Acción típica
| Autor | María Belén Linares |
| Cargo del Autor | Abogada y Especialista en Derecho Penal por la Universidad de Belgrano (Argentina) |
| Páginas | 117-199 |
CAPÍTULO III
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Acción típica
SUMARIO: 1. Comportamiento típico. 1.1. Delimitación. 1.2. Verbo rector de
la acción típica: defraudar. 1.2.1. Conducta activa. 1.2.2. Conducta omisiva. 1.3.
Modalidades típicas del comportamiento de defraudación. 1.3.1. Preliminar.
1.3.2. Eludir el pago de tributos. 1.3.3. Eludir el pago cantidades retenidas o que
se hubieran debido retener. 1.3.4. Eludir el pago de ingresos a cuenta. 1.3.5. Ob-
tener indebidamente devoluciones scales. 1.3.6. Disfrutar indebidamente de
benecios scales. 2. Resultado material. 2.1. Planteamiento de la problemática.
2.2. Especial consideración de la cuantía defraudada. 2.2.1. Naturaleza jurídica:
¿resultado o condición? 2.2.2. Elementos conformadores de la cuantía defrau-
dada: ¿cuota o deuda tributaria? 2.2.3. Reglas legales para su determinación. 3.
Sujetos. 3.1. Sujeto activo. 3.2. Sujeto pasivo. 4. Técnica legislativa de tipicación
de la defraudación tributaria. 4.1. Precisiones terminológicas. 4.2. Norma incri-
minadora de remisión. 4.3. ¿Constitucionalidad de la ley penal en blanco? 4.4.
Toma de posición personal. 5. Elementos típicos normativos. 5.1. Delimitación.
5.2. Tributos. 5.3. Retenciones. 5.4. Ingresos a cuenta. 5.5. ‘Indebidamente’ ob-
tener devoluciones scales. 5.6. ‘Indebidamente’ disfrutar de benecios scales.
6. Imputación objetiva. 6.1. Fundamento de la doctrina. 6.2. Instituciones de la
imputación objetiva en la defraudación tributaria. 6.2.1. Principio de conanza.
6.2.2. Principio de imputación a la víctima. 6.2.3. Principio de prohibición de
regreso. 6.2.4. Principio de conocimientos especiales.
1. Comportamiento típico
1.1. Delimitación
El art. 305.1 CP congura así la descripción del comportamiento típico:
«El que, por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica,
foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran
EL DELITO DE DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA Análisis dogmático de los artículos 305 y 305 bis del Código Penal español
María Belen Linares
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debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfru-
tando benecios scales de la misma forma (…)».
El verbo defraudar es el núcleo del tipo penal y su exégesis ha dado lugar
a una de las mayores controversias dogmáticas con una incidencia decisiva en la
conguración del injusto300. En efecto, el alcance de la gura delictiva dependerá de
la interpretación que se adopte acerca de este elemento301. En lo que sigue de este
primer apartado abordaremos el estudio del sentido típico del verbo descriptivo de la
acción de defraudar y, luego, las formas concretas previstas legalmente de realización
del mencionado comportamiento de defraudación.
1.2. Verbo rector de la acción típica: defraudar
1.2.1. Conducta activa
Han sido esencialmente dos los entendimientos sustentados de la acción des-
crita con el verbo def raudar que autorizan a hablar de concepciones enfrentadas
sobre la naturaleza del delito scal302.
Un importante sector doctrinal preconiza la conocida teoría de la inf racción
de deber por medio de la acción causante de un perjuicio patrimonial previsto por la
norma, sin exigir elementos ulteriores y, en particular, un engaño determinado303. De
300 Cfr. M-B P, C., «L ección XXX. Delitos contra la Hacienda pública y
contra la Seguridad social», en J. L. G C (Coordinador), Derecho penal, Parte
especial, 4ª. edic. actualizada a la Ley Orgánica 1/2015, Editorial Tirant lo blanch, Valencia,
2015, págs. 515-530, esp. 517.
301 Vid., ampliamente, sobre el concepto de defraudación desde una perspectiva general y desde un pun-
to de vista tributario: R, J. M., El delito scal, Editorial Bosch, Barcelona, 1989, págs. 27-51.
302 Cfr. F O, J. C., «La protección penal de la Hacienda Pública: delito scal, fraude de
subvenciones y delito contable», en CT, núm. 60, 1989, págs. 17-32, esp. págs. 18 y sig.
303 P R, F., Los delitos y las inf racciones en materia tributaria, Editorial Instituto de estu-
dios scales, Madrid, 1986, págs. 87 y sigs. Cfr. G M, L., «La conguración del
tipo objetivo del delito de evasión scal en el Derecho penal español: crítica de la regulación
y propuesta de reforma», en REDF, núm. 58, 1988, págs. 267-292, esp. págs. 267 y sigs.;
G O, E., «Consideraciones sobre los nuevos delitos contra la propiedad
intelectual», en PJ, núm. especial IX (Jornadas de estudio sobre nuevas formas de delincuencia.
Centro de estudios judiciales. Madrid, 28 a 30 de noviembre de 1988), Consejo General del
PJ, 1989, págs. 351-357, esp. págs. 352 y sig.
CAPÍTULO III | ACCIÓN TÍPICA 119
este modo, el desvalor de acción del delito viene integrado únicamente por la infrac-
ción de deberes formales tributarios304.
Otro sector, con más adeptos en la doctrina305 y en la jurisprudencia306, pre-
coniza la teoría del engaño, entendiendo que el verbo defraudar debe dotarse de un
contenido jurídico-penal autónomo y concebirse como comprensivo de un engaño.
Esta posición se inclina por ligar la defraudación del art. 305 CP al concepto utili-
zado por el Derecho tributario sancionador sobre el empleo de medios fraudulentos,
ya sea en su vertiente de anomalías sustanciales de la contabilidad, en el empleo de
facturas falsas o en la interposición de terceras personas307.
Pero la teoría del engaño puede matizarse. Para algunos autores, habría que
exigir en la conguración del delito scal la presencia de un engaño similar al que
existe en el delito de estafa. En este sentido se armó que «(n)o hay en la defrau-
dación tributaria un simple incumplimiento de deberes scales, sino una verdadera
mise en scène tendente a engañar a los correspondientes órganos de la Administración
Tributaria»308, y es por eso que el simple incumplimiento de los deberes scales es
atípico mientras no concurra una maniobra falaz susceptible de inducir a error.
304 M-B P, C., «Lección XXX. Delitos contra la Hacienda pública y contra
la Seguridad social», op. cit., págs. 515-530, esp. págs. 517 y sig. En este sentido, consúltense
las sentencias del TS de 5.XII.2002 (Ponente: C M L), de
28.XI.2003 (Ponente: C-P T), de 19.V.2005 (Ponente: M P-
) y de 25.XI.2005 (Ponente: C M L).
305 Vid. P V, G., «Reexiones sobre el artículo 349 del Código penal», en
CT, núm. 53, 1985, pág. 267; C R, J., «El nuevo delito scal», en RJC, vol. 84,
núm. 4, 1985, págs. 919-942, esp. pág. 924; M I, S., «Los delitos contra
la Hacienda pública en los diferentes impuestos», en GF, núm. 48, Madrid, 1987, pág. 125;
M-B P, C., «El delito de defraudación tributaria», en Revista Penal, núm.
1, 1998, págs. 55-66, esp. pág. 57; B, M. / B, S., Delitos contra la Hacienda pública,
Centro de Estudios Ramón Areces, Colección Ceura, Madrid, 2000, págs. 48 y sig.
306 Concepción avalada, entre varias, por las siguientes SSTS: de 12.III.1986 (Ponente: V
M), de 12.V.1986 (Ponente: V M), de 27.XII.1990 (Ponente: R V-
), de 28.VI.1991 (Ponente: B S), de 9.III.1993 (Ponente: M M-
) y de 31.V.1993 (Ponente: G P).
307 V C, F., «Capítulo 3. El tipo delictivo del delito del art. 305 del Código penal», en
F. M. M B (Coordinador), El delito scal, Edición Fisc al CISS, Valencia,
2009, págs. 71-103, esp. págs. 88 y sig.
308 R M, G., «El nuevo delito scal», en REDF, núm. 15-16, 1977, págs.
703-735, esp. pág. 710. Cfr., en el mismo sentido, B , M. / B, S., Delitos contra la
Hacienda pública, op. cit., págs. 48 y sig.
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