STS, 27 de Noviembre de 2015

PRIMERO .- El recurso de casación se fundamenta en dos motivos.

A.- En el primero, al amparo del artículo 88.1.c) LJCA , por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, se atribuye a la sentencia recurrida incongruencia omisiva y "vicio en la motivación".

a)Según la recurrente, la sentencia impugnada infringe los artículos 24 CE , 33 LJCA y 218 LEC , en cuanto incurre en incongruencia omisiva porque no se pronuncia sobre las siguientes pretensiones planteadas en la demanda y en el escrito de conclusiones:

1. ) La discrepancia alegada en relación con la calificación de las contraprestaciones abonadas como "cánones" o como "beneficios empresariales".

   La recurrente consideró que las rentas derivadas de la "operativa comercial" contemplada tenían la consideración de "beneficios empresariales" y no de "cánones" y que, por tanto, dichas rentas no podían quedar sujetas a imposición en España. Y sobre esta cuestión la sentencia de instancia omite pronunciarse. Únicamente se remite a la sentencia de la Sección Sexta de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2012 (rec.414/2011 ), que enjuiciaba esa misma "operativa" pero valorando los efectos exclusivamente desde la perspectiva del IVA.

2. ) La improcedencia del uso de mecanismos internos para situaciones contempladas expresamente en convenios de doble imposición.

   Señala la recurrente que la sentencia de instancia se limita también a remitirse a la mencionada sentencia sobre IVA, sin entrar a valorar la cuestión de fondo relativa a la imposibilidad de que ningún Estado firmante de un Convenio para evitar la Doble Imposición ignore tal normativa mediante una regularización fundamentada en la normativa interna.

3. ) Los argumentos y consideraciones incluidos en el fundamento jurídico sexto de la demanda mediante los que se pretendía demostrar los yerros, cuantitativos y cualitativos en los que había incurrido la Administración "al hacer caso omiso del derecho que con arreglo a la Normativa Comunitaria, habría tenido CIT GROUP FINANCE (IRELAND) a la deducción de los gastos relacionados con su actividad, en el evento (sic) en que los rendimientos cuya naturaleza se discutía fueran últimamente considerados como «cánones»"(sic).

   Frente a lo que afirma la sentencia no se trata de una cuestión o de un motivo nuevo que fuera planteado en vía administrativa.

4. ) Finalmente, la doctrina de los actos propios, que fue una alegación formulada por la recurrente en el escrito de conclusiones, y que habría sido infringida por la Administración al entender que existía simulación en la "operativa" que configura el presente procedimiento y, sin embargo, dictar un acto de liquidación posterior en el que "expresamente establece que dicha "operativa" no es simulada.

   2. La sentencia, según la recurrente, incurre en vicio en la motivación y por ello vulnera el artículo 120.3 en relación con el artículo 24 CE y el artículo 248 LOPJ .

      Concretamente, la sentencia de instancia, según la recurrente, hace caso omiso de la prueba documental obrante en el expediente administrativo y que ha sido puesta de manifiesto por parte en la instancia, consistentes en actas de inspección que las autoridades fiscales húngaras incoaron a CIT GROUP FINANCE HUNGARY por sus actividades empresariales en Hungría, y que evidencian la realidad su realidad empresarial al exigir una mayor valoración de las operaciones radicadas en dicho país debido a que, según la tesis de dichas autoridades, las funciones económicas desempeñadas en dicho Estado eran merecedoras de mayor retribución.

      B.- El segundo motivo, al amparo del artículo 88.1.d) LJCA , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable, tiene un triple apartado.

   1. En primer lugar, se concreta en la vulneración del artículo 137.2 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común (LRJ y PAC), así como de la jurisprudencia emanada del Tribunal Constitucional, entre otras, sentencia de 3 de octubre, rec. 77/1983 .

      La sentencia impugnada, según la recurrente confirma la actuación de la Administración que no tiene en cuenta lo que dispone el indicado precepto que, bajo el título "presunción de inocencia" establece que "los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes vincularán a las Administraciones Públicas respecto de los procedimientos sancionadores que substancien".

      La sentencia de instancia entiende que los autos de lo penal aportados al procedimiento contencioso administrativo objeto de este recurso no vinculaban a la Administración porque no contenían hechos probados sino exclusivamente razonamientos jurídicos.

      Según la recurrente, la vinculación que producen los hechos probados se refieren a todos aquellos hechos que hayan quedado reflejados de forma clara y precisa en la sentencia penal, sobre los que exista una valoración o calificación inequívoca, con independencia de que los mismos puedan no figurar expresamente bajo la rúbrica específica de "hechos probados". Y, además, los supuestos razonamientos jurídicos no son sino el "planteamiento fáctico" que en los autos de lo penal se relatan.

      Según la recurrente, "los Autos de lo penal no solo afirman de modo contundente que no hubo simulación (lo que es reconocido por la Audiencia Nacional en la Sentencia de Instancia), sino establecen que los negocios jurídicos efectuados por las distintas entidades del Grupo CIT, son todos ellos reales y eficaces, declaración que no solo se limita a la calificación jurídica de tales contratos, sino que se adentra en la realidad fáctica de los referidos contratos de arrendamiento. En consecuencia, los Autos de lo penal impiden una calificación de simulación a los meros efectos tributarios, pues tal calificación sería incompatible con los hechos [...[".

   2. En segundo término, se aduce, también, vulneración del artículo 180.1 LGT , junto a la jurisprudencia de esta Sala, por cuanto la sentencia de instancia considera ajustado a Derecho la actuación de la Administración en lo que respecta a la no paralización del procedimiento inspector cuando se estaba dirimiendo una causa penal por los mismos hechos.

      La Sala de instancia rechaza indebidamente la alegada vulneración del artículo 25 CE , que habría sido infringido, según la recurrente, por cuanto la Administración incumple la obligación de paralizar el procedimiento administrativo, argumentando aquella que el principio non bis in ídem juega exclusivamente en el campo sancionador y no en el de las demás potestades administrativas que no tengan ese carácter.

   3. Se reprocha a la sentencia de instancia vulneración del artículo 1276 del Código Civil y de la jurisprudencia de esta Sala, contenida, entre otras, en sentencia de 26 de septiembre de 2012 y 17 de marzo de 2014 (recursos 5861/2009 y 6683/2014 , respectivamente), en lo que se refiere a la valoración que hace del concepto jurídico de simulación.

      La Sala de instancia, afirma la recurrente, desconoce que la existencia de ocultación o engaño es elemento clave para entender que se ha tenido lugar la simulación prevista en el artículo 16 LGT .

      SEGUNDO .- A.- La incongruencia omisiva, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de esta Sala, se produce cuando en la sentencia "no se resuelve alguna de las cuestiones controvertidas en el proceso". Y es conocida la jurisprudencia que identifica "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el "petitum" de la demanda y contestación, lo que ha llevado en más de una ocasión a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada e, incluso superada, por el actual criterio jurisprudencial de esta misma Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los arts. 24.1 y 120.3 de la CE ; de aquí que para definirla no baste comparar el "suplico" de la demanda y de la contestación con el "fallo" de la sentencia, sino que hay que atender también a la "causa petendi de aquéllas" y a la motivación de ésta ( Sentencias de 25 de marzo de 1992 , 18 de julio del mismo año , 27 de marzo de 1993 y 21 de diciembre de 2001 , entre otras). Así, la incongruencia omisiva se produce esencialmente cuando no existe correlación entre las pretensiones de las partes y el fallo de la sentencia, pero ello incluye también los supuestos en que en la fundamentación de ésta se produce una preterición de la "causa petendi", es decir, de las alegaciones o motivos que sirven de fundamento a los escritos de demanda y contestación (Cfr. SSTS de 13 de octubre de 1998 , 21 de mayo , 21 de diciembre de 2001 y 13 de octubre de 2013 ).

      En este sentido, ya en STS de 5 de noviembre de 1992 , la Sala tuvo ocasión de señalar determinados criterios para apreciar la congruencia de las sentencias, señalando que en la demanda contencioso administrativa se albergan pretensiones de índole varia, de anulación, de condena etc., que las pretensiones se fundamentan a través de concretos motivos de impugnación o cuestiones, y que las cuestiones o motivos de invalidez aducidos se hacen patentes al Tribunal mediante la indispensable argumentación jurídica. Argumentos, cuestiones y pretensiones son, por tanto, discernibles en el proceso administrativo, y la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional. No así sucede con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico-jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

      El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas).

      B.-Teniendo en cuenta la doctrina expuesta, en la sentencia objeto del presente recurso no puede apreciarse incongruencia omisiva por las razones que a continuación se exponen.

   1. En el fundamento jurídico sexto, se alude a si como consecuencia de la operativa comercial que describe se han obtenido unas rentas que tengan la consideración de beneficios empresariales, como sostenía la actora.

      Después de describir los hechos y la operativa comercial del grupo CIT, se remite, por unidad de criterio, a los razonamientos de una sentencia anterior de 21 de septiembre de 2012 en la que se analizaba la pretendida calificación de las rentas como beneficios empresariales. Y, en fin, a lo expuesto añade "otro argumento que [según entiende la Sala de instancia] refuerza la misma decisión y es que la presentación por la actora de sus autoliquidaciones de los ejercicios de referencia que ahora pretende rectificar, constituye un acto propio, que como ha declarado en numerosas ocasiones esta Sala, la declaración constituye un acto voluntario y libre que desencadena determinados efectos jurídicos que sólo pueden ser revocados o modificados en casos excepcionales y previstos legalmente. No en vano, el artículo 116 de la Ley General Tributaria , en la versión dada al precepto por la Ley 10/1985 establece que «las declaraciones tributarias a que se refiere el artículo 102 se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por el sujeto pasivo mediante la prueba de que al hacerlas se incurrió en error de hecho», lo que significa que los datos facilitados y las opciones ejercitadas -en sentido amplio, comprensivo de las decisiones tomadas en relación con modalidades de ejercicio de derechos o cumplimientos de deberes tributarios, cuando la Ley lo autoriza- vinculan al declarante, que no puede alterar los términos de esa declaración de voluntad, máxime cuando en la declaración rectificativa presentada no se hace mención alguna a error de hecho o a intención revocatoria o impugnatoria de dicha autoliquidación." Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (recurso 467/2007 ). En definitiva, se podrá o no compartir el criterio, pero no cabe poner en duda que la sentencia se pronuncia sobre la cuestión.

   2. Sobre la utilización de mecanismos internos para situaciones contempladas en convenios de doble imposición, la sentencia se pronuncia también utilizando la técnica de la remisión o "in aliunde".

      Esta técnica de remisión ha sido admitida tanto por la doctrina del Tribunal Constitucional como por la jurisprudencia de esta Sala Así pues, la sentencia cuestionada no incurre en el defecto de motivación que se le imputa por la sociedad recurrente, teniendo en cuenta que, dentro de las modalidades que puede revestir la motivación, cabe la motivación por remisión, que es lo que realizó adecuadamente la Sala de instancia. Sobre ello conviene recordar que dentro de las modalidades que puede revestir la motivación está la que se realiza por remisión o in aliunde, técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2).

      Esta técnica de motivación "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental a la tutela judicial efectiva", como explican, entre otras muchas, las SSTC núm. 187/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; la núm. 8/2001, de 15 de enero, FJ 3, in fine ; la 13/2001, de 29 de enero, FJ 2 ; la 108/2001, de 23 de abril, FJ 2 ; la 5/2002, de 14 de enero, FJ 2 ; la 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b).

      Ahora bien, esta forma de motivación será válida siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca ( STC núm. 115/1996, de 25 de junio , FJ 2. b)y siempre que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 , y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6).

      Sobre esta cuestión también es pacífica la doctrina de esta Sala, valiendo como exponentes las sentencias de 25 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 5160/2010 ) o la de 5 de diciembre de 2011 (rec. cas. 2523/2010 ), exponiendo la primera que "con este reenvío se da a este primer motivo de casación una respuesta adecuada a las exigencias inherentes a la tutela judicial efectiva proclamada en el artículo 24.1 de la Constitución Española , porque este derecho fundamental se satisface con la motivación por remisión o aliunde, siempre que el reenvío se produzca de forma expresa e inequívoca y la cuestión sustancial de que se trate hubiera sido decidida en la resolución a que se remite, según ha reiterado el Tribunal Constitucional en la sentencia 144/2007 (FJ 3º): "Dentro de las modalidades que puede revestir la motivación hemos afirmado que la fundamentación por remisión o in aliunde --técnica en virtud de la cual se incorporan a la resolución que prevé la remisión los razonamientos jurídicos de la decisión o documento a la que se remite ( ATC 207/1999, de 28 de julio , FJ 2)-- "no deja de serlo ni de satisfacer la exigencia constitucional contenida en el derecho fundamental" a la tutela judicial efectiva (entre otras muchas, SSTC 187/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 8/2001, de 15 de enero , FJ 3, in fine ; 13/2001, de 29 de enero , FJ 2 ; 108/2001, de 23 de abril , FJ 2 ; 5/2002, de 14 de enero , FJ 2 ; 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2; y ATC 194/2004, de 26 de mayo , FJ 4 b); en términos similares, SSTC 115/2003, de 16 de junio , FJ 8 ; 91/2004, de 19 de mayo , FJ 8 ; 113/2004, de 12 de julio , FJ 10 ; 75/2005, de 4 de abril, FJ 5 ; y 196/2005, de 18 de julio , FJ 3), siempre y cuando dicha remisión se produzca de forma expresa e inequívoca [ STC 115/1996, de 25 de junio , FJ 2 b)] y que la cuestión sustancial de que se trate se hubiera resuelto en la resolución o documento al que la resolución judicial se remite ( SSTC 27/1992, de 9 de marzo, FJ 4 ; y 202/2004, de 15 de noviembre , FJ 5; y ATC 312/1996, de 29 de octubre , FJ 6)" (FD Segundo).

      Estos requisitos se cumplen en la sentencia impugnada al señalar de manera expresa: " Nos remitimos por unidad de criterio a los razonamientos de la sentencia de 21 de septiembre de 2012 dictada en el recurso 415/2011 en la que se analiza la misma operación con respecto al IVA de 2003 y 2004 inspeccionado a CIT Hungary y las alegaciones del recurrente idénticas a las aquí formuladas referidas a la improcedencia del uso de mecanismos internos para situación contempladas expresamente en convenios de doble imposición, la calificación de las rentas como beneficios empresariales, la existencia de una actividad de mediación en nombre propio por parte de CIT GROUP (HUNGARY) en la operativa del grupo CIT a efectos del IVA y la incorrecta aplicación de la doctrina del TJCE ( caso Halifax) [...] no procede analizar las consecuencias de la calificación de los rendimientos derivados de los contratos de renting como cánones, ni de la aplicación a tales efectos de los distintos Convenios de Doble Imposición.".

      Pero es que, incluso, el fundamento jurídico séptimo de la sentencia se dedica a la referida cuestión. En ella se dice: "Por último, se alega por la actora la improcedencia del uso de mecanismos internos para situaciones contempladas expresamente en Convenios de Doble imposición, alegación que ya fue examinada por la Sala en la sentencia de la Sección Sexta de 21 de septiembre de 2012 , anteriormente citada, a la que de nuevo nos remitimos".

   3. Los supuestos yerros, cuantitativos y cualitativos en los que, según la recurrente, habría incurrido la Administración, que son objeto del fundamento sexto de la demanda, no pueden considerarse como un mero nuevo motivo fundamentado en el Derecho europeo, sino que, como advierte la sentencia impugnada, con tal alegación se produce una desviación procesal porque la parte articula una nueva pretensión no deducida en vía administrativa, consistente en una devolución parcial de lo ingresado (10235.181,41 €), como consecuencia de la diferencia entre el importe de la cuota IRNR liquidada e ingresada y el que correspondería una vez deducidos los gastos en que habría incurrido en relación a los bienes muebles arrendados durante los cuatro trimestres de los ejercicios 2005 a 2007 y el primer y segundo trimestre del ejercicio 2008, según el desglose que incorporaba la demanda.

      En definitivo es correcto el criterio del Tribunal de instancia cuando señala que "lo que la parte actora articula en su escrito de demanda, no es un nuevo motivo en apoyo de su pretensión de rectificación de autoliquidaciones, sino que está ejercitando una nueva pretensión que no había formulado en la previa vía administrativa, y que en consecuencia, no fue objeto de examen ni en el Acuerdo desestimatorio de 27 de febrero de 2009, ni en la resolución del TEAC impugnada, por lo que, en consonancia con el criterio del representante del Estado, consideramos que no procede entrar en el examen de esta nueva pretensión, que por otro lado, tampoco se recoge en el Suplico de la demanda, en que solo se pide la nulidad de la resolución del TEAC impugnada asi como los recargos por presentación extemporánea ( que tampoco han sido objeto del presente recurso)".

   4. El contenido del escrito de conclusiones, según el artículo 64.1 LJCA , se limita a «alegaciones sucintas acerca de los hechos, la prueba practicada y los fundamentos jurídicos en que apoyen sus pretensiones». El contenido de dicho escrito responde a su propio concepto. Se trata de que las partes proporcionen una última y definitiva elaboración del material instructorio del litigio, elaboración que no consiste tanto en la aportación de nuevos datos como en una apreciación de los ya existentes. El escrito de conclusiones consiste, en síntesis, en la valoración, hecha por las partes, de las alegaciones y las pruebas incorporadas al proceso.

      La pretensión y oposición se formulan, respectivamente, en los escritos básicos y necesarios de demanda y contestación, que pueden ser incluso los únicos de alegación cuando no existe, según los criterios que resultan del artículo 62 LJCA , el trámite de conclusiones que aparece sólo como eventual o posible en la configuración de la Ley.

      Deducidas la pretensión y la oposición quedan fijados los márgenes del debate procesal, al que queda sometida la congruencia de la sentencia ( art. 33.1 LJCA ). Por consiguiente, no resulta posible, en el trámite de conclusiones, efectuar la adición de pretensiones o el cambio del objeto del proceso (mutatiolibelli) . Tampoco resulta procedente modificar los fundamentos fácticos de la pretensión formulada o introducir nuevas cuestiones de hecho.

      El principio de preclusión divide el proceso en fases en las cuales ha de practicarse la actividad de las partes, de manera que los actos de éstas han de realizarse precisamente en determinados períodos, fuera de los cuales no pueden ya realizarse. Por lo tanto, después de la fase de alegaciones, que representan en el proceso contencioso- administrativo la demanda y la contestación, no pueden los litigantes alterar el objeto del proceso, y todas las alegaciones que impliquen tal modificación efectuadas en el trámite de conclusiones, oral o escrito, deben tenerse por no formuladas.

      El artículo 65.1 LJCA dispone que en el acto de la vista o en el escrito de conclusiones no podrán plantearse cuestiones que no hayan sido suscitadas en los escritos de demanda y contestación, porque, en definitiva si la pretensión delimitada por la petición y su fundamentación básica se formuló en la demanda y la oposición a la pretensión en la contestación a aquélla, completando, así, con la prueba practicada la instrucción del proceso, el trámite de conclusiones no puede tener otra finalidad que el presentar al Tribunal el resumen sucinto de las respectivas posiciones de parte acerca de los hechos alegados, la prueba practicada, en su caso, y los fundamentos jurídicos (cfr. SSTS 23 y 30 abr. 1997 ).

      La jurisprudencia señala que el escrito de conclusiones es un trámite establecido por la Ley para proporcionar a las partes una última y definitiva elaboración del material instructorio, y por ello no es idóneo para plantear cuestiones nuevas, sorprendiendo a la parte contraria con la alegación de nuevos hechos o, incluso, con la utilización por primera vez de razonamientos no mantenidos por la parte en ningún momento anterior, en concreto en el escrito de demanda o de contestación, que de acogerse provocarían la incongruencia de la sentencia.

      Por tanto, aunque admitiéramos el argumento de la recurrente y considerásemos que la sentencia no da respuesta a una alegación formulada en el escrito de conclusiones, relativa a la infracción de la doctrina de los actos propios no podríamos concluir que ello supusiera una infracción del requisito de congruencia de la sentencia, si, como resulta de su análisis, da cumplida respuesta a la pretensión en los términos en que aparece formulada en la demanda, comprensiva del petitum formulado y de su causa petendi.

      TERCERO .- A.- La motivación de las sentencias constituye una garantía esencial para el justiciable, reconocida en los artículos 24.1 y 120 CE y artículo 218 LEC , mediante la cual es posible comprobar que la decisión judicial es consecuencia de la aplicación razonada del ordenamiento jurídico y no el fruto de la arbitrariedad, permite la adecuada defensa frente al pronunciamiento judicial y la eventual revisión de éste en el correspondiente recurso.( STC 26/2009, de 26 de enero , FJ 2).

      El citado artículo 218 de la Ley procesal civil , relativo a la exhaustividad y congruencia de las sentencias así como la necesaria motivación, tras sentar la necesidad de claridad, precisión y congruencia recoge que deben expresar los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho. Contempla la consideración individual y en conjunto de los distintos elementos fácticos del pleito ajustándolos siempre a las reglas de la lógica y de la razón.

      El Tribunal Constitucional ( STC 36/2006, de 13 de febrero ) declara que el derecho a la motivación de las resoluciones judiciales no impone "una determinada extensión de la motivación jurídica, ni un razonamiento explícito, exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión sobre la que se pronuncia la decisión judicial". Reputa suficiente que "las resoluciones judiciales vengan apoyadas en razones que permitan conocer cuales han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, o, lo que es lo mismo, su ratio decidendi" ( STC 75/2007, de 16 de abril , FJ 4). Pues " la Constitución no garantiza el derecho a que todas y cada una de las pruebas aportadas por las partes del litigio hayan de ser objeto de un análisis explícito y diferenciado por parte de los Jueces y Tribunales a los que, ciertamente, la Constitución no veda ni podría vedar la apreciación conjunta de las pruebas aportadas" ( ATC 307/1985 de 8 de mayo ). Al caber, incluso, una motivación breve y sintética ( STC 75/2007, de 16 de abril , FJ 4) se ha reputado como constitucionalmente aceptable, desde las exigencias de la motivación del art. 24.1. CE , la que tiene lugar por remisión ( STC 171/2002, de 30 de septiembre , FJ 2).

      Por su parte la jurisprudencia de esta Sala, considera que la falta de consignación, en apartados propios, de la actividad probatoria no constituye un defecto que tenga trascendencia invalidante para la sentencia en el ámbito del recurso de casación a través del motivo previsto en el art. 88.1 .c) LJCA . Y, en particular, la falta de consideración expresa de un determinado medio de prueba no es por sí suficiente para entender que la sentencia incurre en un defecto de motivación ( STS 19 de abril de 2004, rec. de cas. 47/2002 ).

      2. La parte recurrente atribuye la falta de motivación por no hacer referencia a la prueba obrante, según ella, en el expediente administrativo, consistente en las actas de inspección que las autoridades fiscales húngaras incoaron a CIT GROUP FINANCE HUNGARY por sus actividades empresariales en Hungría. Pero, como dijimos en STS 1 de julio de 2010 (rec. de cas. 2973/2005), es claro que, a la luz de nuestra jurisprudencia, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la Sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas que han sido examinadas y/o tenidas en consideración para decidir. Ciertamente, el art. 218 de la L.E.C ., que cita la recurrente, señala en su apartado 2 que las Sentencias «se motivarán expresando los razonamientos fácticos y jurídicos que conducen a la apreciación y valoración de las pruebas, así como a la aplicación e interpretación del derecho». Pero esta Sala ha advertido ya en numerosas ocasiones que « no es preciso que contengan (las sentencias) una declaración de hechos probados ni que contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas en el proceso y no precisa concretar en qué medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece, bastando que la sentencia constituya una resolución fundada en derecho razonable y no arbitraria y motivada lógicamente » [ Sentencias de 23 de octubre de 2007 (rec. cas. núm. 2529/2003), FD Tercero ; en el mismo sentido, entre otras, Sentencias de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 69/2001), FD Quinto ; de 16 de octubre de 2008 (rec.cas. núm. 9223/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005 ); de 3 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 949/2004), FD Cuarto ; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núms. 9897/2004 , 11227/2004 , 11240/2004 y 1444/2005 ), FD Cuarto].

      Por otra parte, la Sala de instancia ha podido obtener sus conclusiones sobre la actividad económica de CIT GROUP FINANCE HUNGARY en Hungría por la ponderación conjunta de la totalidad de la prueba documental obrante en autos. Y el hecho de que el órgano jurisdiccional no dé a las actas de la Inspección húngara la trascendencia que la recurrente pretende es consecuencia de las facultades que le corresponde en orden a la valoración de los medios de prueba.

      CUARTO .- A.-La doctrina del Tribunal Constitucional reconoció como garantías del procedimiento administrativo sancionador el principio "non bis in ídem", preferencia de la jurisdicción penal y la vinculación de las Administraciones Públicas en dicho procedimiento a los hechos declarados probados por resoluciones judiciales penales firmes. Principio que recogería el invocado artículo 137.2 LRJ y PAC, dedicado a la presunción de inocencia.

      La jurisprudencia de esta Sala señala que el referido reconocimiento comporta un sistema de relación entre las dos manifestaciones del ius puniendi estatal, potestad sancionadora de la Administración y ejercicio de la jurisdicción penal, en el que se otorga prevalencia a la sentencia penal, de manera que sancionado un ilícito como infracción penal por sentencia firme resulta claro el desapoderamiento de la Administración para sancionar por el mismo hecho. Pero no es ésta la única consecuencia de la prevalencia penal, ya que la prioridad trasciende al ámbito procesal, como resulta, incluso, de la previsión del artículo 114.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal , y así promovido un juicio criminal en averiguación de un delito o falta no puede seguirse pleito sobre el mismo hecho, suspendiéndose, si lo hubiera, en el estado en que se hallare hasta que recaiga sentencia firme en la causa criminal. Y también resulta, con carácter general, la imposibilidad de que los órganos de la Administración lleven a cabo actuaciones o procedimientos sancionadores en aquellos casos en que los hechos puedan ser constitutivos de delito o falta.

      De acuerdo con la referida regla de prioridad del procedimiento penal, el ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración ha de esperar al resultado de la sentencia penal y, si es condenatoria con la concurrencia de la triple identidad subjetiva, objetiva y de fundamento sancionador, la Administración resulta plenamente vinculada al pronunciamiento deviniendo improcedente la sanción administrativa como consecuencia material o positiva del principio de prohibición que incorpora el principio non bis in idem .

      Por el contrario, en el supuesto de que la sentencia penal sea absolutoria, no cabe sostener, como consecuencia del principio de que se trata, la prohibición genérica de un pronunciamiento administrativo sancionador, porque lo que excluye es la doble sanción y no el doble pronunciamiento. Pero no cabe duda de que la relación que el principio supone entre las dos manifestaciones del iuspuniendi estatal determina un condicionamiento por la vía de los hechos que se declaran probados en la sentencia penal. O, dicho en otros términos, la sentencia penal absolutoria no bloquea las posteriores actuaciones administrativas sancionadoras, pero sus declaraciones sobre los hechos probados inciden necesariamente sobre la resolución administrativa mediante la vinculación a que se refiere el artículo 137.2 LRJ y PAC.

      De lo hasta ahora expuesto resulta que, conforme a la jurisprudencia de esta Sala y a la doctrina del Tribunal Constitucional, el principio no bis in idem establece el impedimento de dualidad de sanciones, penal y administrativa, respecto de unos mismos hechos; y, para el caso de la concurrencia de competencias de ambas clases de responsabilidades, la prioridad de la sentencia penal, que se produce también respecto del planteamiento fáctico o, más concretamente, acerca de la existencia de los hechos. No se da, en cambio, condicionamiento cuando existe diferencia en la conceptuación que la actuación del autor merece con arreglo a las normas penales y administrativas o tributarias, de manera que no resulta imposible que unos mismos hechos no merezcan reproche estrictamente penal y sí en cambio que lo sea desde la perspectiva del ilícito administrativo o tributario, siempre que la tipificación en uno y otro ámbito resulten diferentes al contemplar la protección de diversos bienes jurídicos. Pero en el bien entendido de que, en cualquier caso, el ejercicio de la potestad sancionadora por la Administración ha de atenerse a lo que haya declarado la sentencia penal en la apreciación de los hechos.

      Así resulta que, desde los primeros pronunciamientos del Tribunal Constitucional ( SSTC 77/1983, de 3 de octubre , y 25/1984, de 21 de mayo ), se señala que el principio non bis in ídem supone la interdicción de la duplicidad de sanciones administrativa y penal respecto de unos mismos hechos. Pero no impide que, cuando el ordenamiento jurídico prevé la dualidad de procedimientos, se haga el enjuiciamiento y calificación de los hechos con independencia en el plano jurídico, en la medida en que ello resulta de la aplicación de normativas diferentes, con el único límite que supone la determinación de los hechos "pues es claro que unos mismos hechos no pueden existir y dejar de existir para los órganos del Estado".

      En suma, de la jurisprudencia expuesta pueden extraerse los siguientes criterios: a) si el Tribunal penal declara inexistente los hechos, no puede la Administración imponer por ellos sanción alguna; b) si el Tribunal declara la existencia de los hechos pero absuelve por otras causas, la Administración debe tenerlos en cuenta y, valorándolos desde la perspectiva del ilícito administrativo distinta de la penal, imponer la sanción que corresponda conforme al ordenamiento administrativo; y c) si el Tribunal constata simplemente que los hechos no se han probado, la Administración puede acreditarlos en el expediente administrativo y, si así fuera, sancionarlos administrativamente.

      B.- La recurrente considera infringido el reiterado artículo 137.2 LRJ y PAC (presunción de inocencia) porque el Tribunal de instancia, en su sentencia, no considera que la Administración estuviera vinculada a los autos de la Jurisdicción penal aportados al procedimiento contencioso-administrativo.

      Sin embargo, la aplicación de la doctrina y jurisprudencia expuesta impiden aceptar la tesis de la recurrente.

   1. El procedimiento administrativo al que se contrae el proceso en que se dicta la sentencia recurrida no es propiamente un procedimiento sancionador. Es la propia recurrente la que lo inicia mediante su solicitud de rectificación de determinadas autoliquidaciones. En efecto, es la recurrente la que presenta, el 15 de febrero de 2009, ante la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Madrid solicitud de rectificación de las autoliquidaciones que había presentado en concepto de retenciones a cuenta del IRNR y que habían dado lugar al ingreso del 8% de las rentas obtenidas correspondientes a los periodos 1T, 2T, 3T y 4T de los ejercicios 2005, 2006, 2007 y 2008.

      La cuestión debatida era la procedencia o no de la devolución pretendida en función del distinto criterio mantenido por la Inspección y por la recurrente sobre la finalidad de la estructura formada por el grupo CIT.

      La Administración sostiene que se trata de un acuerdo entre una pluralidad de personas que pertenecen al mismo grupo económico para la aplicación indebida del Convenio entre España y Hungría, que a efectos del IRNR no grava las rentas por cánones, y dejar de aplicar el convenio con Irlanda que sí somete a tributación ese tipo de rentas. Por el contrario la recurrente sostiene que las rentas derivadas de la operativa comercial contemplada tenían la consideración de beneficios empresariales y no de cánones. Al apreciar la Administración una simulación relativa se ignoraba el Convenio de Doble Imposición y que la sociedad húngara estaba sujeta a tributación en Hungría por su renta mundial.

      El resultado del procedimiento administrativo seguido fue el acuerdo del Jefe de Servicio de Gestión de Grandes Empresas de fecha 27 de febrero de 2009 que desestima la solicitud de rectificación. Por consiguiente, ni se trata de un procedimiento tributario sancionador ni de una sanción tributaria que no respetara unos supuestos hechos declarados probados en el proceso penal.

   2. Los autos invocados de sobreseimiento del proceso penal, Diligencias Previas 7742/2008, del Juzgado de Instrucción núm. 19 de Madrid, y de 29 de septiembre de 2009 y de la Sección 23 de la Audiencia Provincial de Madrid, de 16 de diciembre de 2010 no pueden entenderse contrarios a lo declarado en la sentencia recurrida en casación.

      Se trata de resoluciones por las que se acuerda el sobreseimiento provisional de la causa penal, conforme al artículo 641.1 de la Ley de Enjuiciamiento Criminal ; no declaran, propiamente, hechos probados sino que se limitan a declarar no acreditados los indicios incriminatorios "porque no resulta debidamente justificada la perpetración del delito contra la Hacienda Pública". Incluso, se dice textualmente en el auto del Juzgado de Instrucción núm. 19 de Madrid, de fecha 29 de septiembre de 2009 : "[...] De todo ello se desprende que si bien es cierto que la única finalidad perseguida con las citadas operaciones pudo ser la de evitar la aplicación del Convenio entre España e Irlanda resultando éste aplicable, con el consiguiente perjuicio para la Agencia Tributaria, como hechos indicado los hechos son atípicos [...] el hecho de que se hagan para defraudar la Ley aplicable (Convenio España Irlanda) no supone que defrauden a la Hacienda por medio de engaño o simulación, sino únicamente el ampararse interesadamente en norma que no es aplicable, pudiendo en este caso la Agencia Tributaria reclamar la deuda en la forme prescrita en dicho precepto [ art.15 LGT ], sin la imposición de sanciones".

      No hay, por tanto, incompatibilidad alguna entre un sobreseimiento libre por no acreditarse que los hechos sean constitutivos de delito y la denegación de la solicitud efectuada por la recurrente de rectificación de las autoliquidaciones.

      QUINTO .- A.- La coexistencia de dos procedimientos sancionadores para un determinado ilícito deja abierta la posibilidad contraria al principio "ne bis in ídem" de que unos mismos hechos, sucesiva o simultáneamente, existan y dejen de existir para los órganos del Estado ( STC 77/1983, de 3 de octubre ). Y es que el referido principio se orienta no solo a impedir el resultado material de la doble incriminación y castigo por unos mismos hechos, sino también a evitar que recaigan eventuales pronunciamientos contradictorios, en caso de permitir la continuación simultánea de dos procedimientos: penal y administrativo/tributario sancionador atribuidos a autoridades de diverso orden.

      Para evitar la existencia de pronunciamientos contradictorios y hacer efectiva la prevalencia del orden jurisdiccional penal, el artículo 180 LGT establece, en el ámbito tributario, que si la Administración tributaria estimase que la infracción pudiera ser constitutiva de delito contra la Hacienda Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente, o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal y se abstendrá de seguir el procedimiento administrativo, que quedará suspendido mientras la autoridad judicial no dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o el archivo de las actuaciones o se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal.

      La suspensión que establece el indicado precepto, aunque pueda proyectarse en algunos casos a los procedimientos tributarios de comprobación e inspección, como resulta del artículo 103 c ) y e) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, RD 1065/2007, de 27 de julio, afecta, fundamentalmente, a los procedimientos tributarios sancionadores cuando la Administración tributaria considere que la conducta del obligado tributario pudiera ser constitutiva del delito previsto en el artículo 305 del Código Penal o de otros delitos contra la Hacienda Pública, según disponen los artículos 32 y 33 del Reglamento General del régimen sancionador tributario, RD 2063/2004, de 15 de octubre.

      B.- La parte recurrente alega la infracción del artículo 180 LGT por no haberse paralizado el procedimiento administrativo cuando se estaba dirimiendo una causa penal por los mismos hechos.

      La tesis de la recurrente no puede, sin embargo, compartirse porque fue ella misma la que solicita la rectificación de sus autoliquidaciones el 15 de febrero de 2009 en el ámbito del artículo 120.3, en relación con el artículo 221.4 LGT . Por tanto, de acuerdo con lo señalado por la sentencia de instancia, al ser un procedimiento instado por la actora no estaba afectado por la suspensión contenida en el artículo 180 LGT . En este mismo sentido, dijimos en la sentencia de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012 ): "es evidente que el propio recurrente [la entidad CIT GROUP (HUNGARY)LTD] ha entendido las cosas de otra manera al sólo plantear en vía contenciosa, y ahora por primera vez, la suspensión del procedimiento cuya continuación simultánea admitió y propició [...]el procedimiento que nos ocupa a nosotros es un procedimiento sobre devolución y liquidación [...], lo que nada tiene que ver con los procedimientos sancionadores que el artículo 180 LGT menciona [...]".

      Y, por último, en el presente caso, el resultado del proceso judicial penal no condicionaba la decisión administrativa de rectificación de las autoliquidaciones interesada por la recurrente.

      SEXTO .- A.- El concepto y los requisitos de la simulación y del fraude de ley han sido precisados por la jurisprudencia de esta Sala, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en la STS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007 ) sobre las distintas categoría conceptuales elaborada en torno a la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción.

      "a) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: el de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propia formulación legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y el de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador ha querido que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

      Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicha ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

      De esta manera, puede señalarse que en la elusión, a diferencia de lo que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

      Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal (taxavoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse en torno a dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su formulación específicamente tributaria; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del "levantamiento del velo" y la de la transparencia fiscal.

   2. En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se ha encontrado en la "solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos" o "justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE ). En este sentido se ha pronunciado reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC):

1. ) STC 50/1995, de 13 de febrero : "la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y conlleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

2. ) STS 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo "repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

3. ) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª). c) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Ello no ha sido obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia haya aplicado, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

   Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se ha producido en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

   En puridad de principios el fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran haberse utilizado con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

   La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

   En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras el negocio simulado existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 CC .

   En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 dio una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Según dicho precepto: "En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados".

   La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación, incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía "El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez".

   En cualquier caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

   La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se ha pronunciado tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que "El resultado de esa valoración es como se tiene declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por solo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica".

   Siendo ello así, las posibilidades de revisión por este Tribunal al resolver un recurso de casación quedan limitadas a cuando el resultado que declara probado el Tribunal de instancia describe o incorpora realmente un negocio simulado, por ser incluible en el concepto antes definido, y a los supuestos en los que los temas de prueba tienen acceso al recurso. Esto es, a) la alegación de infracción o vulneración de las normas del ordenamiento jurídico relativas a la prueba tasada o a la llamada prueba de presunciones; b) infracción de las reglas de la sana crítica, cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles; y c) integración de la relación de hechos efectuada por la Sala de instancia cuando, respetando la apreciación de la prueba realizada por ésta, sea posible tomar en consideración algún extremo que figure en las actuaciones omitido por aquélla, el cual sea relevante para apreciar si se ha cometido o no la vulneración del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia denunciada ( SSTS de 2 de noviembre de 1999 , 23 de octubre de 2000 , 17 de septiembre de 2001 , 24 de octubre y 18 de noviembre de 2002 , 17 de febrero y 31 de marzo de 2003 , 23 de febrero de 2004 , y 8 y 21 de marzo de 2005 . Cfr. STS fr 29 de septiembre de 2005 , rec. de cas. 6683/2000 y STS 7 de julio de 2011 , rec.de cas. 260/2008).

   Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la "causa típica" o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

   Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, la consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era la exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

   La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó a que, ante las dificultades de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del "negocio jurídico indirecto" y a que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

   Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada "conflicto en la aplicación de la norma tributaria", explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: "se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del «conflicto en la aplicación de la norma tributaria», que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria".

   Esta cláusula genérica "antiabuso" o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

   En definitiva, conforme a este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad la utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: el de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y el de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes al margen del elemento fiscal [...]".

   En definitiva, el fraude de Ley es una actuación en la que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. Así lo señala la STC 120/2005, de 10 de mayo , que dice:

   [...] el concepto de fraude de ley (tributaria o de otra naturaleza) nada tiene que ver con los conceptos de fraude o de defraudación propios del Derecho penal ni, en consecuencia, con los de simulación o engaño que les son característicos. La utilización del término "fraude" como acompañante a la expresión "de Ley" acaso pueda inducir al error de confundirlos, pero en puridad de términos se trata de nociones esencialmente diversas. En el fraude de Ley (tributaria o no) no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal). Por lo que se refiere en concreto al fraude de Ley tributaria, semejante "rodeo" o "contorneo" legal se traduce en la realización de un comportamiento que persigue alcanzar el objetivo de disminuir la carga fiscal del contribuyente aprovechando las vías ofrecidas por las propias normas tributarias, si bien utilizadas de una forma que no se corresponde con su espíritu. De manera que no existe simulación o falseamiento alguno de la base imponible, sino que, muy al contrario, la actuación llevada a cabo es transparente, por más que pueda calificarse de estratagema tendente a la reducción de la carga fiscal; y tampoco puede hablarse de una actuación que suponga una violación directa del ordenamiento jurídico que, por ello mismo, hubiera que calificar per se de infracción tributaria o de delito fiscal. Por ello mismo, la consecuencia que el art. 6.4 del Código civil contempla para el supuesto de actos realizados en fraude de Ley es, simplemente, la aplicación a los mismos de la norma indebidamente relegada por medio de la creación artificiosa de una situación que encaja en la llamada "norma de cobertura"; o, dicho de otra manera, la vuelta a la normalidad jurídica, sin las ulteriores consecuencias sancionadoras que generalmente habrían de derivarse de una actuación ilegal.- (...)

   (FD 4).-

   También analiza la cuestión la Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 7524/2005 ), que expone la nueva regulación del art. 15 de la Ley General Tributaria de 2003 :

   5. Podemos también traer a colación la nueva regulación de la LGT de 2003 sobre la figura del fraude de ley, actualmente denominada "conflicto en la aplicación de la norma", en la medida en que la misma recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas, así como la realidad social del momento, de interés a efectos de interpretación de la norma anterior ( art. 3.1 CC )

   .

   Y la Sentencia de 29 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 100/2005 ) examina la intencionalidad recogiendo que «no es necesario que la persona o personas que realicen el acto o actos en fraude de ley tengan la intención o conciencia de burlar la ley, ni consiguientemente prueba de la misma, porque el fin último de la doctrina del fraude de ley es la defensa del cumplimiento de las leyes, no la represión del concierto o intención maliciosa» ( Sentencia de 13 de junio de 1959 ). Por consiguiente, «debe probarse la intención de eludir el impuesto, pero nada exige que se haga un juicio de intenciones del actor, tratando de penetrar en la conciencia de quien, en su proceder, se ajusta formalmente a una conducta de impecable textura legal. Se puede y se debe pretender probar que el camino elegido para alcanzar el resultado económico que se obtiene es, pese a su legalidad, artificioso, y de ahí deducir que se pretendía eludir el impuesto». En fin, «la intencionalidad no debe considerarse requisito necesario del fraude puesto que ésta deberá exigirse y probarse para la imposición de sanciones, pero no para conseguir que se aplique la norma eludida que es la finalidad de la regulación del fraude de ley, y a esa finalidad debe llegarse con independencia de la intencionalidad o propósito del agente». (FD Quinto).

   Por su parte, conforme a la Sentencia de 25 de marzo de 2010 (rec. cas núm. 2559/2006 ), para apreciar el fraude de ley, es suficiente constatar que la causa del negocio jurídico o del conjunto de negocios jurídicos realizados es exclusivamente de índole fiscal, persiguiendo, únicamente obtener una tributación notoriamente más baja que la legal y ordinariamente previsible. De esta manera, para excluir dicha clase fraude en operaciones "insólitas e inusuales" en muy corto espacio de tiempo es preciso alegar y acreditar razonablemente una causa suficiente y justificativa que no sea el mero propósito de atenuar anormalmente la carga tributaria que grava ordinariamente a la capacidad económica evidenciada en conjunto de negocios jurídicos realizados (Cfr. STS de 24 de febrero de 2014 , rec. de cas. 1347/2011; STS de 17 de marzo de 2014 , rec. de cas.. 1340/2011; STS 10 de marzo de 2014 , rec. de cas. 1265/2011; y STS 30 de mayo de 2011 , rec. de cas. 106/2007, entre otras).

   B.- La sentencia impugnada señala:

   " La resolución del TEAC objeto de impugnación, se remite a sus previas resoluciones de 7 de junio de 2011, relativas al IVA de la misma recurrente de los ejercicios 2003 y 2004, en las que se concluía la existencia de simulación relativa en la operativa de las dos sociedades implicadas, considerando que las contraprestaciones recibidas tenían el carácter de cánones, de acuerdo con lo dispuesto en la normativa interna y el Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición de 10 de febrero de 1994.

   A estos efectos, en el Acuerdo de liquidación de 13 de agosto de 2008, dictado en relación al IVA del ejercicio 2003 a la hoy recurrente y que fue impugnado ante el TEAC, dando lugar a la resolución de este Tribunal de 7 de junio de 2011, al que se remite integramente la resolución objeto del presente recurso, se contiene una descripción de los hechos y la operativa comercial del grupo CIT, ilustrativa para un correcto conocimiento de los hechos. En el Antecedente de Hecho Tercero de dicha resolución se expone lo siguiente:

   1. INTRODUCCIÓN CIT GROUP FINANCE (IRELAND) (anteriormente denominada NEWCOURT ASSET FINANCE INTERNATIONAL) es una compañía filial de CIT GROUP INC, sociedad residente en Estados Unidos de Norteamérica.

      CIT GROUP FINANCE (IRELAND) está registrada en Irlanda con el número 215788D, con sus oficinas principales sitas en 1 Stokes Place, St. Stephens Green, Dublín 2 (Irlanda). Tiene como no residente el NÍF español N0071444D.

      Dentro de las áreas de trabajo de CIT GRUP INC en Europa, CIT GROUP FINANCE (IRELAND) se dedica a la financiación dé clientes de empresas fabricantes de equipos y de distribuidores en Europa

   2. OPERATIVA GENERAL DE CIT GROUP

      CIT GROUP tiene, a nivel internacional, acuerdos con grandes compañías productoras de ordenadores y componentes electrónicos por los que, en caso de que el cliente necesite financiación, la misma es proporcionada por CIT GROUP. En el caso de CIT GROUP FINANCE (IRELAND), está financiación se instrumenta fundamentalmente a través de contratos de arrendamiento a largo plazo, financieros o no.

      En diligencia de 10 de enero 2008 a requerimiento de la Inspección sobre la operativa de esta compañía, se manifesté por la entidad lo siguiente:

      "CIT GROUP está especializada en la financiación del sector industrial y tecnológico y se encuentra asociada con importantes proveedores multinacionales, intermediarios y revendedores independientes, grandes corporaciones, pequeñas y medianas empresas, el sector público y consumidores."'

      "En la actualidad, algunos de los acuerdos globales más significativos son los alcanzados con compañías como Dell, Avaya, Oce, y NEC, Se trata de acuerdos preferenciales basados en te no exclusividad. En España, el grueso fundamental de proveedores con los que trabaja el Grupo son Dell y Avaya, si bien; pueden existir otras operaciones puntuales con otros proveedores con los que, igualmente, existen acuerdos."

      "En virtud de los citados acuerdos, cuando el cliente final requiere financiación específica para la adquisición de un determinado equipamiento de un proveedor con el que CIT GROUP tiene suscrito un acuerdo global (ejemplo, Dell), se compromete a atender esa financiación a través de la fórmula del renting u otras formulas análogas por sí misma o por otras entidades del grupo".

      "En este sentido, como es sabido, el renting es una modalidad de alquiler a largo plazo, que, a diferencia del leasing o arrendamiento financiero, no contempla a priori la opción de compra al final del periodo contratado. En este caso el cliente busca, más que la adquisición de un bien, la funcionalidad o la utilización del mismo durante un período de tiempo determinado."

   3. ACTIVIDAD EN ESPAÑA DE CIT GROUP ANTES DEL DÍA 1 DE OCTUBRE DE 2001

      Antes de la fecha citada, CIT GROUP operaba en España a través de dos filiales denominadas NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, con NIF A83086991 y NEWCOURT FINANCE FRANGE SUCURSAL EN ESPAÑA, con NIF B82145970, las cuales, cuando obtenían un cliente en virtud de los acuerdos globales más arriba citados, adquirían el equipo informático a la compañía respectiva (p.e. Dell) y lo arrendaban a largo plazo del cliente final en España mediante las fórmulas de "leasing" o "renting". Por las rentas obtenidas en su actividad, estas filiales tributaban en España por el Impuesto sobre Sociedades.

   4. ACTIVIDAD EN ESPAÑA DE CIT GROUP A PARTIR DEL DÍA 1 DE OCTUBRE DE 2001

      A partir del día 1 de octubre de 2001, el grupo CIT GROUP decide cambiar la operativa en España según las siguientes líneas maestras:

      NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, SA, y NEWCOURT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA siguen actuando frente a las proveedoras de equipos informáticos y los clientes finales situados ep España de la misma manera que lo habían hecho hasta el momento, aunque en 2003 tuvo pocas operaciones y, desde 2004, NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA dejó de ser operativa en España.

      En el momento en que las dos compañías españolas citadas adquieren el equipo informático y Ío arriendan en "leasing" o "renting" a los clientes españoles, transfieren la propiedad mediante su venta a CIT GROUP FINANGE (IRELAND) (anteriormente denominada NEWCOURT ASSET FINANCE INTERNATIONAL).

      En el mismo instante en que CIT GROUP FINANCE (IRELAND) adquiere la propiedad de los equipos arrendados en España, los arrienda a CIT GROUP (HUNGARY) LTD (antes denominada NEWCOURT HUNGARY FINANCIAL SERVICING LIMITED), sociedad residente en Hungría, por el mismo precio por el que se ha obligado el cliente español con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A., (o NEWGOÜRT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA),

      En el mismo instante en que CIT GROUP (RÜHSÁRY) LTD (antes denominada NEWCOURT HUNGARY FINANCIAL SERVICING LIMITED) deviene arrendataria de los equipos informáticos, los subarrienda a NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A., (o NEWCOURT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA) por el mismo precio por el que se ha obligado el cliente español.

      Si bien las actividades de arrendamiento antes descritas no generan ningún beneficio para las compañías española y húngara, mediante sendos contratos denominados de servicios generales, suscritos por CIT GROUP FINANCE (IRELAND) con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. (o NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA) y con CIT GROUP (HUNGARY) LTD, la sociedad irlandesa retribuye las actividades de contabilidad y gestión de clientes de las otras compañías con un 8% de los costes directos e indirectos en que estas últimas han incurrido.

   5. INSTRUMENTACIÓN DE LA OPERATIVA DE CIT GROUP EN ESPAÑA A PARTIR DEL DÍA 1 DE OCTUBRE DE 2001

      La operativa de CIT GROUP en España descrita anteriormente se instrumenta a través de los siguientes contratos firmados y efectivos a partir de 1 de octubre de 2001.

      E1) CONTRATOS SUSCRITOS POR CIT GROUP FINAN (IRELAND), conocida en los contratos por NAFI, acrónimo de su anterior denominación NEWCOURT ÁSSET FINANCE INTERNATIONAL, suscribió el 1 de .octubre de 2001 los siguientes contratos:

      1. AssetPurchaseAgreement (Contrato de compraventa dé activos) suscrito con NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA.

      2. AssetPurchaseAgreement (Contrato de compraventa de activos) suscrito con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A.

      3. General ServicesAgreement (Acuerdo de servicios generales) suscrito con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. ;

      4. General ServicesAgreement (Acuerdo de servicios generales) suscrito con NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA.

      5. General ServicesAgreement (Acuerdo de servicios generales) suscrito con NEWCOURT HUNGARY FINANCIAL SERVICING LIMITED (anterior denominación de CIT GROUP (HUNGARY) LTD).

      6. Léase And Loan Facility (Arrendamiento y servicios financieros) I suscrito con NEWCOURT HUNGARY FINANCIAL SERVICING LIMITED (anterior denominación de CÍT GROUP (HUNGARY) LTD), Este contrato tiene un Anexo 1denominado Master LeaseTerms And Conditions (Contrato Marco de Arrendamiento).

   5. CONTRATOS SUSCRITOS POR CIT GROUP (HUNGARY) LTD.

      1. Léase And Loan Facility (Arrendamiento y servicios financieros) suscrito con NEWCOURT ASSET FINANCE INTERNATIONAL (anterior denominación de CIT GROUP FINANCE (IRELAND). Este contrato tiene un Anexo 1 denominado Master Léase Terms And Conditions (Contrato Marco de Arrendamiento).

      2. Léase And Loan Facility (Arrendamiento y servicios financieros) suscrito con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. Este contrato tiene un Anexo 1 denominado Master Léase Terms And Conditions (Contrato Marco de Arrendamiento).

      3. General ServicesAgreement (Acuerdo de servicios generales) suscrito con NEWCOURT ASSET FINANCE INTERNATIONAL (anterior denominación de CIT GROUP FINANCE (IRELAND).

      Se adjuntan al informe anexo a esta Acta fotocopia de los contratos "General ServicesAgreemet y ServicesAgreement" y "Lease And Loan Facility" con Anexo MastrerLeaseTerms And Conditions.

   6. OPERACIONES REALIZADAS ENTRE IRLANDA. HUNGRIA Y ESPAÑA SEGÚN LOS CONTRATOS DENOMINADOS "LÉASE AND LOAN FACILITY" (ARRENDAMIENTO Y SERVICIOS FINANCIEROS).

      Tal y como se especifica en los contratos "Léase and Loan Facility (Arrendamientos y Servicios Financieros)" junto con el; Master Léase Terms And Conditions (Contrato Marco de Arrendamiento); CIT GROUP FINANCE (IRELAND) arrienda a CIT GROUP :(HÜNGARY), LTO está, a su vez, a las compañías españolas, tanto los bienes muebles (fundamentalmente ordenadores) existentes el 1/10/2001 como todos aquellos que con posterioridad se subarrienden a clientes españoles.

   7. MOTIVACIÓN Y REALIDAD DE LAS OPERACIONES CON CIT GROUP (HUNGARY) LTD.

      BENEFICIOS OBTENIDOS POR CIT GROUP (HUNGARY) LTD.

      Por la actividad de arrendamiento antes comentada CIT GROUP (HUNGARY) LTD no obtiene ninguna rentabilidad. Tal como se especifica en los correspondientes contratos LÉASE AND LOAN FACILITY, las cantidades que percibe CIT GROUP (HUNGARY) de las entidades españolas, son las mismas que ella paga a Irlanda.

      Sin embargo, existe otro contrato entre CIT GROUP (HUNGARY) y CIT GROUP FINANCE (IRELAND), denominado "General ServicesAgreement" (Acuerdo de servicios generales) por el que la sociedad húngara percibe al 108% de los costes en que haya incurrido al prestar a la sociedad irlandesa los servicios de contabilidad de los activos arrendados, asistencia por el cobro de los contratos de arrendamiento, análisis del crédito a clientes y otros, como se especifica en dicho contrato. Estos servicios son los mismos servicios por los que NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. percibe también de la sociedad irlandesa el 108% de los costes en que haya incurrido, según el contrato que con la misma denominación es suscrito entre NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. y CIT GROUP FINANCE (IRELAND), prácticamente idéntico en sus términos al suscrito con la sociedad húngara.

      MOTIVOS DE LA CONTRATACIÓN CON HUNGRIA

      En actuaciones realizadas cerca de CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) se aportó por el contribuyente, como consta en la diligencia nº 5 de 10 de enero de 2008, escrito dirigido al Equipo Regional de inspeccionan0 4, en el que, entre otros se exponían 'los motivos económicos del contrato de prestación de servicios entre CIT GROUP FINANCE (IRELAND);y CIT GROUP FINANCE (HUNGABY). Se acompaña al informe anexo a éste Acta focopia de este escrito. ¡

      En este documento se manifiesta que, el poner a CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) de -intermediario en las operaciones realizadas entre la sociedad irlandesa y las españolas, se debe a la política estratégica seguida por el grupo, se canalizan a través de la sociedad húngara las operaciones de arrendamiento, por motivos económicos, operativos y de estructura interna del grupo, sin que se expliciten estas razones estratégicas, operativas, económicas o de estructura.

      En este mismo escrito se afirma que la canalización de los servicios se instrumenta a través de un contrato de arrendamiento que permite á CIT GROUP (HUNGARY) gestionar y controlar los activos arrendados: y flujos económicos de las transacciones, obteniendo por dicha labor una remuneración ó margen que es la que se encuentra prevista en el contrato de prestación de servicios entre CIT GROUP FINANCE (IRELAND) y CIT GROUP FINANCE (HUNGARY). Esta afirmación pasa por alto que los contratos de arrendamiento no permiten prestar una serie de servicios, que son los mismos que ya presta NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, y tampoco tiene en cuenta lo que a continuación se comenta.

      En el curso de las actuaciones realizadas cerca de CIT GROUP (HUNGARY) el día 25 de enero de 2008, como consta en la diligencia n° 6, se aportó a la Inspección carta en inglés, de IVOR DORKIN como administrador de CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) en la que, hablando de las actividades de la sociedad húngara, indica, entre otras cosas, que se creó el 25 de septiembre de 1995 y que, debido a las dificultades en su desarrollo, despidió a sus empleados en el año 2000, pero que, no obstante, se contrató a un administrador regional con residencia en Viena. En el año 2001 CIT decidió centralizar sus operaciones de administración, contabilidad y propiedad de los equipos en Irlanda, y que la inclusión de la compañía húngara como intermediaria en las operaciones de arrendamiento entre España e Irlanda daba un nivel de actividad a CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) mientras encontraba negocios aceptables en Hungría. De la lectura del escrito resulta claramente que la actividad de la sociedad húngara es mínima y que carece de personal y otras infraestructuras en Hungría(dicha carta se adjunta al informe anexo al Acta de inspección incoada.

      PAGOS EFECTUADOS POR NEWCOURT FJÍNÁÑCIÁL: .ESPAÑA. S.A. Y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA,'A CIIT GROUP (HUNGARY) LTD SEGÚN LOS CONTRATOS DENOMINADOS "LEASE AND LOAN FACILITY" (ARRENDAMIENTO Y SERVICIOS FINANCIEROS)

      Los pagos al exterior por actividades comerciales o por invisibles efectuados por por NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S,A. y por NEWCOURT FINANCIAL FRANCE SUCURSAL EN ESPAÑA, según consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria, son los siguientes:

      Pagos al exterior dé NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A Manifestaciones del contribuyente sobre estos pagos

      En actuaciones de comprobación e investigación relativas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes de CIT GROUP, se pusieron de manifiesto los siguientes hechos:

      Preguntado el contribuyente en diligente 7, extendida el día 28 de febrero de 2008, sobre los importes efectivamente satisfechos por NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. y por NEWCOURT FINANCIAL FRANCE, SNC SUCURSAL EN ESPAÑA por el concepto dé "Léase Rentáis", dé los años 2002, 2003 y 2004, se manifestó por el representante de la entidad, mediante escrito dirigido al Equipo Regional de Inspección R4, recogido diligencia; n° 8, expedida el día 10/03/2008, que "en relación con la prueba de que los importes facturados por NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA,-SA-y. por NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA por el concepto de "Léase Rentáis" de los años 2002, 2003 y 2004 se han satisfecho Efectivamente mi representada manifiesta que, debido a las limitaciones de tiempo para atender esta diligencia, la antigüedad de la información y el volumen de transferencias realizadas, a la fecha de la presente no ha podido recopilar alguna evidencia (extractos bancarios) que justifique el abono efectivo de las mismas.

      Requerido el contribuyente en la citada diligencia n° 7 para que, en relación con los cobros del ejercicio 2004, se aporten a la Inspección prueba de los mismos, el representante del contribuyente contestó en su nombre en el mismo escrito citado en el apartado anterior que "en relación con los importes facturados en el año 2004, mi representada manifiesta adicionalmente que dichos importes no han sido efectivamente abonados, quedando registrados en los balances de dichas sociedades como activo/pasivo respectivamente. Por lo anterior durante dicho ejercicio no se produjeron transferencias bancarias significativas a la cuenta de CIT GROUP (HUNGARY)."

   8. CONCLUSIONES

      FINALIDAD DE LA INTERPOSICIÓN DE CIT GROUP (HUNGARY) LTD EN LAS OPERACIONES REALIZADAS POR CIT GROUP FINANCE (IRELAND) CON NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA. S.A.

      La única ventaja que CIT GROUP FINANCE (IRELAND) obtiene al ceder el uso de los bienes muebles que arrienda en España a CIT GROUP (HUNGARY) LTD., para que a su vez ésta los arriende en España, es la de que, a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, se aplique el Convenio entre el Gobierno de España y el Gobierno de la República Popular de Hungría para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio, y su Protocolo, hecho en Madrid el 9 de julio de 1984, publicado en el Boletín Oficial del Estado de 24-11-1987, que excluye de tributación en España las rentas correspondientes y que no se aplique el convenio de doble imposición según el Instrumento de Ratificación del Convenio entre el Reino de España e Irlanda para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y las ganancias de capital y su Protocolo anejo, hecho en Madrid el 10 de febrero de 1994 y publicado en el B.O.E. el 27-12-1994.

      CIT GROUP (FINANCE) IRELAND NO ES SUJETO PASIVO DEL IMPLUESTO EN 2003.

      El contrato firmado por CIT GROUP (FINANCE) IRELAND con CIT GROUP (HUNGARY) LTD., denominado "General ServicesAgreement", es un contrato sin causa, ya que la sociedad irlandesa contrata unos servicios de contabilización y otros referentes a unos clientes españoles, que son los mismos servicios contratados por CIT GROUP (FINANCE) IRELAND con NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A., mediante un contrato de la misma fecha, 1/10/2001, misma denominación, "General Servicios Agreement y exactamente la misma redacción que el firmado con la sociedad húngara.

      Que en relación con los contratos de arrendamientos a clientes españoles de bienes muebles, CIT GROUP (H0ÑQARY) LTD, no tiene una actividad real, sino sólo supuesta, tal como se de muestra por los siguientes hechos antes relatados: no obtiene beneficios de la actividad, no tiene estructura para actuar en España, no realiza actividad financiera de cobros y pagos por la actividad de Arrendamiento en España, y no se concibe su intervención en el arrendamiento de bienes muebles en España salvo la razón de eludir el Impuesto sobre la Renta de no Residentes español.:

      Los anteriores párrafos describen un supuesto de simulación relativa mediante la interposición de persona interpuesta, CIT GROUP (HUNGARY) y, de acuerdo con el artículo 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre), el hecho imponible gravado será efectivamente realizado por las partes.

      Al ser la simulación relativa, queda en pie el hecho de que CIT GROUP FINANCE (IRELAND) arrienda determinados bienes muebles a NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A., constituyendo éste el hecho imponible efectivamente realizado.

      Sin embargo, la sociedad irlandesa no tiene que repercutir el impuesto ya que al ser NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A residente en España y los bienes muebles situados en España, se da el supuesto de inversión del sujeto pasivo previsto en el artículo 84. Uno. 2° a) de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).

      El procedimiento descrito no ha sido seguido por CIT GROUP (FINANCE) IRELAND en 2003, por interponer una entidad situada en Hungría para beneficiarse del convenio de doble imposición suscrito con éste país y no aplicar el de Irlanda, más gravoso a efectos del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, por lo que no procede* efectuar ninguna devolución por el Impuesto sobre el Valor Añadido de 2003».

      Y en el Fundamento jurídico Sexto del referido Acuerdo, se contienen los argumentos en base a los que la Inspección llega a la conclusión de la existencia de simulación en las operaciones descritas y que son los siguientes:

      "Por todo lo expuesto en los Fundamentos jurídicos anteriores y, tal y como se desprende tanto del acta como del, informe de disconformidad, son varios los argumentos que han llevado a la Inspección actuaría a esta Oficina Técnica, a considerar, en contra de lo aducido por el interesado, que, respecto de la operativa del grupo económico de empresas puesta de manifiesto, existe simulación en los contratos suscritos entre el obligado tributario y la entidad CIT GROUP FINANCE (IRLAND) y la entidad CIT GROUP (HUNGARY) y entre esta última y NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. (y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA).

      De esta forma, procede mencionar los razonamiento siguientes:

1. ) Operativa económica contrariara a la lógica empresarial:

   Si se analiza la operativa del grupo económico del que forma parte el obligado tributario, se llega a la conclusión de que, en caso de, que fueran reales las operaciones amparadas por dicha operativa, se incurriría en un circuito cuya única consecuencia empresarial sería el incremento dé los costes, al interponerse como costes intermediaria, de forma innecesaria e injustificada, una sociedad; (CIT GROUP (HUNGARY)) entre el cliente final español (con quién contrata NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. y NEWCOURT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA) el adquirente de los equipos informáticos (el obligado tributario), quien, desde el punto de vista de la lógica empresarial, encaminada a la minimización de los costes empresariales, debería ser el arrendador de los equipos, sin: necesidad de interponer una sociedad de su mismo grupo residente en Hungría que, como más adelante se dirá, no aporta ningún valor añadido a los servicios prestados, máxime cuando, además, el grupo cuenta con otras sociedades residentes en España con la infraestructura necesaria para, si fuera necesario, dar servicio a los clientes finales españoles.

   Prueba evidente de esta falta de lógica mercantil es que la sociedad interpuesta residente en Hungría no obtendría beneficio alguno de la operativa económica del grupo, resultándole neutral, al percibir una renta de NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA, S.A. y NEWCOURT FINANCE FRANGE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA, por el subarriendo de los equipos informáticos, exactamente igual a lo pagado a CIT GROUP FINANCE (IRELAND) por el arrendamiento de los mismos.

   En este sentido, si se analizan las alegaciones del interesado, se llega a la conclusión de que la actividad de mediación de CIT GROUP (HUNGARY) tiene lugar, únicamente, entre las otras tres entidades que forman parte de su mismo grupo económico, no acreditando en ningún momento que, gracias a su actividad mediadora por cuenta de CIT GROUP FINANCE (IRLAND), esta entidad haya conseguido cliente alguno.

2. ) Falta de estructura empresarial:

   La sociedad interpuesta, CIT GROUP (HUNGARY), no cuenta con ninguna infraestructura empresarial para gestionar y controlar los activos arrendados a los clientes finales españoles.

   Así se desprende de las actuaciones inspectoras realizadas cerca de dicha sociedad, en las que su administrador, D. Ivor Dorkin, señala, como consta en ;el expediente en la diligencia nº 6, hablando de las actividades dé la sociedad húngara, que se creo el 25 de septiembre de 1995 y que, debido a las dificultades en su desarrollo, despidió a sus empleados en el año 2000 pero que, no obstante, se contrató a un administrador-regional con residencia en Viena; que en el año 2001, CIT decidió centralizar sus operaciones de administración, contabilidad propiedad dé los equipos en Irlanda, y que la inclusión de la compañía húngara como intermediaria en las operaciones eje arrendamiento entre España" e Irlanda daba un nivel de actividad a CIT GRÓÜP FINAN CE (HUNGARY), mientras encontraba negocios aceptables en Hungría.

   De lo que se desprende que el obligado tributario apenas tenía actividad desde el año 2000, no contando con ningún empleado, careciendo de la más mínima infraestructura empresarial en su país de residencia, Hungría; circunstancia que viene a corroborar la imposibilidad de gestionar los presuntos subarrendamientos a las entidades españolas, debiéndose concluir que quien realmente ejercía las actividades de gestión y control de los equipos informáticos arrendados a los clientes finales era la entidad que, dentro del grupo, centralizaba en Europa la titularidad y la gestión de los equipos objeto de arrendamiento, esto es, CIT GROUP FINANCE (IRELAND).

   Las alegaciones del interesado en este punto vienen a insistir en lo ya manifestado, hecho constar en la diligencia n° 6, sin aportar prueba alguna acerca de la existencia de una actividad efectiva y real por parte de CIT GROUP (HUNGARY), sin que para ello baste la simple manifestación del interesado en ese sentido o la aportación de unos contratos y facturas sin acreditar que no sean mera apariencia formal de una actividad inexistente.

3. ) No justificación del cobro de los presuntos subarrendamientos:

   Consta en el expediente que, requerida la sociedad interpuesta CIT GRUOP FINANCE (HUNGARY) sobre los importes efectivamente satisfechos por NEWCOURT FINANCE ESPAÑA, S.A. y por NEWCOURT FINANCE FRNACE SNC SUCURSAL EN ESPAÑA por los presuntos subarrendamientos de lo equipos efectuados por el obligado tributario, en relación con los años 2002, 2003 y 2004, se manifestó por el representante de la entidad, mediante escrito recogido en diligencia n° 8, expedida el día 10/03/2008, que "en relación con la prueba de que los importes facturados por NEWCOURT FINANCE ESPAÑA, S.A. y por NEWCOURT FINANCE FRNACE SNC SUCURSAl EN ESPAÑA por el concepto de "LeaseRentals" de los años 2002, 2003 y 2004 se han satisfecho efectivamente, mi representada manifiesta que, debido a las limitaciones de tiempo para atender esta diligencia, 'la antigüedad de la información y el volumen de transferencias realizadas, al la fecha de la presente no ha podido recopilar alguna evidencia (extractos bancarios) que justifique el abono efectivo de las mismas."

   Es decir, que, a pesar del elevado importe de la facturación emitida por CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) a la que nos estamos refiriendo aquélla no ha sido capaz de aportar ninguna prueba de cobro de semejantes importes.

   Por otra parte, también consta en el expediente (diligencia n° 7) que CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) fue requerida para que aportara prueba de los cobros del ejercicio 2004, manifestando el representante de aquélla, en el mismo "escrito citado en el párrafo anterior, ,que "en relación con los importes facturados en el años 2004, mi representada manifiesta adicionalmente que dichos importes no han sido efectivamente abonados, quedando registrados en los balances de dichas sociedades como activo/pasivo respectivamente. Por lo anterior, durante dicho ejercicio no se produjeron trasferencias bancarias significativas a la cuenta de CIT GROUP (HUNGARY)."

   Una vez más, la sociedad húngara interpuesta no puede aportar justificación alguna del cobro de una facturación que ascendió en 2004 a más de 38 millones de euros, reconociendo que los pagos se hicieron mediante meros apuntes, contables sin acreditar un movimiento real de fondos que ampare los presuntos servicios prestados."

   SEXTO .- En definitiva, la Sala comparte íntegramente los Fundamentos del Acuerdo de liquidación a que se ha hecho referencia, y que fueron ratificados por la sentencia de la Sección Sexta dictada en relación al IVA de la hoy recurrente, en la que se analizan las mismas operaciones que son objeto del presente recurso. Razones de unidad de doctrina y seguridad jurídica, aconsejan remitirnos a los argumentos del Fundamento jurídico quinto de la expresada sentencia de 11 de noviembre de 2013 :

   Procede por tanto examinar los argumentos que se recogen en el acuerdo de Inspección para apreciar la existencia de simulación en las operaciones de arrendamiento de equipos informáticos del contribuyente CIT GROUP FINANCE (IRELAND) a la sociedad interpuesta CIT GROUP FINANCE (HUNGARY) y en la operación de subarrendamiento de los mismos de la sociedad húngara a las entidades residentes en España y que son los siguientes:

   1) Operativa económica contraria a la lógica empresarial i) la única consecuencia empresarial sería el incremento de los costes ii) la entidad CIT GROUP ( HUNGARY ) residente en Hungría no obtendría beneficio alguno de la operativa económica del grupo, resultando neutral, al percibir una renta de la entidad NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA por el arrendamiento de los equipos informáticos exactamente igual que la pagada a CIT GROUP FINANCE (IRELAND) por el arrendamiento de los mismos.

   2) Falta de estructura empresarial i) la entidad CIT GROUP (HUNGARY) carece de actividad desde el año 2000 y ii) quien realmente realizaba las actividades de gestión de los equipos informáticos arrendados a los clientes finales es la entidad CIT GROUP FINANCE (IRELAND).

   3) No justificación del cobro de los presuntos arrendamientos .

   4) Ahorro fiscal del grupo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: si el arrendador de los equipos es CIT GROUP FINANCE IRELAND procede la aplicación del Convenio para evitar la doble imposición con Irlanda, el cual establece la tributación de estas rentas de subarrendamiento de equipos informáticos al tipo del 8% en el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (IRNR) y si por el contrario el arrendador es la entidad húngara CIT GROUP HUNGARY el Convenio aplicable sería el de Hungría , según el cual dichas rentas tributan exclusivamente en el Estado de residencia del perceptor del rendimiento, es decir Hungría y quedarían excluidas en España por IRNR.

   Ciertamente algunas de los hechos en los que se basa la Inspección para considerar que existe simulación contradicen los hechos declarados probados en las resoluciones judiciales penales que ha declarado que CIT GROUP (HUNGARY) es una entidad real residente en Hungría que realiza una actividad económica y empresarial en Hungría y que CIT GROUP HUNGARY obtuvo beneficios en virtud de los contratos de arrendamiento y de servicios suscritos entre las distintas entidades del grupo CIT. Ahora bien aun admitiendo los hechos declarados probados en el procedimiento penal ello no excluye la calificación de la operación como simulada en base al resto de argumentos expuestos por la Inspección y que no contradicen los hechos probados de la sentencia penal.

   Es importante subrayar que el hecho de que CIT GROUP HUNGARY haya desarrollado una actividad real y que las operaciones desde la perspectiva mercantil sean legales y hayan sido declaradas a la Administración tributaria desde su inicio impide hablar de simulación absoluta, (que requiere que se haya creado un apariencia jurídica que sirve para encubrir una realidad, lo que no sucede en este caso en que no hay apariencia jurídica ya que las operaciones se han realizado). Ahora bien la existencia real de las operaciones si bien impide hablar de simulación absoluta no impide la calificación de la operación como simulación relativa cuando tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Es consciente esta Sala que si bien en el plano teórico existe una delimitación entre la figura de la simulación y el fraude de ley (ahora denominado conflicto en la aplicación de la norma) lo cierto es que en la práctica existen supuestos que es compleja su calificación y el propio Tribunal Supremo ha apreciado la existencia de simulación aun cuando se hayan considerado los contratos válidos, lícitos y reales. Ese es el supuesto analizado en la sentencia citada por el recurrente de 21 de mayo de 2009 en la que esta Sala excluyó la existencia de simulación haciendo referencia a que " la afirmación rotunda y repetida de las dos sentencias penales acerca de que los contratos celebrados eran válidos, lícitos y reales, impide por completo que la Administración introduzca motivos de sospecha o conjeturas encaminadas a la averiguación de determinadas intenciones que ya las sentencias penales han evaluado en un proceso judicial con todas las garantías". El Tribunal Supremo (sentencia de 29 de octubre de 2012, recurso de casación 3781/2009 ) revoca esa sentencia y aprecia la existencia de simulación en un supuesto de realización de un entramado negocial en el que también todos los actos eran legales y habían sido declarados a la Administración al entender que en realidad encubre una transmisión de acciones e imputación de rendimientos de capital mobiliario a sociedades de inversión mobiliaria a efectos de conseguir una menor tributación.

   Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2008 en el recurso de unificación de doctrina 35/2004 . "El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles"..... Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo ha sido irreal. Se han montado negocios jurídicos que pese, a haber sido celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos....c) Afirma el recurrente, que es innegable la realidad de las transmisiones de los bienes, , a un tercero, por lo que es imposible aceptar la simulación. Al hacer semejante afirmación olvida la perspectiva de las sentencias que dictamos, que son estrictamente tributarias, con efectos en este campo de modo exclusivo, y que en modo alguno pueden afectar a terceros que no han sido parte en este pleito. La simulación se contempla y analiza respecto a la Hacienda Pública y quedan imprejuzgadas las relaciones inter-privatos".

   En este caso, la recurrente no da una razón que convenza a esta Sala acerca del valor añadido que tiene la introducción en el entramado empresarial de la empresa CIT GROUP (HUNGARY) LTD y por qué desde el 1 de octubre de 2001, las filiales españolas de la anterior NEWCOURT FINANCIAL ESPAÑA SA Y NEWCOURT FINANCE FRANCE SNC en vez de arrendar los equipos adquiridos a clientes españoles, tributando en España por impuesto de sociedades, como habían venido haciendo hasta esa fecha, pasaron a operar a través de la interposición de una sociedad húngara de modo que las filiales españolas, una vez adquirida la propiedad de los equipos y en el momento en que los arrendaban a clientes españoles, le transferían la propiedad de los mismos a CIT GROUP FINANCE (IRELAND) la cual los volvía a arrendar -por el mismo precio que el cliente español se obligaba a abonar- a la entidad CIT GROUP (HUNGARY) LTD y en ese mismo instante la entidad húngara subarrendaba los equipos a la entidad española por el mismo precio.

   Nos remitimos por unidad de criterio a los razonamientos de la sentencia de 21 de septiembre de 2012 dictada en el recurso 415/2011 en la que se analiza la misma operación con respecto al IVA de 2003 y 2004 inspeccionado a CIT Hungary y las alegaciones del recurrente idénticas a las aquí formuladas referidas a la improcedencia del uso de mecanismos internos para situación contempladas expresamente en convenios de doble imposición, la calificación de las rentas como beneficios empresariales, la existencia de una actividad de mediación en nombre propio por parte de CIT GROUP (HUNGARY) en la operativa del grupo CIT a efectos del IVA y la incorrecta aplicación de la doctrina del TJCE (caso Halifax).

   La parte recurrente considera infringido el mencionado artículo 1276 CC y de la jurisprudencia que le interpreta porque no aplica correctamente el concepto jurídico de simulación, desconociendo que la existencia de ocultación es un elemento clave para apreciar su existencia de conformidad con el artículo 16 LGT .

   La tesis de la recurrente no puede compartirse porque la sentencia impugnada describe unos hechos que, interpretados en su conjunto y de acuerdo con la lógica, pueden llevar a la conclusión de la Sala de instancia al remitirse a la resolución del TEAC entendiendo que la finalidad última y disimulada de las operaciones llevadas a cabo por el grupo era la de sustraer a la tributación por el IRNR las rentas obtenidas por el arrendamiento de los equipos informáticos a las entidades españolas por la entidad CIT GROUP IRELAND mediante la introducción en el circulo económico de una tercera entidad residente en Hungría (CIT GROUP HUNGARY) que no era sino una sociedad interpuesta.

   Pero es que, además, en nuestra sentencia de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012) interpuesto por la entidad CIT GROUP (HUNGARY) LTD contra la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2012 (rec. cont. adm. 415/2011 ) en relación con el recurso de revisión interpuesto en relación con el IVA, ejercicios 2003 y 2004, señalábamos "que en realidad, la recurrente sostiene en el motivo que no se está en presencia de una simulación sino de un fraude de ley, lo que derrumba el fundamento de la sentencia impugnada. Decisión de la Sala: Sin cuestionar lo dificultoso que es delimitar los conceptos de simulación y fraude de ley, mucho más cuando entendemos que no tienen perfiles definidos sino que se interconectan -gráficamente hemos dicho que no son figuras tangentes sino secantes- también hemos proclamado, ya en diversas sentencias, que la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, la artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio. Es decir, la primera de las cuestiones a resolver, incluso en los casos de negocios artificiosos, es la de si el negocio(s) jurídico examinado es o no un negocio existente. Los negocios en fraude de ley son una categoría autónoma separada y distinta de los negocios simulados, pero la primera cuestión a resolver es la de si existe o no simulación. Contestada negativamente esta pregunta procede examinar si se produce o no el negocio en fraude de ley.

   En el caso que decidimos la Sala de instancia, y esto es una cuestión de hecho, no susceptible de revisión en casación, pero que compartimos, ha considerado que se está en presencia de un negocio simulado, lo que excluye la infracción denunciada.

   Esta apreciación, sobre la existencia de negocio simulado, es, además, razonable y no vulnera principios jurídicos básicos, por lo que debe ser mantenida".

   SÉPTIMO .- Los razonamientos expuestos justifican el rechazo de los motivos de casación y la consecuente desestimación del recurso interpuesto, con imposición de las costas causadas a la recurrente. Si bien, haciendo uso la Sala de la facultad que reconoce el artículo 139.3 LJCA señala como cifra máxima por dicho concepto la de 8.000 €

   Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación procesal de "CIT GROUP FINANCE (IRELAND), contra la sentencia, de fecha 24 de julio de 2014, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 288/2011. Sentencia que confirmamos, con imposición a la recurrente de las costas causadas, si bien que limitada su cuantía máxima a la cifra de 8.000 €.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico Rafael Fernandez Montalvo PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Rafael Fernandez Montalvo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.