STS 1089/2004, 19 de Noviembre de 2004

Con fecha 7 de noviembre de 1996 el Abogado del Estado, en representación de la AGENCIA ESTATAL DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA, presentó ante el Juzgado de Primera Instancia nº 2 de Murcia, que tramitaba el juicio ejecutivo nº 1014/95, demanda de tercería de mejor derecho contra las entidades Diego Marín Alarcón S.A. y Banco Exterior de España S.A., solicitando se dictara sentencia por la que se declarase el derecho preferente de la referida Agencia al cobro de la cantidad de 12.545.742 ptas., adeudada por la mercantil Diego Marín Alarcón S.A., y se acordara, una vez hecho trance y remate de los bienes embargados, el destino de su importe al pago de la cantidad debida con preferencia al crédito del ejecutante, con expresa imposición de costas.

Formados los autos nº 874/96 de juicio declarativo ordinario de menor cuantía y emplazadas las demandadas, la mercantil ejecutada no compareció, por lo que fue declarada en rebeldía, y sí lo hizo la ejecutante BANCO EXTERIOR DE ESPAÑA S.A., que contestó a la demanda pidiendo su desestimación con imposición de costas.

Recibido el pleito a prueba y seguido por sus trámites, la Ilma. Sra. Magistrada-Juez del mencionado Juzgado dictó sentencia con fecha 28 de abril de 1997 cuyo Fallo es del siguiente tenor literal: "Que estimando parcialmente la demanda interpuesta por el Abogado del Estado en nombre y representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, debo declarar y declaro preferente el crédito derivado de la deuda tributaria correspondiente únicamente al impuesto sobre el valor añadido del ejercicio 1.995 frente al representado por el título ostentado por la entidad bancaria codemandada; procediendo se haga entrega, si fuere el caso, del importe que en su día pueda obtenerse en subasta de los bienes embargados en los autos de procedimiento número 1014/95 seguido en este Juzgado, en cuantía suficiente a cubrir la cantidad de NUEVE MILLONES OCHOCIENTAS SETENTA Y CINCO MIL NOVECIENTAS DOS PESETAS (9.875.902); condenando a los demandados en este juicio a que pasen por lo anteriormente dispuesto. Todo ello sin expresa imposición de costas."

Interpuesto por la demandada Banco Exterior de España S.A. contra dicha sentencia recurso de apelación, que se tramitó con el nº 238/97 de la Sección Segunda de la Audiencia Provincial de Murcia, dicho Tribunal dictó sentencia en fecha 31 de marzo de 1998 con el siguiente fallo: "Que estimando el recurso de apelación interpuesto por la representación procesal de "Banco Exterior de España, S.A." contra la sentencia dictada el 28 de abril de 1997 por el Juzgado de Primera Instancia de Murcia nº Dos, debemos REVOCAR Y REVOCAMOS dicha resolución, dictando otra por la que se declara que la "Agencia Estatal de la Administración Tributaria" no goza de derecho preferente para el cobro de su crédito frente a la entidad bancaria "Banco Exterior de España, S.A." y ello sin hacer pronunciamiento sobre las costas devengadas en ambas instancias."

Anunciado recurso de casación por el Abogado del Estado contra la sentencia de apelación, el Tribunal de instancia lo tuvo por preparado y dicha parte lo interpuso ante esta Sala articulándolo en dos motivos amparados en el ordinal 4º del art. 1692 LEC de 1881: el primero por infracción del art. 145.3 de la Ley General Tributaria de 1963, modificada por la Ley 10/85, en relación con los arts. 1214, 1216 y 1218 CC, y el segundo por infracción del art. 71 de aquella misma ley, modificada por la Ley 25/95, en relación con el art. 1923-4º CC.

Personada la entidad ejecutante-codemandada como recurrida por medio del Procurador D. Javier Domínguez López, evacuado por el Ministerio Fiscal el trámite del art. 1709 LEC con la fórmula de "visto" y admitido el recurso por Auto de 3 de marzo de 1999, la mencionada parte recurrida presentó su escrito de impugnación solicitando se declarase no haber lugar al recurso.

Por Providencia de 1 de julio del corriente año se nombró ponente al que lo es en este trámite y se acordó resolver el recurso sin celebración de vista, señalándose para votación y fallo el 28 de octubre siguiente, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Excmo. Sr. D. FRANCISCO MARÍN CASTÁN

El presente recurso de casación trae causa de una tercería de mejor derecho que, como incidente de un juicio ejecutivo de la LEC de 1881, promovió contra ejecutante y ejecutada el abogado del Estado en representación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria para que se declarase su derecho preferente al cobro de 12.545.742 ptas. con cargo al producto de los bienes embargados en dicho juicio ejecutivo.

La sentencia de primera instancia estimó la demanda, aunque no en su integridad sino solamente en cuanto a la deuda tributaria por IVA del año 1995, ascendente a 9.875.902 ptas., razonando al respecto que, carentes los créditos en conflicto de privilegio singular, había de aplicarse el art. 1924-3º CC y, en consecuencia, reconocer preferencia a la indicada deuda tributaria por constar en acta de conformidad de 1 de marzo de 1996 anterior a la firmeza de la sentencia de remate del juicio ejecutivo dictada el 21 de febrero del mismo año.

Interpuesto recurso de apelación únicamente por la ejecutante demandada de tercería, el tribunal de segunda instancia lo estimó, aunque no tanto por la mayor antigüedad del embargo de bienes de la entidad deudora practicado en el juicio ejecutivo, tesis central de aquella parte en su contestación a la demanda y en su recurso de apelación, como, aplicando también el art. 1924-3º CC, por ser anterior la sentencia firme del juicio ejecutivo, dictada el 28 de febrero de 1996 y notificada el siguiente día 28, a la certificación determinante del saldo deudor por el recaudador de Hacienda, fechada el 22 de octubre de ese mismo año, razonando al respecto el tribunal que como fecha de referencia para la tercerista no podía tomarse la del acta de conformidad (1 de marzo de 1996) por no ser firme en tal fecha, ya que contra la misma cabía recurso en vía administrativa, y además por no tener la consideración de verdadera certificación de descubierto, por todo lo cual, no gozando entonces de preferencia la Administración, debía entrar en juego la regla a) del art. 129 de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, correspondiendo así el mejor derecho a la ejecutante demandada por haber obtenido embargo a su favor el 28 de febrero de 1996 en tanto el embargo por la Administración aparecía practicado el 27 de junio del mismo año.

Contra la sentencia de apelación ha recurrido en casación el abogado del Estado mediante dos motivos amparados en el ordinal 4º del art. 1692 LEC de 1881.

Antes de examinar los motivos del recurso conviene precisar algunos datos de hecho sobre las vicisitudes del juicio ejecutivo y de las propias actuaciones de la Administración tributaria antes de interponer su tercería de mejor derecho, ya que, pese a constar tales datos en documentos indiscutidos por las partes, ni la demanda de tercería les dedicó la menor atención, prescindiéndose incluso de detallar los bienes embargados sobre cuyo producto pretendía tener preferencia la tercerista, ni las sentencias de ninguna de las dos instancias los exponen con el detalle que habría sido deseable.

Esos datos que permiten entender mejor las cuestiones a resolver por esta Sala son los siguientes:

1. - La hoy recurrida presentó el 12 de diciembre de 1995 demanda de juicio ejecutivo de la LEC de 1881 en reclamación de 4.000.000 de ptas. de principal más 1.200.000 ptas. calculados para gastos, costas e intereses de demora, aportando como títulos dos pagarés, vencidos el 20 y el 30 de noviembre anterior, de los que era legítima tenedora y sobre los que había hecho declaración de denegación de pago a los efectos prevenidos en el artículo 51 de la Ley Cambiaria y del Cheque.

2. - Despachada ejecución contra la mercantil firmante de los referidos pagarés, el 13 de febrero de 1996 se practicó el requerimiento de pago y se declararon embargados, como de la propiedad de aquélla, siete vehículos, una finca inscrita en el Registro de la Propiedad y los derechos de cobro que la ejecutada tenía pendientes de percibir del Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente.

3. - Declarada en rebeldía la ejecutada, el 21 de febrero de 1996 se dictó en su contra sentencia de remate mandado seguir adelante la ejecución.

4. - Interesada por la ejecutante la notificación personal de dicha sentencia a la ejecutada rebelde, tal notificación se practicó el 28 de febrero de 1996 a un empleado de la entidad, aunque en una propuesta de providencia del siguiente día se hizo constar, por error, que la sentencia había sido notificada el 28 de febrero de 1995.

5. - El 29 de febrero de 1996 el Ministerio de Obras Públicas, Transportes y Medio Ambiente acusó recibo del oficio del Juzgado para anotar el embargo sobre los derechos de cobro pendientes de percibir por la ejecutada, cifrando su importe en 9.067.383 ptas.

6. - El 5 de marzo siguiente el Procurador de la ejecutante devolvió los oficios dirigidos a la Jefatura Provincial de Tráfico para anotar el embargo de los siete vehículos sin resultado satisfactorio por no figurar la ejecutada como titular de ninguno de ellos.

7. - Otro tanto sucedió con el mandamiento librado al Registro de la Propiedad para la anotación preventiva del embargo sobre la finca, al figurar inscrita en favor de persona distinta de la entidad ejecutada.

8. - El 1 de marzo de 1996 el representante legal de la entidad ejecutada había suscrito Acta de Conformidad por servicios no declarados pero sujetos al IVA y correspondientes al año 1995, reconociendo una deuda tributaria de 8.232.418 ptas., correspondiendo 5.332.965 ptas. a cuota, 99.646 ptas. a intereses de demora y 2.799.807 ptas. a sanción y fijando en el 30 de enero de 1996 la fecha de origen del interés.

9. - El 27 de junio siguiente la Agencia Tributaria, por esa y otras deudas, declaró embargados pagos presupuestarios a favor de la ejecutada por un total de 12.846.701 ptas.

10. - El 2 de septiembre de 1996 se dictó, en el juicio ejecutivo, propuesta de providencia acordando la retención y transferencia a la cuenta del Juzgado de las cantidades debidas a la entidad ejecutada por el Ministerio, ya por entonces de Fomento, y pendientes de pago por la Dirección General del Tesoro y Política Financiera.

11. - Y el 18 de noviembre siguiente se admitió a trámite la tercería de mejor derecho interpuesta por el abogado del Estado acompañando a su demanda una certificación de deudas pendientes de la ejecutada para con la Hacienda Pública, expedida el 22 de octubre anterior por el Jefe Regional de Recaudación de la Delegación Provincial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que parecía la liquidación correspondiente a IVA-Actas/95 (concepto/periodo) por un principal de 8.232.418 ptas. y recargo de apremio por 1.646.484 ptas.

También conviene, antes de adentrarse en el estudio de los motivos del recurso, hacer tres puntualizaciones: primera, que si bien el abogado del Estado, en las peticiones del escrito de interposición de su recurso, interesa "se declare la preferencia del crédito tributario de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria", el ámbito de tal declaración, como igualmente el de conocimiento de esta Sala, no podrá exceder del marcado por el único crédito, de entre los varios comprendidos en la certificación acompañada con la demanda, reconocido como preferente por la sentencia de primera instancia, es decir la "deuda tributaria derivada del impuesto sobre el valor añadido correspondiente al año 1995 por importe total certificado de 9.875.902 ptas.", ya que dicha sentencia fue apelada únicamente por la ejecutante demandada de tercería y esto significa que la tercerista se aquietó definitivamente con tal estimación solamente parcial de sus pretensiones; segunda, que la normativa tributaria aplicable al caso es la Ley General Tributaria de 1963 tras su modificación por la Ley 25/1995, de 20 de julio, mereciendo especial atención la nueva redacción de los artículos 129, 132 y 134; y tercera, que la supresión de la referencia al artículo 44 de la Ley Hipotecaria anteriormente contenida en el artículo 132 así como la nueva redacción del artículo 134, disponiendo en su apartado 2 que la anotación preventiva de embargo a instancia de la Administración sobre bienes inscribibles en un Registro público no alteraría la prelación para el cobro de los créditos tributarios establecida en el artículo 71, equivale en la práctica a que no pueda ya seguir manteniéndose la jurisprudencia de esta Sala que, precisamente con base en aquella referencia al artículo 44 de la Ley Hipotecaría, restringía "la preferencia general que parece derivar del artículo 71 de la Ley General Tributaria" (SSTS 20-4-87, 3-5-88, 26-3-91, 1-6-92 y 30-3-93).

Entrando ya en el examen de los motivos del recurso, el primero, fundado en infracción del artículo 145.3 de la referida Ley General Tributaria en relación con los artículos 1214, 1216 y 1218 del Código Civil, impugna la sentencia de apelación por no haber atendido más que a la ya reseñada certificación de 22 de octubre expedida por el Jefe Regional de Recaudación, sin tener en cuenta el valor probatorio del acta de conformidad de 1 de marzo de 1996.

Así planteado, el motivo ha de ser estimado porque, disponiendo el citado artículo 145.3 que "las actas y diligencias extendidas por la Inspección de los tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario", ha de estarse a los criterios de esta Sala en sus sentencias de 22 de septiembre de 1990 y 11 de diciembre de 1995, menos rígidos que el de su sentencia de 14 de noviembre de 1992, en virtud de los cuales la realidad del crédito del Estado puede probarse por medios distintos de la certificación de descubierto, como sería una certificación de la Recaudación con referencia a la certificación de descubierto, o como serían las actas cuyos resultados se integren en la certificación de la Recaudación, cual es el caso, sin que resulte decisivo el argumento del tribunal sentenciador sobre la recurribilidad del acta de conformidad en cuestión, porque la certificación de descubierto acompañada con la demanda de tercería demuestra que la deuda tributaria reconocida en ella no sufrió modificación alguna.

En cuanto al segundo y último motivo del recurso, fundado en infracción del artículo 71 de la misma Ley General Tributaria en relación con el artículo 1923-4º del Código Civil, también ha de ser estimado, porque si bien está fuera de lugar la referencia al citado artículo del Código Civil, ya que no hay concurso de créditos con relación a determinados bienes inmuebles ni derechos reales del deudor puesto que no pudo anotarse embargo alguno sobre la finca registral señalada en principio por el Procurador de la ejecutante, y si bien resulta difícilmente comprensible la insistencia del abogado del Estado en referirse al citado artículo 71 como modificado por la Ley 25/1995, lo cierto es que, como se ha adelantado ya en el fundamento jurídico tercero de esta sentencia de casación, asiste la razón jurídica al recurrente cuando aduce la necesaria desaparición de la restricción jurisprudencial a la preferencia general atribuida por el artículo 71 tras quedar eliminada por la nueva redacción de los artículos 132 y 134 de la Ley General Tributaria el fundamento que sustentaba tal restricción.

Así pues, ha de entenderse ahora que el artículo 71 atribuye a la Hacienda Pública, para el cobro de los créditos tributarios vencidos y no satisfechos, una preferencia ilimitada objetivamente y limitada subjetivamente sólo frente a acreedores de dominio, prenda, hipoteca u otros derechos reales inscritos en el correspondiente registro con anterioridad a la fecha en que se haga constar en el mismo registro el derecho de aquélla.

Así las cosas, no puede entenderse que, como pretende la parte recurrida, el alcance del privilegio general del artículo 71 quede restringido o limitado por la redacción del artículo 129 resultante de la Ley 25/1995, en cuyo apartado 3 a) insiste especialmente dicha parte: en primer lugar, porque lo dispuesto en tal apartado lo es "sin perjuicio del respeto al orden de prelación que para el cobro de los créditos viene establecido por la ley en atención a su naturaleza", fórmula similar a la que cierra el apartado 2 del artículo 134; y en segundo lugar, porque lo propiamente regulado en el artículo 129 no es la preferencia entre créditos concurrentes sino la preferencia procedimental para la ejecución de bienes trabados en más de un procedimiento, judicial o no judicial.

Estimados los dos motivos del recurso, con la consecuencia de que esta Sala deba asumir la instancia para resolver lo que corresponda dentro de los términos en que aparece planteado el debate (art. 1715.1-3º LEC de 1881), ha de significarse que lo decisivo no es la comparación de fechas entre la sentencia de remate y el acta de conformidad, extremadamente próximas entre sí, ni tampoco la posible fecha de firmeza de una u otra, pues lo cierto es que al no haber sido impugnadas su firmeza puede considerarse coincidente con sus respectivas fechas.

Lo verdaderamente atendible, conforme al tantas veces citado artículo 71, es si de la prueba practicada resulta demostrado un crédito tributario vencido y no satisfecho al tiempo de promoverse la tercería. Y a tal cuestión hay que responder afirmativamente porque el acta de conformidad refleja una cuota correspondiente al año 1995 y unos intereses de demora con origen en el 30 de enero de 1996, esto es, en cualquier caso antes de la sentencia de remate, dictada el 21 de febrero siguiente y de la cual resulta la constancia del crédito de la ejecutante según el artículo 1924-3ºB) del Código Civil.

Ahora bien, lo anterior no significa necesariamente que, casada la sentencia recurrida, haya de confirmarse en su integridad el fallo de primera instancia, pues el concepto de deuda tributaria atendido por el juzgador que la dictó no es exactamente equivalente al de crédito tributario vencido, que es el que goza de la prelación atribuida por el artículo 71. De ahí que proceda deducir el importe correspondiente a "sanción", deuda tributaria pero no propiamente crédito, y dado que la certificación acompañada con la demanda de tercería no distingue, dentro de la cantidad correspondiente a recargo por apremio, qué parte corresponde a la sanción y qué parte al principal más intereses, proceda igualmente reducir la preferencia de la tercerista al cobro de la cantidad total de 5.432.611 ptas. (32.650'65 euros), es decir la suma de la cuota de 5.332.965 ptas. más los intereses de demora por 99.646 ptas. reflejados en el acta de conformidad.

En cuanto a las costas de las instancias, sobre las que esta Sala debe pronunciarse conforme a las reglas generales según el art. 1715.2 LEC de 1881, no procede su imposición especial a ninguna de las partes, ya que la demanda de tercería no se estima en su integridad (art. 523 de dicha ley) y el recurso de apelación de la ejecutante-demandada tendría que haber prosperado en parte para reducir el importe del crédito reconocido a la tercerista en primera instancia.

En cuanto a las costas del recurso de casación, del mismo art. 1715.2 se desprende que tampoco procede su especial imposición a ninguna de las partes.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad conferida por el pueblo español