STS, 30 de Abril de 2004

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS. Que estimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Juan Antonio García San Miguel y Orueta, en nombre y representación de D. Benedicto, contra la resolución de fecha 23.11.1995, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula por no ser conforme a Derecho, al no aplicar el tipo impositivo sobre la cantidad indicada en el Fundamento Jurídico Cuarto de esta Sentencia; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado el día 27 de Noviembre de 1998.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 2 de Diciembre de 1998 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 20 de Enero de 1999 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

D. Benedicto, representado por el Procurador D. Juan Antonio García San Miguel y Orueta, compareció y se personó como parte recurrida, y a la vez alegó que el recurso de casación era inadmisible, porque el escrito de preparación no había indicado en qué ordinal del artículo 95, apartado 1, se iba a amparar el recurso.

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad, y formuló un único motivo casacional con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, declarando en su lugar la conformidad a Derecho de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central impugnada".

La Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 6 de Marzo de 2000 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones realizadas a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación a la representación procesal de D. Benedicto, parte recurrida, presentó escrito de oposición, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "sirva dictar sentencia por la que: 1º.- Se declare inadmisible el recurso por los motivos de inadmisibilidad alegados con carácter previo. 2º.- Subsidiariamente, declare no haber lugar al recurso".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 20 de Abril de 2004, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión del único motivo casacional y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

La Inspección de Tributos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en lo sucesivo A.E.A.T.) - Unidad de Fiscalidad Internacional- incoó con fecha 14 de Junio de 1994 Acta de disconformidad, nº 0359270-G, por el concepto de Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, año 1992, en la que hizo constar que "D. Benedicto adquirió, según consta en Escritura Pública de 8-6-92, 55.149 acciones de la sociedad VENTILLAINVER a la sociedad panameña WINDENKEN.

Que el activo de VENTILLAINVER está constituido fundamentalmente por inmuebles situados en territorio nacional.

Que, como resultado de la adquisición anterior, D. Benedicto ha obtenido en dicha sociedad una posición tal que le permite ejercer el control sobre la misma.

Que, en consecuencia, es de aplicación el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, según redacción dada por la Disposición Adicional 12 de Ley 18/1991. Por lo tanto, la transmisión está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aplicándose el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles, el 6%, sobre el valor de los referidos inmuebles, que asciende a 157.567.122 ptas".

En el Informe ampliatorio el Inspector actuario hizo constar lo que sigue:

""La Sociedad VENTILLAINVER se constituyó en 1990 con un capital de 162.000.000 ptas. En el momento de su constitución, el capital fue suscrito por D. Benedicto en un 44'14 %, la sociedad panameña WINDENKEN en un 35 % y Dª Mariana en un 20'86 %.

La composición del capital se mantuvo constante hasta el 8 de junio de 1992 en que, según consta en Escritura Pública de esa fecha, D. Benedicto adquirió la participación de la sociedad WINDENKEN en un importe de 55.149.000 ptas. Por lo tanto, como consecuencia de esta compra de acciones, D. Benedicto pasó de participar en la sociedad VENTILLAINVER en un 44'14% a hacerlo en un 79'14 %.

La sociedad VENTILLAINVER es una sociedad de tenencia de bienes cuyo activo está constituido fundamentalmente por inmuebles situados en territorio nacional. En el año 1992, concretamente, del importe total de su activo de 160.604.537 ptas., un importe de 157.567.122 ptas. correspondía a inmuebles.

En consecuencia, y según lo anterior, es de aplicación el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores, según redacción dada por la Disposición Adicional 12 de la Ley 18/1991(...). Conviene señalar aquí que la redacción dada al art. 108 de la Ley del Mercado de Valores deja muy claro que el tipo impositivo se aplicará sobre el valor del bien inmueble. Por consiguiente, es este valor, y no el importe pagado por la adquisición de las acciones, el que debe tomarse como Base Imponible del Impuesto. Refuerza esta conclusión el hecho de que el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales sólo se devenga cuando, como consecuencia de la transmisión, se adquiere el control de la sociedad, es decir, cuando se adquiere un número de títulos tal que provoque que se supere la barrera del 50% de participación en el capital. Por lo tanto, es sólo en ese momento en el que se toma el control, independientemente del número de acciones que

se necesite adquirir para tomarlo, en el que se devenga el Impuesto, por lo que el tipo impositivo del mismo se aplica al valor de los bienes inmuebles que forman parte del Activo de la sociedad, independientemente del importe pagado por las acciones con cuya adquisición se ha tomado el control de la misma"".

En consecuencia, tomó como base imponible el valor total de los inmuebles, 157.567.122 ptas., y no la parte de los mismos proporcional a su nueva participación 35%, ni tampoco a la suma de esta, con la anterior 79'14%.

Instruido expediente contradictorio, D. Benedicto presentó escrito de alegaciones, en el que manifestó: 1º.- Que no discutía la aplicación del artículo 108, apartado 2, de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio. 2º.- Que "debe computarse únicamente como base imponible el porcentaje del valor de los inmuebles que corresponden al número de títulos adquiridos en el momento de la adquisición de la posición de dominio" o sea el 35 por 100.

El Inspector Jefe de la Unidad de Fiscalidad Internacional, del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T. dictó acuerdo con fecha 31 de Enero de 1995, confirmando en todos sus términos la propuesta del Inspector Actuario. Este acuerdo fue notificado el día 10 de Febrero de 1995.

No conforme, D. Benedicto interpuso reclamación económico administrativa, nº RG 1343/95 y RS 170/95, ante el TEAC y en el momento procedimental oportuno presentó escrito de alegaciones, reiterando con mas amplitud, los realizados ante la Inspección de Hacienda.

El TEAC dictó resolución con fecha 23 de Noviembre de 1995 desestimando la reclamación, conforme a los siguientes fundamentos, expuestos por esta Sala de modo sucinto: 1º.- El elemento fáctico que elimina la exención y determina el cambio de régimen tributario o sea el gravamen por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales es la consecución del control de la sociedad. 2º.- "Todas las transmisiones de acciones están exentas salvo una: aquella que en cualquier momento, por si sola o acumulada a adquisiciones anteriores, atribuya a alguien el control de una sociedad de tenencia de bienes inmuebles. 3º. Quien adquiere el control de una sociedad de tenencia de bienes inmuebles debe ser tratado fiscalmente como si adquiriera los inmuebles. 4º.- Que "no puede decirse como viene a sostener el recurrente, que se trate de una adquisición de cuota parte (35%), al modo de una copropiedad indivisa, porque las acciones adquiridas, mas las que ya poseía, atribuyen a su titular un poder de disposición sobre los inmuebles en su integridad, sin cuotas para los accionistas minoritarios, exactamente como un propietario del todo. Tal es la posición adquirida en "Ventillainver, S.A." por D. Benedicto y en tal sentido, la base imponible liquidada se ajusta a derecho".

D. Benedicto interpuso recurso contencioso administrativo 06/0000032/96, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento oportuno presentó escrito de demanda, en el que reiteró los argumentos esgrimidos en vía administrativa, sosteniendo que el gravamen por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales debía girarse sobre el 35 por 100 del valor de los inmuebles, y no sobre el 100% como había sostenido el TEAC en la resolución que recurría.

Al Abogado del Estado se opuso a la demanda y abundó en los fundamentos de la resolución del TEAC.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos que en, esencia, y expuestos sucintamente por esta Sala Tercera, fueron los siguientes: 1º.- El hecho imponible gravado en virtud de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, no es la obtención del control de la sociedad, sino la transmisión de los valores de que se trate. 2º.- La base imponible será la correspondiente a dicha transmisión, pero por lo ordenado en dicho artículo, se calculará tomando el valor real de los inmuebles, o sea el 35%, del valor de los inmuebles, 55.148.492 ptas (35% s/157.567.122 ptas) que coincide con el precio de la transmisión que siguió la propia cuantía de la base imponible, pero, obviamente, partiendo de la tesis del 35% del valor total. 3º. El criterio hermenéutico anterior coincide con los antecedentes históricos, concretamente con el artículo 40, apartado 2, de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, sobre Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, pero sobre todo con la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, cuyo artículo 20 estableció normas para la aplicación del apartado 2, del citado artículo 20, y así la Norma Tercera dispuso: "La base imponible de la liquidación será la parte proporcional del importe de los títulos objeto de la transmisión en el valor de los bienes inmuebles integrados en el activo de la sociedad". 4º.- Este precepto es acorde con el contenido del "hecho imponible" y de la "base imponible", descritos por la normativa del Impuesto sobre Transmisiones, antes citada, al centrar el importe de la base imponible en el "valor de lo transmitido", no sobre la obtención de una "potencialidad" social, pues, como se ha declarado, el "desplazamiento patrimonial" realizado constituye el hecho "imponible", cuya imposición se hace viable al concurrir una determinada circunstancia, cual es, la obtención de "una posición dominante" que "permita ejercer el control" sobre la sociedad; este mecanismo impositivo, por tanto, se pone en marcha al concurrir esa circunstancia, que se produce cuando la "transmisión de los valores" específicamente efectuada representativa de una "parte" del capital social, coloca en dicha posición a su adquirente.

Así las cosas, procede la estimación del recurso, debiéndose aplicar el tipo del 6 por 100 sobre una base imponible de 55.148.492 pesetas"".

La parte recurrida vuelve en su escrito de oposición al recurso de casación, a alegar su inadmisibilidad por defecto formal del escrito de preparación del recurso presentado por el Abogado del Estado "por no dar cumplimiento a lo que disponía el artículo 96 de la Ley Jurisdiccional de 1956 al no hacer mención alguna de los motivos que, según el artículo 95 de la misma, podían servir de fundamento al recurso. Es éste un elemento esencial que, necesariamente, debía formar parte de la sucinta exposición de la concurrencia de los requisitos exigidos" que requería el artículo 96.1 de la Ley Jurisdiccional.

La Sala rechaza esta causa de inadmisibilidad, porque la indicación concreta de los motivos de casación y su clasificación dentro de las distintas causas que recoge el artículo 95, en su apartado 1, debe hacerse en el escrito de formalización e interposición, sin que sea menester hacerlo en el de preparación pues incluso acontece que explicitados en el escrito de preparación, los motivos, con su correspondiente ordinal, el estudio posterior puede llevar a su modificación en el escrito de interposición.

La Sala de instancia al pronunciarse sobre si considera o no preparado el recurso debe tener en cuenta los distintos requisitos procesales para la admisión del recurso de casación, pero obviamente precisa menos conocer los motivos concretos, según el artículo 95, apartado 1, de la Ley Jurisdiccional, en que se fundará posteriormente el recurso al presentar el escrito de formalización e interposición.

La Sala rechaza esta causa de inadmisibilidad.

El único motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO es porque ""la sentencia recurrida infringe el art. 108 de la Ley del Mercado de Valores de 28 de Julio de 1988, el art. 17 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, aprobada por Real Decreto Legislativo de 24 de septiembre de 1993, y el art. 17 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto párrafo 4º del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa"".

La línea argumental que sigue el Abogado del Estado es en esencia y expuesta sucintamente por la Sala, la que glosamos a continuación: 1º. Como introito sintetiza los fundamentos de derecho de la Resolución del TEAC y de la sentencia recurrida. 2º.- "El art. 108 de la Ley de Mercados de Valores establece que el gravamen se aplica sobre el valor de los referidos bienes; y el art. 17 del Reglamento (se refiere al del I.T.P. aprobado por R.D. de 29 de Mayo de 1995) que se acaba de mencionar establece que debe tomarse como base imponible el valor real de los mismos, es decir, de los bienes inmuebles. Por tanto, es indiferente que la transmisión de valores se refiera a pocas acciones, a muchas, o a todas ellas, siendo esencial la asunción de una posición dominante o de control sobre la Sociedad, aunque para ello baste la adquisición de una sola acción. No se está gravando una parte alícuota del patrimonio social, no del capital, como dice la Sentencia recurrida, que ficticiamente se supone transmitido con la correspondiente acción. Se grava una transmisión de acciones que supone la asunción del control de una Sociedad de tenencia de bienes inmuebles, y ello con independencia del volumen de acciones transmitidas, gravamen que recae, lógicamente, sobre el total de los inmuebles que forman el patrimonio social de la Sociedad, puesto que estos inmuebles son los que se han adquirido, bien en su totalidad, bien por obtener el control de la Sociedad, que permite el uso de las facultades de disposición de los mismos. En este sentido el Tribunal Económico Central alude certeramente a la exposición de motivos de la Ley 18/91, que justifica este tratamiento fiscal. 3º.- Por otro lado, no es suficiente para mantener el criterio contrario el precedente del artº 40 de la Ley 50/77, al que se refiere el Fundamento Quinto de la Sentencia recurrida, puesto que cuando el trámite estaba vigente, dicha Ley de 1977 no existía exención a favor de la transmisión de acciones, como existe actualmente.

La Sala anticipa que no acepta este único motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

La Sala advierte que no es aplicable al caso de autos, "ratione temporis", ni el Real Decreto Legislativo de 24 de Septiembre de 1993, que aprobó el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, ni el artículo 17 de su Reglamento, aprobado por Real Decreto de 29 de Mayo de 1995, toda vez que la adquisición de acciones, a que se refiere el presente caso, se produjo el 8 de Junio de 1992, no obstante la Sala sí enjuiciará la infracción alegada del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, del Mercado de Valores, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, que es el precepto incluido en el Texto refundido referido.

La Sala deba traer a colación en aplicación del criterio interpretativo de examen y consideración de los antecedentes históricos, propuesto por el artículo 3º, apartado 1, del Código Civil, la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal, cuyo artículo 40, introdujo en nuestro Sistema Tributario, medidas, entre otras, las de lucha contra la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales mediante la interposición de sociedades. Así la Exposición de Motivos fundamentó la medida del siguiente modo: "Un avance necesario y urgente en la línea de transparencia y sinceridad perseguido por la presente ley se lleva a cabo mediante la regulación de ciertos supuesto de elusión típicos en las sociedades interpuestas. (...) y también se cierra un cauce de economía de opción, cual es el de transmisiones de bienes inmuebles, mediante la cesión de las acciones de la sociedad propietaria".

El texto del artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, que interesa reproducir era como sigue:

""Artículo 40. Uno. La transmisión onerosa de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de Sociedades o la ampliación de su capital social, tributará por el número uno de la tarifa del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisión onerosa de bienes inmuebles, siempre que entre la fecha de la aportación y la de la transmisión mediare un plazo inferior a un año.

Dos.- La transmisión onerosa de las acciones o participaciones representativas del capital de las Sociedades cuyo activo esté integrado, en más de su ochenta por ciento, por bienes inmuebles de naturaleza rústica o urbana, siempre que dichas acciones o participaciones excedan del ochenta por ciento del capital social, se gravará por el número uno de la tarifa del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, como transmisión onerosas de bienes inmuebles.

Reglamentariamente se determinará la acumulación de transmisiones onerosas a efectos del cómputo del ochenta por ciento mencionado (...)"".

La elusión tenía por objeto aprovecharse de los tipos de gravamen del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados propios de la transmisión de acciones, mucho mas reducidos que el de las transmisiones onerosas de inmuebles.

En efecto, el tipo de gravamen de las transmisiones onerosas de inmuebles fijado por el Real Decreto Ley de 24 de Agosto de 1976 era el 8'20%, en tanto que el tipo de gravamen de las transmisiones de acciones intervenidas por Notario era el 2'20 por 100 y por Agente de Cambio o Corredor de Comercio era el de una escala que iba de un 0'6% a 0'55%. También era mas favorable la determinación de la base imponible en la adquisición de las acciones, que en la compra directa de los inmuebles.

El desarrollo reglamentario del artículo 40, reproducido, y en especial de la acumulación de las distintas adquisiciones de acciones de la misma sociedad, se llevó a cabo mediante Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que dispuso:

""Tercera.- La base de la liquidación será la parte proporcional del importe de los títulos objeto de la transmisión en el valor de los bienes inmuebles integrados en el activo de la Sociedad. A estos efectos y a los de la determinación del porcentaje del valor de los bienes inmuebles expresados y también, por tanto, del valor del total activo y de dichos bienes inmuebles, se tendrán en cuenta los que figuren en el último balance ordinario aprobado de la Sociedad.

No obstante, podrá la Administración, en todo caso, requerir la presentación de cuantos datos, documentos y declaraciones estime pertinentes, así como ordenar la práctica de las comprobaciones que considere convenientes con dicho objeto, por cualesquiera de los medios establecidos en el Texto refundido del Impuesto General de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en las demás disposiciones que afecten a los bienes de que se trate, según su naturaleza.

Para el cómputo del 80 por 100, previsto en el número 2 del artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, se acumularán ias transmisiones onerosas de las acciones o participaciones sociales realizadas dentro del plazo del año inmediatamente anterior, a contar desde la fecha de cada una, a favor de la misma persona. También se acumularán, a efectos del cómputo de dicho coeficiente, las transmisiones realizadas, siempre dentro del año inmediatamente anterior, en favor del cónyuge y de los hijos menores no emancipados, cuando no se acredite la previa existencia en el patrimonio de éstos de bienes suficientes para realizar

las adquisiciones (...)"".

De la simple lectura de estos preceptos reglamentarios se deducen, sin duda alguna, tres conclusiones: 1ª-. Que la base imponible a liquidar es el resultado de aplicar el porcentaje en tanto por ciento sobre el capital social de la sociedad que representa la adquisición de acciones de que se trata (la que ha originado que se supere el 80% del capital social) sobre el valor de los inmuebles que figuran en el activo de la Sociedad, y, además, 2ª.- Que la acumulación de las diversas adquisiciones de acciones realizadas consecutivamente se refiere exclusivamente para el cómputo del control del 80 por 100, pero nada mas, sin afectar, por tanto, a la determinación proporcional de la base imponible. 3ª.- Que era posible determinar la base partiendo de la comprobación administrativa del valor de los inmuebles mediante cualquiera de los medios de comprobación admitidos.

Estas tres conclusiones, en especial, la primera tienen una gran transcendencia, porque se trata de un precedente reglamentario de gran valor para la interpretación del posterior artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de Julio, de Mercado de Valores, que sustituyó al artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre.

La exposición de Motivos de la Ley 24/1988, de 28 de Julio de Mercado de Valores explica con gran claridad la justificación del artículo 108, aplicable al caso de autos, por ello es conveniente reproducir la parte que nos interesa:

""Con objeto de atender la propuesta de la Directiva de la Comunidad Económica Europea relativa a los impuestos indirectos sobre las transacciones de valores, la exención previa en el Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones sujetas al mismo se hace extensiva al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados. Se ha pretendido asimismo, de acuerdo con lo previsto en la citada propuesta de Directiva, establecer medidas para tratar de salir al paso de la elusión del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados en la transmisión de bienes inmuebles, mediante la interposición de figuras societarias"".

Y a continuación reproducimos los apartados del referido artículo que interesan al caso de autos.

""Artículo 108. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y tributarán por Concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

1. Las transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que le permita ejercer el control sobre tales entidades.

   Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100.

   En los casos anteriores se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados"".

   Al poco tiempo, se redactó de nuevo el artículo 108 de esta Ley, por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de la que cabía esperar la solución de los problemas interpretativos surgidos de la aplicación de los textos legales anteriores, pero lo cierto es que la línea seguida ha sido decepcionante.

   Este texto es el aplicable al caso de autos, por ello lo reproducimos a continuación.

   ""1º. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre el Valor Añadido.

   2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el párrafo anterior y tributarán por concepto de "Transmisiones Patrimoniales Onerosas" en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

1. Las transmisiones de valores que representen partes del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones u otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en su 50 por 100 por inmuebles situados en territorio nacional, siempre que, como resultado de dicha transmisión, el adquirente obtenga la titularidad total de este patrimonio o, al menos, una posición tal que la permita ejercer el control sobre tales entidades.

   Tratándose de sociedades mercantiles se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100.

   A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, no se tendrán en cuenta aquéllos, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.

2. Las transmisiones de acciones o participaciones sociales, recibidas por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución de sociedades o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de un año.

   En los casos anteriores se aplicará el tipo correspondiente a las transmisiones onerosas de bienes inmuebles sobre el valor de los referidos bienes calculado de acuerdo a las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados"".

   El artículo 40 de la Ley 50/1977 partió de la sujeción y no exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de las transmisiones de acciones, cuando se daban las circunstancias expuestas (80% del activo de la sociedad eran inmuebles y la adquisición de las acciones conseguía al menos el 80% del capital social), pero no aplicaba los tipos propios de dichas operaciones, sino el tipo de gravamen mucho mas elevado de las "transmisiones onerosas", en cambio el artículo 108 lo que hace es eliminar la exención general de la transmisión de acciones y aplicar en consecuencia el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales - concepto de transmisiones onerosas-, conforme a las normas esenciales de dicho Impuesto, que analizamos a continuación.

   A.- Hecho imponible

   El hecho imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "transmisiones onerosas", según el texto refundido de este Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 3050/1980, de 30 de Diciembre, aplicable "ratione temporis" al caso de autos, es cada acto o contrato, es decir cada convención. En el caso de autos ha habido dos hechos imponibles separados e independientes, el primero fue la suscripción por parte de D. Benedicto del 44'14% del capital de la sociedad VEINTILLAINVER, S.A., constituida en 1990, y que tributaría por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, concepto de "Operaciones societarias", y el segundo la adquisición por compra del 35% restante que tuvo lugar el 8 de Junio de 1992, por un importe de 55.149.000 ptas.

   Esta segunda operación habría estado exenta, si la adquisición del 35% de las acciones, sumada al 44'14% anterior, no hubiera superado el porcentaje de capital del 50 por 100, fijado por el artículo 108 de la Ley 24/1988, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, y por ello sencillamente nos encontramos ante un hecho imponible distinto sustancialmente del anterior, que debe gravarse por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales al tipo del 6% por el concepto de "transmisiones onerosas".

   La tesis que sostiene la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, consistente en que la segunda adquisición de acciones (35%) lleva consigo que la base imponible sea el 100% del valor de los inmuebles y no el 35%, implica la revisión del primer acto y su subsunción en el segundo, lo cual sólo sería posible si una norma con rango legal calificara extensivamente, en el sentido expuesto, el hecho imponible propio de la adquisición del 35% de las acciones, declarando de modo expreso que la primera adquisición quedaba englobada en la segunda, con la consiguiente revisión "ex lege" de aquélla que, por supuesto, tendría que respetar la prescripción de la primera, que no es el caso de autos.

   El Abogado del Estado ha visto inteligentemente esta dificultad y ha tratado de subsanarla afirmando en su escrito de interposición del recurso que "se trata de una ficción tributaria (subrayado por la Sala), según la cual una transmisión de acciones, que estaría en principio exenta, se sujeta al Impuesto, como transmisión patrimonial onerosa, siempre que dicha transmisión suponga la asunción de todo el capital social, o al menos una posición tal que permita ejercer el control de la Sociedad (...)", y ciertamente la tesis de la ADMINISTRACIÓN consiste en una "ficción", porque una transmisión de acciones del 35%, la quiere convertir "de facto" en una transmisión del 79'14%, pero este razonamiento cae por su base, porque las "fictio iuris" sólo se pueden establecer por normas de rango legal, pues van mas allá que las presunciones legales, cuyo establecimiento exige Ley, pero evidentemente el texto del artículo 108 no contiene tal ficción legal.

   Hay otro tipo de consideraciones y es que la no exención se refiere a la transmisión, en singular, que produce el resultado de obtener el control de la sociedad propietaria de los inmuebles, de modo que la posible acumulación con adquisiciones anteriores, la Ley la refiere y la limita a efectos de determinar cuándo se consigue el control, pero no hay un expreso y explícito pronunciamiento acerca de que tal acumulación se extiende a los hechos imponibles y a la base imponible a liquidar.

   El artículo 108, según la redacción vigente (Disp. Adicional 12ª Ley 18/1991),a diferencia de la preocupación que tuvo el artículo 40 de la Ley 50/1977, de 14 de Noviembre, no menciona las posibles reglas de acumulación, pero sí es interesante recordar que la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que cumplió el mandato legal de determinar reglamentariamente la acumulación de las transmisiones onerosas lo hizo refiriéndose exclusivamente al cómputo del 80 por 100 como "condictio iuris" para el gravamen de la adquisición de acciones que superasen dicho porcentaje, al tipo propio de las transacciones onerosas.

   Por último, hay que acudir a la "ratio legis" del precepto que surgió frente a la conducta consistente en transmitir los inmuebles mediante la transmisión de las acciones de la sociedad propietaria, pero existiendo una correlación sustancial, a modo de "desideratum", consistente en la adquisición del 100 por 100 del capital, o sea del 100 por 100 de la propiedad del inmueble.

   El artículo 40 de la Ley 50/1987, de 14 de noviembre, estableció como condición para su aplicación un porcentaje de mas del 80 por 100, que significaba adquirir la propiedad cuasi-total, a través de dicha participación en el capital social de la sociedad titular de los inmuebles, en cambio la tesis de considerar como hecho imponible la adquisición total de los inmuebles, con una participación del 50'01 por 100 resulta inadmisible por desmesurada y alejada de la realidad societaria.

   La conclusión es pues que lo que se grava en el caso de autos es el hecho imponible de la adquisición del 35 por 100 de las acciones, por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en concepto de "transmisiones onerosas" del 35 por 100 de los inmuebles.

   B.- Base imponible.

   En la mayor parte de los impuestos existe una gran correlación sustancial entre el hecho imponible y la base imponible, tan es así que esta última se ha definido en alguno de ellos como la cuantificación de aquél.

   Es innegable que el artículo 108 de la Ley 24/1988, según la redacción dada por la Disposición Adicional 12ª de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, no regula en lo esencial la base imponible, es decir no se pronuncia como primera tarea, ni en un sentido ni en otro, acerca del porcentaje de los inmuebles a estimar, de ahí la controversia planteada en el presente proceso, pues se limita exclusivamente a señalar en el último párrafo del artículo 108 que para determinar la base imponible se aplicarán "las reglas contenidas en la normativa vigente del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados", que forzosamente se han de referir principalmente a los medios de comprobación administrativa del valor de los inmuebles.

   La Sala no tiene mas remedio que resaltar la muy baja calidad técnica del artículo 108 en sus dos versiones, porque la cuestión que estamos discutiendo era quizás la mas importante, es decir la que exigía un pronunciamiento legal claro y terminante, pues esta misma cuestión preocupó gravemente a los redactores de la Orden Ministerial de 14 de Enero de 1978, que dispusieron que la base imponible sería la parte del valor de los bienes inmuebles, proporcional a los títulos objeto de la transmisión, determinante del control de la sociedad propietaria de dichos inmuebles, precepto que aplicado al caso de autos sería el 35% del valor de los inmuebles, que es exactamente lo que ha hecho D. Benedicto, parte recurrente en casación.

   La Sala rechaza el único motivo casacional lo que implica la desestimación del recurso de casación.

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102 apartado 3, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español, en la Constitución

Desestimar el Recurso de Casación nº 1406/1999, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 5 de Noviembre de 1998 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso de este orden jurisdiccional nº 32/1996, seguido a instancia de D. Benedicto.

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptiva.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-