenidas en el art. 359 LEC.

El motivo se funda, en síntesis, en que la sentencia es incongruente, pues no declara la preferencia solicitada ni concreta la cantidad en que procede dejar sin efecto el embargo.

El motivo debe ser desestimado.

Las razones en que se funda la desestimación de este motivo son las siguientes:

1. No pueden plantearse en el recurso de casación cuestiones que no se plantearon en la apelación y que, en consecuencia, integran cuestiones nuevas (SSTS de 18 de diciembre de 2000, 1 de marzo de 2001, 14 de mayo de 2001, 19 de diciembre de 2002, 30 de junio de 2003, 18 de septiembre de 2003, 19 de febrero de 2004, 9 de julio de 2004, 14 de junio de 2005, 24 de noviembre de 2005, 15 de marzo de 2006, 23 de mayo de 2006, 20 de octubre de 2006, 9 de julio de 2007, 10 de diciembre de 2007 ).

   En el caso examinado no consta que la incongruencia, que sería ya imputable a la sentencia de primera instancia en cuanto su fallo resulta íntegramente confirmado por la de apelación, fuera planteada en el recurso de apelación, pues ni lo afirma la parte recurrente, ni la cuestión aparece recogida en la diligencia de vista, ni hace referencia alguna a ella la sentencia.

2. La sentencia recurrida debe interpretarse en el sentido de que resuelve la preferencia entre los créditos concurrentes, pues así se deduce inequívocamente del tenor literal del fallo de primera instancia que se confirma. El fallo debe, además, interpretarse, en consonancia con lo razonado en sus fundamentos, en el sentido de que la preferencia alcanza a la ejecución del crédito del actor reconocido en sentencia firme.

La desestimación de todos los motivos de casación comporta la procedencia de declarar no haber lugar al recurso de casación e imponer las costas a la parte recurrente, de acuerdo con el art. 1715 LEC 1881.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español