STS 353/2017, 1 de Marzo de 2017

Fecanta declaró en 2005, 2006 y 2007 bajo el régimen de sociedades patrimoniales.

En el ejercicio 2005 realizó las siguientes operaciones de venta:

1. Venta en escritura de 26 de mayo de 2005 a la sociedad vinculada Formo Unicon, S.A, de finca en término de Arganda del Rey, que formaba parte de una unidad de ejecución.

2. Venta en escritura de 23 de junio de 2005 a TAU Promociones, SA, de tierras en Vallecas, que en su mayor parte estaban integradas en un proyecto de ejecución del Plan Parcial UZP 2.04 Los Berrocales.

Por las dos ventas Fecanta declaró en el ejercicio 2005 una ganancia patrimonial de 25.214.341,80 euros, y acogiéndose al régimen de sociedades patrimoniales tributó al tipo impositivo del 15%-

En escritura pública otorgada el 26 de Abril de 2007 se elevó a público el acuerdo de su disolución, acogiéndose en la declaración al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2007 a la disposición transitoria vigésimo cuarta del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , añadída por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre.

Sin embargo, iniciadas actuaciones inspectoras se levantó acta de disconformidad a los accionistas de la extinguida sociedad al considerarse que debería haber tributado aplicando el régimen general del Impuesto sobre Sociedades en los ejercicios 2005 a 2007, tal como hizo en ejercicios anteriores, por estimarse improcedente la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales al haber ejercido las actividades de promoción inmobiliaria y de arrrendamiento, lo que determinó la regularización de su situación en base a los datos declarados, pero aplicando los preceptos correspondientes al régimen general.

La propuesta fue doble; por un lado, respecto al ejercicio 2005 en relación con las dos ventas realizadas, por el incremento del tipo a la ganancia patrimonial declarada; por otro en relación al ejercicio 2007 por la plusvalía originada en la disolución de la sociedad, al no proceder la aplicación de la disposición transitoria vigésimo cuarta del Texto Refundido del Impuesto , al exigirse la tributación bajo el régimen de sociedad patrimonial desde el 1 de Enero de 2005.

Finalmente, el 20 de diciembre de 2009 la Jefa de la Oficina Técnica dictó acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, al apreciar simulación, lo que provocó la imposición de sanción.

Interpuesto recurso contencioso administrativo interpuesto contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central ( TEAC, en adelante) de 26 de abril de 2012, por el que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas promovidas por Servicios Esquerdo, SL, y otros, como sucesores de la entidad disuelta y liquidada Fecanta, SA, frente al acuerdo de liquidación dictado el 2 de febrero de 2010 por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2005, 2006 y 2007, así como contra el acuerdo de imposición de sanción de 23 de agosto de 2010 por igual concepto y ejercicios , fue asimismo desestimado por la sentencia impugnada.

La Sala de instancia, en primer lugar, considera válida la rectificación de la propuesta de liquidación acordada por la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de Madrid sin llevar a cabo actuaciones complementarias, en cuanto en los supuestos de actas de disconformidad se encuentra implicita la posibilidad de que el Inspector Jefe rectifique la propuesta de liquidación efectuada por el actuario al dictar la liquidación definitiva, sin que en este caso quedase justificado que la rectificación le hubiera ocasionado real y materialmente, indefensión alguna, al haber tenido la oportunidad de alegar en contra de la misma lo que estimó procedente. Cita, en su apoyo, la doctrina jurisprudencial contenida, entre otras, en las sentencias de 31 de marzo de 2014 , cas. 3865/2010 , y 14 de abril de 2014 , cas. 4881/2011 .

En cuanto al fondo, mantiene la regularización, confirmando la actividad de promoción inmobiliaria que le atribuye la Administración. ante la necesidad de valorar el conjunto de las actuaciones desarrolladas a lo largo del tiempo y las circunstancias que rodearon a las mismas, máxime en un caso en el que la Administración sostiene que Fecanta puso en marcha una serie de actuaciones con el previo designio de crear una apariencia de que la actividad de promoción inmobiliaria, ejercida hasta 2005, había cesado, y ello con la finalidad de beneficiarse de una tributación más favorable, al someterse al régimen de sociedades patrimoniales durante el periodo 2005-2007.

Al realizar ese examen, considera acreditada la existencia de otras entidades vinculadas a Fecanta que participaron en las operaciones realizadas por ésta, y que, además de compartir socios y administradores, comparten domicilio social, a excepción de Formo Unicon , SA, declarando a continuación .

En este sentido, constatamos que después del 1 de enero de 2005 han ido culminando determinadas operaciones de promoción inmobiliaria que se habían iniciado con anterioridad con intervención de la entidad. Y en esta culminación o materialización ha participado la recurrente, beneficiándose de esa actividad promotora previa, bien directamente (como en el supuesto de la venta a Tau Promociones S.A), o bien contando además con la intervención de una entidad vinculada (FORMO UNICON S.A.), siendo importante destacar a estos efectos que la intención de la entidad de seguir dedicándose a la actividad de promoción inmobiliaria ejercida hasta el año 2005 quedó patente en la Junta General de Accionistas celebrada el 24 de noviembre de 2005, en la que se concretó de modo inequívoco el deseo de aquélla de proseguir las negociaciones para la recalificación de terrenos por cambio de uso urbanístico (lo que constituye una manifestación típica de la actividad de promoción inmobiliaria). En definitiva, concurren en este caso claros indicios que, valorados conjuntamente, conducen a la conclusión de que FECANTA continuó ejerciendo a partir del 1 de enero de 2005 la actividad de promoción inmobiliaria.

Frente a ello, la parte actora no puede pretender válidamente que no sea calificada la actividad de FECANTA como de promoción inmobiliaria sólo por el hecho de que la actividad de ejecución urbanística respecto de determinados terrenos se haya llevado a cabo por una Junta de Compensación de la que ella forma parte o, en su caso, por una sociedad a ella vinculada (como FORMO UNICON S.A.), pues, como establece, entre otras, la STS de 26 de febrero de 2015 (RC 3263/2012 ), " el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran) ", habiendo quedado acreditada la ordenación de los recursos propios de FECANTA para intervenir -de esa manera- en la producción o distribución de bienes o servicios, por lo que cabe colegir que las ventas de terrenos que constituyen su principal activo, realizadas en los ejercicios comprobados, se insertan en esa "cadena de actuaciones", debiendo tributar como entidad que ejerce actividad económica (en este caso, de promoción inmobiliaria) y cuyo activo está afecto a la misma.

Por ello, al concluir que FECANTA ha continuado dedicándose en los ejercicios comprobados a la actividad de promoción inmobiliaria cabe afirmar que la totalidad de su activo estaba destinado a una actividad económica, y de ahí que no pueda sostenerse, como pretende la parte actora, que FECANTA reuniera la condición de sociedad patrimonial (en línea con lo razonado en la STS de 24 de marzo de 2014, RC 1518/2013 ).

Partiendo de esta convicción alcanzada por la Sala, en principio ya no es preciso que nos pronunciemos sobre si la actividad de arrendamiento de inmuebles debe ser considerada o no en este caso, también, como actividad económica, tal como afirma la Administración y niega la recurrente.

Por otra parte, mantiene la simulación que apreció la Administración, en base a la siguiente fundamentación:

Ahora bien, debemos tener presente que la Administración ha apreciado la existencia de simulación y que para construir tal concepto ha tomado en consideración, no sólo la realidad de las operaciones descritas en el Fundamento anterior, sino también otras actuaciones de la entidad FECANTA, que son las siguientes:

a) En los dos primeros meses de 2005, FECANTA despide a dos trabajadores que tenía contratados desde años atrás, que pasan a prestar los mismos servicios en otras sociedades vinculadas (uno de ellos en el mismo local).

b) FECANTA modifica su objeto social en marzo de 2005, a fin de acomodarlo formalmente al propio de una sociedad patrimonial, dándose de baja en el epígrafe de promoción inmobiliaria.

Pues bien, somos conscientes de la dificultad de deslindar conceptualmente, desde el punto de vista jurídico, las distintas figuras legales -como la simulación y el fraude de ley- dedicadas a las conductas que incurren en abuso del Derecho con la finalidad de eludir una correcta tributación, normalmente más gravosa para el sujeto pasivo (dificultad que ha puesto de manifiesto la propia jurisprudencia, pudiendo citarse, entre otras muchas, la STS de 27 de noviembre de 2015, RC 3346/2014 ). Por tanto, lo procedente será analizar si a través del razonamiento empleado por la Administración para construir su imputación de simulación en la conducta del sujeto pasivo ésta ha quedado suficientemente justificada.

Y también en este extremo debemos dar la razón a la Administración demandada, pues la parte actora no ha ofrecido una explicación razonable de su actuación respecto del despido y cese de los dos empleados que pudiera desvirtuar la lógica de la argumentación expuesta por la Administración que, tras analizar las concretas circunstancias concurrentes en dichos despidos (fechas del despido y cese, este último de carácter voluntario y sin indemnización; inmediata contratación de los trabajadores por sociedades del grupo para continuar desempeñando las mismas funciones, y en el mismo local; contradicciones entre los términos de la carta aportada con las alegaciones de la interesada relativas a Servicios Esquerdo S.L.), relaciona tal conducta con la modificación del objeto social realizada un mes después (en marzo de 2005), afirmando que esa sucesión de actuaciones tenía como finalidad crear una apariencia de cesación de la previa actividad de promoción inmobiliaria con el objeto de aparentar que la única actividad realizada por FECANTA a partir de 2005 era la de arrendamiento y compraventa de inmuebles con ausencia de los requisitos mínimos que para su calificación como económica requiere la normativa, beneficiándose así fiscalmente del régimen especial de tributación correspondiente a las sociedades patrimoniales en las transmisiones de fincas efectuadas en 2005, así como en su posterior liquidación y disolución en 2007.

Y si, a la lógica evidente del razonamiento de la Administración, asentado sobre hechos cuya existencia no es controvertida, añadimos -tal como hemos concluido en el Fundamento precedente- que la realidad de los hechos permite constatar la continuidad de la actividad de promoción inmobiliaria y, aun más, la intención expresa de continuar realizando actos típicos de la misma después del 1 de enero de 2005 (recuérdese en este sentido la Junta General de Accionistas de 24 de noviembre de 2005), la conclusión no puede ser otra que la entender que, tal como afirma la Administración demandada, la entidad FECANTA realizó las operaciones descritas en el periodo objeto de comprobación con el propósito de beneficiarse de un régimen especial de tributación a sabiendas de que no le correspondía, pudiendo apreciarse en este sentido la concurrencia de una causa falsa en las operaciones realizadas y en los correspondientes contratos suscritos, lo que, conforme a la reiterada jurisprudencia sentada al respecto [por todas, pueden citarse las SSTS de 4 de noviembre de 2015 (RC 100/2014 ) y 18 de junio de 2015 (RC 1517/2013 )], debe tener como consecuencia el sometimiento de FECANTA a la tributación por el régimen general, siendo por tanto correcta la regularización practicada.

Finalmente, confirma el acuerdo de imposición de sanción, que apreció la concurrencia de infracciones graves del art. 191 de la Ley General Tributaria - dejar de ingresar- en los ejercicios 2005 y 2007, al considerar suficiente la motivación ofrecida por la resolución sancionadora para justificar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción al señalar que "los preceptos infringidos son claros y precisos, y no se ha efectuado una interpretación razonable de la norma. Se trata pura y llanamente de una serie de operaciones realizadas tanto por la entidad Fecanta como por los socios de la misma para dar la apariencia externa de sociedad patrimonial, cumpliendo formalmente con los requisitos establecidos en la normativa aplicable, pero los resultados obtenidos de las actuaciones de comprobación e investigación se demuestra claramente que, por los hechos y circunstancias verificados por la Inspección, no se cumplen dichos requisitos por lo que no procede la aplicación del régimen especial de entidades patrimoniales, procediendo en consecuencia la tributación en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades".

Según la Sala, pese a la escueta motivación ofrecida en el acuerdo sancionador acerca de la culpabilidad la misma es suficiente, toda vez que en ella se alude implicitamente a la concurrencia de simulación en la conducta del sujeto pasivo, que había sido acreditada.

Contra la referida sentencia se preparó recurso de casación en relación con las liquidaciones de los ejercicios 2005 y 2007, al ser sus cuotas de 5.000.887,04 euros y de 69.882.834,88 euros, respectivamente, y con las sanciones de los mismos ejercicios, por importes respectivos de 3.500.630,93 y 52.412.126,16 euros, formalizándose en su momento el recurso con la súplica de sentencia que, casando la recurrida, declare la nulidad del acuerdo de liquidación y del acuerdo sancionador, y, de conformidad con lo establecido en los artículos 12. 1 a), 26 y 27.3 de la Ley reguladora de la Jurisdicción , declare la nulidad del art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al carecer de habilitación legal en la Ley 58/2003, General Tributaria.

Conferido traslado al Abogado del Estado para el trámite de oposición, solicitó sentencia desestimatoria del recurso, con expresa imposición de costas.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 21 de febrero de 2017, fecha en la que tuvo lugar.

La parte recurrente artícula frente a la sentencia impugnada los siguientes motivos de casación:

1. Al amparo del art. 88. 1 c) de la Ley Jurisdiccional , por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por existencia de incongruencia, al no dar respuesta a todas las cuestiones planteadas, y por falta de motivación, al no hacer referencia alguna ni valorar la prueba testifical practicada.

2. Subsidiariamente, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de normas del ordenamiento jurídico al entender que la valoración o más bien la inexistencia de valoración de la prueba testifical y documental practicada sobre el local ha sido arbitraria y manifiestamente errónea.

3. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional por infracción de normas y de la jurisprudencia.

   Se consideran infringidas las siguientes normas:

   1. La disposición transitoria 24ª del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprobó el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, introducida por la Disposición Final 2ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que estableció determinados beneficios fiscales para la disolución de sociedades patrimoniales para el Impuesto sobre Sociedades.

   2. El artículo 61 del Texto Refundido de la Ley del impuesto sobre Sociedades, que definía las sociedades patrimoniales.

   3. El art. 25.2, en relación con el apartado 1 de este mismo artículo, del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, así como su sucesor, el art. 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , preceptos que regulan los requisitos para que exista una actividad económica a efectos de la imposición sobre la renta.

   Este motivo, se subdivide en dos: el primero hace referencia al carácter no empresarial de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles realizada por Fecanta, y el segundo se centra en la infracción de la jurisprudencia que interpreta el deslinde de promoción de la compraventa.

4. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 16 de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que regula la simulación tributaria, en relación con lo dispuesto en el art. 15 y en el art. 159 de la misma Ley , que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, al haberse calificado los hechos como constitutivos de simulación, tanto la continuidad en el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria como el despido de los trabajadores para caer en la patrimonialidad, desconociendo que la existencia de ocultación o engaño es elemento clave para entender que se ha producido la simulación, por lo que la calificación que, en todo caso, merecían era la de representar un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma o, simplemente, economía de opción, en los términos interpretados por el Tribunal Supremo, entre otras, en sentencia de 27 de noviembre de 2015, cas. 3346/2014 .

5. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 157 de la Ley General Tributaria , por no contemplar la posibilidad de rectificar el Jefe de la Inspección un acta de disconformidad sin antes ordenar la práctica de actuaciones complementarias, lo que comporta la declaración de nulidad del acuerdo de rectificación adoptado, resultando, en todo caso ilegal el art. 188. 3 del Real Decreto 1065/2007 , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria, en cuya aplicación se dictó el acto de rectificación, por constituir un exceso reglamentario.

6. Al amparo del art. 88 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , de los artículos 103.3 , 178 , 179.2 d ), 183.1 , 210.4 y 211.3 de la Ley General Tributaria y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , al vulnerarse el principio de culpabilidad y del derecho fundamental a la presunción de inocencia, dada la inexistencia de culpabilidad de la actuación de la recurrente, así como la doctrina sentada por el Tribunal Supremo, por todas, en sentencia de 10 de marzo de 2010 , cas. 5939/2004 , reiterada en la de 4 de noviembre de 2015, cas. 100/2014 .

7. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , de los artículos 103.3 , 178 , 179.2 d ), 183. 1 , 210.4 y 211.3 de la Ley General Tributaria y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , al vulnerarse el principio de culpabilidad y del derecho fundamental a la presunción de inocencia, dada la carencia de motivación especifica y de acreditación de la concurrencia de la culpabilidad en el acuerdo de imposición de la sanción tributaria, así como la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, establecida en las sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio de 2005 , así como la reiterada doctrina del Tribunal Supremo, iniciada con la sentencia de 6 de junio de 2008 , cas. para la unificación de doctrina 146/2004, hasta las más recientes, por ejemplo, de 4 de noviembre de 2015, cas. 100/2014, y 19 de enero de 2016, cas. 2966/2014.

8. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , de los artículos 103. 3 , 178 , 179.2 d ), 183.1 , 210.4 y 211.3 de la Ley General Tributaria , y del artículo 24.1 del Real Decreto 2063, 2004, de 15 de octubre, por vulnerar los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia, al razonarse la existencia de culpabilidad por exclusión; y por infracción de la Jurisprudencia del Tribunal Constitucional, establecida en las sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2009, de 20 de junio , así como en doctrina del Tribunal Supremo, desde la sentencia de 9 de diciembre de 2009 , cas. 4012/2005 , hasta las más recientes, por ejemplo, de 16 de julio de 2015, cas. 650/2014, y de 4 de noviembre de 2015, cas. 100/2014.

9. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 24.2 y 25.1 de la Constitución , de los artículos 103.3 , 178 , 179.2 d ), 183.1 , 210.4 y 211.3 de la Ley General Tributaria , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre , al vulnerarse el principio de culpabilidad y del derecho fundamental a la presunción de inocencia, también por vulneración de la carga de la prueba, puesto que la Administración no prueba la inexistencia de una interpretación jurídica diversa, pero razonable y justificada sobre las normas aplicables, así como de la doctrina constante del Tribunal Supremo, desde las sentencias de 29 de junio de 2002 , cas. 4138/1997, de 26 de septiembre de 2008 , cas. para la unificación de doctrina 11/2004, y de 29 de octubre de 1999, cas. 1411/1995, hasta las más recientes de 16 de julio de 2015, cas. 650/2014, y de 4 de noviembre de 2015, cas. 100/2014.

10. Al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 9.3 de la Constitución en cuanto establece la seguridad jurídica, en su vertiente de protección de la confianza legitima y la prohibición de ir contra los propios actos ( art. 1.6 del Código Civil ), la jurisprudencia del Tribunal Supremo ( entre muchas, sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2011, cas. 5417/2009 ), la doctrina constitucional ( ya formulada hace muchos años en las sentencias del Tribunal Constitucional de 3 de octubre de 1983 y 24/1984, de 23 de febrero), al igual que la doctrina del Tribunal Europeo de Derechos Humanos , al haberse producido una contradicción evidente entre dos decisiones administrativas, entre si, y entre dos sentencias judiciales, entre si, como puede comprobarse en los antecedentes y expediente del recurso de casación 2256/2015, interpuesto contra la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 30 de abril de 2015 , que admite, que Fecanta SA, no realizó actividad de promoción inmobiliaria durante los periodos objeto de inspección , sin aludir tampoco a la existencia de simulación alguna.

Debemos comenzar por el motivo en el que se denuncia, al amparo del art. 88. 1 d) de la Ley Jurisdiccional , la infracción del artículo 157 de la Ley 58/2003 , en relación con el art. 188 del Real Decreto 1065/2007 del Reglamento General de actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria, en cuanto afecta al procedimiento seguido para la regularización.

Sostienen los recurrentes que el acta de disconformidad levantada por la Inspección atribuía a Fecanta, S.A, unicamente la realización de una actividad de promoción inmobiliaria, no de arrendamiento ni compraventa de inmuebles; sin que tampoco apreciara la realización de acto o negocio simulado alguno, ni la existencia de indicios de comisión de infracciones tributarias, pero que, tras la presentación por el obligado tributario de su escrito de alegaciones, el Inspector Jefe, en lugar de dictar liquidaciones conforme a los términos en que habían discurrido las actuaciones inspectoras hasta ese momento, y sin acordar la práctica de actuaciones complementarias según lo previsto en el art. 157.4 de la Ley General Tributaria , dictó un acuerdo de rectificación de la propuesta contenida en el acta, variando sustancialmente los términos de la discusión mantenida desde el inicio de las actuaciones, al considerar acreditado que Fecanta, con independencia de que existiera o no actividad económica de promoción inmobliaria, sí realizó arrendamiento y compraventa de inmuebles como actividad económica, apreciando, además, simulación en la actuacion de la sociedad inspeccionada, respecto al cumplimiento del requisito del personal empleado, que debía estimarse cumplido, ya que el despido a partir de 2005 de sus trabajadores fue seguido con la inmediata contratación por Servicios Esquerdo y Formo Unicon, empresas del grupo, lo que determinaba la existencia de indicios de comisión de infracciones tributarias.

Este modo de proceder, a su parecer, implica la declaración de nulidad de pleno derecho del acuerdo de liquidación y de la correspondiente sanción, por haber sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, o cuando menos la nulidad por infracción de ley, lo que determina la casación de la sentencia, en cuanto confirma la validez de la actuación.

Con carácter alternativo y puesto que la Oficina Técnica se amparó en lo dispuesto en el art. 188.3 del Real Decreto 1065/2007 , que prevé la posibilidad de que el órgano competente para liquidar acuerde la rectificación de la propuesta contenida en el acta de disconformidad, si considera que en ella existió error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas, sin ordenar que se completasen las actuaciones, se solicita la anulación del precepto reglamentario por falta de cobertura legal, en cuanto la facultad de rectificación se prevé únicamente para las actas de conformidad ( art. 156.3 d) de la Ley General Tributaria ), pero no así para las actas de disconformidad, al limitarse el art. 157 de dicha ley a establecer que "antes de dictar el acuerdo de liquidación, el órgano competente podrá acordar la práctica de actuaciones complementarias en los términos que se fijen reglamentariamente".

Niega que resulten aplicables las sentencias invocadas por la recurrente, pues la de 14 de abril de 2014 mantiene la necesidad de ordenar completar el expediente, como preveía el art. 60.4 del antiguo Reglamento General de Inspección , impidiendo la sentencia de 31 de marzo de 2014 una calificación juridica distinta de la propuesta por la actuaria.

No podemos aceptar el motivo.

El acta de disconformidad no tiene efectos vinculantes para el Inspector-Jefe, al tratarse de una simple propuesta de resolución, sin que el obligado tributario tenga derecho a que se mantenga invariado su contenido.

Por ello, nada impide que en el momento de resolver el Inspector Jefe proceda acordar la rectificación de la propuesta contenida en el acta si considera que en ella existe error en la apreciación de los hechos o indebida aplicación de las normas jurídicas, sin necesidad de acordar diligencias para mejor proveer, como en la actualidad establece el art. 183.3 del Reglamento de 2007, si bien otorgando un trámite de alegaciones al obligado tributario.

Es cierto que este supuesto se contempla por la Ley General Tributaria de 2003 sólo para los casos de actas de conformidad, como hacía también el antiguo Reglamento General de Inspección de 1996, al referirse a la posibilidad de completar actuaciones tratándose de actas de disconformidad con remisión a lo que reglamentariamente se establezca, pero ante esta regulación no cabe entender que exista un exceso reglamentario, pues entre las facultades del Inspector Jefe se encuentra la de aprobar las liquidaciones, bien rectificando la propuesta sin necesidad de la práctica de nuevas diligencias o bien acordando previamente actuaciones complementarias.

Además, en el presente caso al acuerdo de rectificación que afectaba a la calificación de la actuación como simulada, no se le puede imputar que causase indefensión a los interesados, en cuanto otorgó a los mismos un plazo de quince días para realizar alegaciones, que utilizaron, dictando finalmente la Jefa de la Oficina Técnica el acuerdo de liquidación confirmando la propuesta.

Sentado lo anterior, conviene, a continuación, examinar el motivo de la letra C), pues los que se recogen en los apartados A,B y D afectan a la simulación apreciada por la Administración y que confirma la Sala de instancia, refiriéndose aquél al tema de fondo, que no es otro que la aplicabilidad o no a la entidad Fecanta del régimen especial de las sociedades patrimoniales en los ejercicios 2005 a 2007.

Este motivo niega, por un lado, el carácter empresarial de la actividad de compraventa y arrendamientos de inmuebles realizada por la sociedad, y por otro, el desempeño de la actividad de promoción inmobiliaria, y se subdivide en dos: el primero hace referencia al carácter no empresarial de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles realizada por Fecanta, y el segundo se centra en la infracción de la jurisprudencia que interpreta el deslinde de la actividad de promoción de la compraventa.

En relación al primer submotivo se critica que la sentencia comparta la conclusión de la Inspección, por la que se consideró la existencia de una actividad económica de arrendamiento, por cumplir con los requisitos de local y persona contratada, y una actividad de venta de inmuebles, desconociendo la jurisprudencia sobre el carácter necesario pero no suficiente del cumplimiento de los requisitos de persona contratada y local para que las actividades de compraventa y arrendamiento de inmuebles haya de ser considerada como económicas, en cuanto hay que estar al análisis concreto de la actividad que se desarrolla para determinar si es acorde con la definición legal ( sentencias de 28 de octubre de 2010 , cas. 218/2006 , 2 de febrero de 2012 , cas. 2318/2010 , y 8 de noviembre de 2012 , cas. 3766/2010 .

Asimismo, se critica a la sentencia en cuanto la Audiencia Nacional parece interpretar que la actividad de compraventa o arrendamiento de inmuebles es actividad económica cuando los requisitos de persona y local se cumplen en otra sociedad del grupo, al dar por buena la afirmación del acuerdo de liquidación, aunque la sociedad directamente concernida no tenga persona alguna a su servicio.

Finalmente, se señala que es la Administración Tributaria quien tiene que desvirtuar que una actividad que genera pérdidas continuadas en el tiempo no puede tener la condición de actividad económica por ausencia del requisito de la razonabilidad económica.

El otro de los submotivos, que se proyecta sobre los preceptos que regulan el concepto de actividad económica y su delimitación en las actividades de compra venta, art. 25 del TR IRPF y art. 27 LIRPF , afecta a la interpretación de cuándo se realiza actividad de promoción inmobiliaria como actividad económica o cuándo debe entenderse que ésta ha cesado.

Se discrepa aquí de la conclusión de que Fecanta realizó una actividad económica de promoción inmobiliaria, ante la jurisprudencia sobre la inexistencia de ejercicio de actividad de promoción inmobiliaria a través de entidades vinculadas( sent. de 27 de junio de 2013, cas. 1547/2011, y de 21 de mayo de 2012, cas. 6848/2009); y sobre la necesidad de distinguir entre actividades preparatorias y ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria, y sobre la insuficiencia de aportación de una finca a una Junta de Compensación por entender la realización de actividad económica.

Antes de entrar en el motivo, debe recordarse que la sentencia impugnada consideró innecesario pronunciarse, una vez que llegó a la conclusión de que Fecanta había continuado dedicándose en los ejercicios comprobados a la actividad de promoción inmobiliaria, sobre si la actividad de arrendamiento de inmuebles debía ser considerada o no en este caso, también, como actividad económica, tal como apreció la Administración.

Habiendo sido todo ello así, debe recordarse que el objeto del recurso de casación es la impugnación de la resolución judicial recurrida y no la resolución o el acto administrativo, de donde se deriva que el debate y el consiguiente examen del litigio por la Sala ha de quedar limitado a la critica de las eventuales infracciones jurídicas en que pudiera haber incurrido la resolución judicial que pretende ser casada, no la resolución administrativa precedente.

Por tanto, las facultades de este Tribunal están limitadas al enjuiciamiento de la sentencia de instancia, no de los actos administrativos impugnados en ella.

Lo anterior nos lleva a la imposibilidad en casación de replantear la tesis defendida en la instancia por la recurrente, para conseguir una declaración doctrinal de la Sala sobre las circunstancias precisas para que pueda hablarse de actividad económica de arrendamiento y compraventa de inmuebles, al ser imprescindible en casación efectuar una critica de la sentencia, por lo que el debate queda reducido a la corrección de calificación apreciada por la Sala de instancia como actividad económica de la actuación de promoción del recurrente en el ejercicio 2005, que tiene incidencia a los efectos de la aplicación de la disposición transitoria vigésimo cuarta del Real Decreto Legislativo 41/2004 , en la que se acogió la entidad ante su acuerdo de disolución en 2007.

Pues bien, dejando a un lado el tema de si la vinculación entre la transmitente de un terreno y la adquirente impide hablar de actividad de promoción inmobiliaria en el transmitente, con carácter general, ya que ha de estarse a las circunstancias de cada caso para comprobar la actividad de los sujetos vinculados y si la finalidad de la transmisión es exclusivamente fiscal y no económica, sentencia de esta Sala de 6 de junio de 2014, cas. 1482/2012 , es lo cierto que este Tribunal viene considerando dentro de la actividad de promoción inmobiliaria las llamadas actuaciones preparatorias, no exigiendo el inicio de la ejecución material de la construcción como requisito esencial, sentencia de 2 de febrero de 2015, cas. 3263/2012 .

Por otra parte hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 ( casación 6437/11 , FJ 7º), que la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente, no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta, y que habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si los activos estaban afectos al mismo.

Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3º), trayendo a colación algunos precedentes, sentencias de 29 de octubre de 2012 ( casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 ( casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 ( casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 ( casación 6388/11 ), hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

El mismo criterio se sigue en la sentencia de 27 de octubre de 2014, (casación. 4428/2012 ) en un supuesto de aportación de terrenos por una sociedad para su urbanización ( todo su activo) y que, por virtud de la operación de ejecución urbanística, se transformaron en parcelas que enajenó, importando poco que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística ( en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Finalmente, hay que señalar que esta Sala, en sentencia de 8 de noviembre de 2012, cas. 3766/2010 , ha considerado como promoción inmobiliaria la venta de inmuebles años después de la finalización de la construcción, y aún en el caso de modificación del objeto social por el de actividad de compraventa, y arrendamiento de inmuebles, porque la actividad de promociones, venta de inmuebles y edificaciones se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo, debiendo ceder el cese de actividad ante la realización de ventas de existencias. En esta sentencia además se declara que:

"Tampoco resulta útil a los fines perseguidos en este recurso de casación el alegar, con fundamento en el trascrito artículo 25 de la LIRPF , la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, pues dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de ahí que como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ) "Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio".

En la misma línea se encuentra la reciente sentencia de 14 de noviembre de 2016, cas. 1940/2015 , que se refiere a la calificación de las rentas obtenidas con ocasión de la venta de unos terrenos realizadas por un promotor inmobiliario tras haberse jubilado.

Por todo lo anterior, y ante los indicios apreciados por la Sala de instancia que le llevan a la conclusión de que Fecanta continuó ejerciendo a partir del 1 de enero de 2005 la actividad de promoción inmobiliaria, resulta obligado rechazar el motivo.

Los motivos A, B y D afectan a la simulación apreciada por la Administración y que confirma la Sala de instancia.

Debemos recordar que la Inspección acude a la simulación para así entender cumplido el requisito de personal contratado que exigía el art. 25.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para la actividad de arrendamiento, al considerar que se produjo un traspaso de trabajadores sin motivación económica en 2005 de Fecanta a Servicios Esquerdo y Formo Unicon, de forma que se creó una apariencia de que no se cumplía tal requisito de tener contratada a jornada completa con el objeto de que esa actividad no tuviera la consideración de económica y tributara bajo el régimen de sociedad patrimonial, al modificarse luego el objeto social en escritura de 17 de marzo de 2005, a fin de acomodarlo formalmente al propio de una sociedad patrimonial, dándose de baja en el epigrafe de promoción inmobiliaria.

En el motivo A) se alega incongruencia omisiva y falta de motivación. Incongruencia por hacer caso omiso la sentencia de la consideración contenida en la demanda, respecto a la irrelevancia para la calificación de la actividad de arrendamiento del despido de trabajadores y su traspaso a otras empresas del grupo, elemento fáctico sobre el que la Oficina Técnica de Inspección hace recaer la existencia de simulación, ya que la gestión era realizada por los administradores y una empresa externa, y por la falta de idoneidad de las funciones desempeñadas por los trabajadores para entender cumplido el requisito legal de personal contratado.

Falta de motivación, por cuanto la sentencia no hace referencia ni valora la prueba testifical practicada en la instancia, que iba dirigida a rebatir la simulación y el cumplimiento del requisito de personal contratado que exigía el artículo 25.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Por su parte, en el motivo B) se aduce que la valoración o más bien la inexistencia de valoración de la prueba testifical y documental practicada sobre el local ha sido arbitraria y manifiestamente errónea.

Este motivo está intimamente relacionado con el D), en cuanto la parte vuelve a mantener que la valoración de las pruebas fue irracional e ilógica, al confirmar la existencia de simulación en el traslado de los trabajadores desde Fecanta a otras sociedades, sin tener en cuenta el resultado de la prueba que ponía de manifiesto que la contabilidad y administración de Fecanta la llevaba la sociedad Servicios Esquerdo, SL, que uno de los trabajadores trabajaba en 2005 prestando el servicio de guardería y el otro como simple administrativo en el local utilizado por Servicios Esquerdo, sin que existiese en el mismo una parte diferenciada para Fecanta, habiendo llegado a extender, inexplicablemente, la Audiencia Nacional, pese a que la Inspección sólo anuda la existencia de simulación en el despido de los trabajadores y su inmediato contrato por empresas del grupo, al conjunto de operaciones y contratos económicos llevados a cabo por Fecanta, a los que la AEAT no se refería como simulados, con vulneración todo ello de los preceptos y jurisprudencia que atribuyen la carga de la prueba de la existencia de simulación a la Administración, al imputar a la parte el no haber aportado una explicación razonable de su actuación respecto del despido y cese de los empleados.

Conforme a la jurisprudencia de esta Sala, una sentencia es incongruente por defecto cuando omite resolver sobre alguna de las pretensiones y de las cuestiones planteadas a la demanda (veánse, por todas, las sentencias de 6 de mayo de 2010 ( cas. 3775/03 ), 17 de enero de 2011 ( cas. 2568/07 ) y 30 de enero de 2012 ( cas. 2374/08 ). Ahora bien, en la demanda, opera con menor intensidad la exigencia de congruencia cuando no se la contempla desde la perspectiva de las pretensiones sino desde la propia de las alegaciones exigidas en su apoyo, al no ser necesario en este caso para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva una contestación pormenorizada y explicita a todas y cada una de ellas, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de líneas de defensa concretas no sustanciales.

En el presente caso, en relación con la simulación apreciada por la Inspección, se alega que la Sala no se pronunció sobre la invocada irrelevancia del traspaso de los empleados porque Fecanta no llevaba su administración, como reconoció el propio acuerdo de liquidación, pero aún siendo esto así esta omisión no nos puede llevar a apreciar el vicio denunciado, toda vez que este extremo constituye más bien un hecho a los efectos de desvirtuar la calificación de la conducta de la entidad.

En cambio, procede estimar la falta de motivación alegada, porque si bien a la luz de nuestra jurisprudencia, en principio, no se produce lesión alguna por la mera circunstancia de que en la sentencia impugnada no se hayan hecho referencia expresa a todas y cada una de las pruebas practicadas en el proceso, dado que la Sala puede apreciar en conjunto las pruebas practicadas sin concretar en que medio de prueba se ha basado para llegar a la conclusión definitiva que establece ( sentencias de 23 de octubre de 2007 , cas. 2529/03 y 3 de diciembre de 2009 , cas. 949/20014 , entre otras), no cabe desconocer que en este caso la sentencia impugnada no hace referencia alguna a la única testifical practicada, que era esencial en cuanto iba dirigida a rebatir la existencia de simulación y el cumplimiento del requisito de personal contratado.

Estimado el motivo, procede constituirnos en Tribunal de instancia, conscientes de que la valoración de la prueba sólo tiene significado a efectos de la simulación apreciada, toda vez que, una vez confirmada la existencia de la actividad de promoción inmobiliaria, carece de incidencia a efectos liquidatorios la actividad de arrendamiento, aunque se considerara también como actividad económica.

Pues bien, de la declaración de los testigos D. Leoncio , Jefe de Contabilidad de la sociedad Servicios Esquerdo, D. Ricardo , empleado de Fecanta en 2005, y D. Juan Francisco , empleado de Fecanta en 2005, se desprende:

1. ) Que la contabilidad y administración de la sociedad Fecanta la llevaba la sociedad Servicios Esquerdo, SL, en cumplimiento de unos contratos formalizados por escrito .

2. ) Que D. Ricardo trabajaba en el año 2005 como empleado de Fecanta, prestando el servicio de guarderia eN la finca denominada Monte Orusco, sita en el término municipal de Orusco de Tajuña, sin que realizase ningún trabajo administrativo.

3. ) Que D. Juan Francisco trabajaba en 2005 como administrativo de Fecanta en el local de la c/ Doctor Esquerdo nº 125, de Madrid, sin que tuviese ningún poder de administración.

Estos antecedentes fácticos impiden basar la simulación apreciada en los ceses de los dos trabajadores por Fecanta, que pasaron a prestar los mismos servicios en otras sociedades vinculadas, y en la modificación del objeto social de Fecanta en marzo de 2005, como confirma la sentencia, careciendo de justificación asimismo la argumentación que contiene, en cuanto viene a extender a otros hechos la simulación al margen de lo declarado por la propia Inspección.

En el último motivo se denuncia la contradicción existente entre la sentencia impugnada y la dictada por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid el 30 de abril de 2015 en relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, operaciones societarias, que revisan a su vez decisiones distintas.

Es cierto que la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid viene a concluir que desde la modificación del objeto social la entidad recurrente no realizó actividades de promoción, por entender que todos los datos que se expresan en el acta de disconformidad por la Hacienda estatal se refieren a actos de arrendamiento; y que, por otra parte, no apreció la simulación.

Al haberse anulado por esta Sala la existencia de simulación, ya no existe contradicción en este punto.

Sin embargo, permanece la contradicción respecto a la actividad ejercida, toda vez que la sentencia recurrida confirma la existencia de promoción inmobiliaria, mientras que la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid considera como económica únicamente la actividad de arrendamiento. Este último pronunciamiento carece, no obstante, de efectos vinculantes para la suerte de este proceso, por no ser firme, debiendo reconocerse que ambas sentencias llegan a la misma conclusión sobre la improcedencia de aplicar el régimen de las sociedades patrimoniales a la recurrente en los ejercicios controvertidos, en este punto, sin que esta Sala haya podido rectificar la conclusión de inexistencia de actividad de promoción a que llegó el Tribunal Superior de Justicia de Madrid, al centrar el debate en casación la entidad recurrente en la calificación de la actividad de arrendamiento.

Quedan por resolver los motivos que afectan a la sanción, en los que se denuncia la inexistencia de culpabilidad (motivo F); la incorrecta motivación del acuerdo sancionador (motivos G y H); y la vulneración de la carga de la prueba motivo I), motivos que deben ser estimados, pues descartada la existencia de simulación, hay que reconocer la insuficiencia de la motivación en cuanto alude a que los preceptos infringidos son claros y precisos, y a la inexistencia de una interpretación razonable de la norma, de acuerdo con la reiterada doctrina de la Sala, que se recuerda por los recurrentes.

Debemos recordar además, que el actuario en el acta consideró que no procedía iniciar expediente sancionador, lo que no fue aceptado finalmente al haberse apreciado la existencia de simulación.

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso de casación y, por las mismas razones, estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo, debiendo confirmarse las liquidaciones practicadas, no así las sanciones que se anulan, sin costas.