STS, 17 de Marzo de 2008

El 22 de Mayo de 1995 se notificó a D. Juan Luis, D. Juan Alberto y D. Juan Enrique el acuerdo de la Delegación Especial de Valencia de la A.E.A.T. en virtud del cual se acordaba derivarles, como administradores de la entidad "ALVIMA,S.A.", la responsabilidad en el pago de deudas tributarias contraídas por la sociedad, por aplicación del artículo 40.1.párrafo 1º de la LGT/1963 de 1963 (LGT/1963/1963). Dichas deudas tenían su origen en un Acta de Inspección por IRPF, retenciones del ejercicio de 1990.

Con fecha 26 de abril de 2001, el TEAC desestimó los recursos de alzada interpuestos por la representación procesal de D. Juan Luis, D. Juan Alberto y D. Juan Enrique, contra las resoluciones del TEAR de Valencia, de 29 de abril de 2000, que desestimaron las reclamaciones económico-administrativas, por el concepto tributario IRPF, período 1990, en concepto de derivación de responsabilidad, como administradores, en el pago de deudas tributarias.

Contra las resoluciones del TEAC, D. Juan Luis, D. Juan Alberto y D. Juan Enrique, interpusieron recurso contencioso- administrativo, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que dictó sentencia, con fecha 5 de junio de 2003, con la siguiente parte dispositiva: "Que desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Juan Luis, D Juan Alberto y D. Juan Enrique, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 26 de abril de 2001, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin hacer condena en costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de D. Juan Luis, D. Juan Alberto y D. Juan Enrique, formalizó, con fecha 5 de septiembre de 2003, recurso de casación mediante escrito, en el que solicita su admisión y que se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se case y anule la recurrida "y se resuelva de acuerdo con lo solicitado en la demanda, [y] por consiguiente se anule el acto de derivación de responsabilidad y [las] liquidaciones consiguientes incluidos los apremios por haber prescrito en vía administrativa la acción de la Administración, [y] en su defecto se declare no haber lugar a la derivación por haber prescrito la acción para ello, tratarse de una acta nula y haberse vulnerado el procedimiento, y en consecuencia se acuerde la devolución de las cantidades ingresadas, con los correspondientes intereses".

Por Auto de 2 de junio de 2005, la Sala de lo contencioso-administrativo, sección primera, del Tribunal Supremo acuerda: "declarar la admisión del recurso de casación interpuesto por la representación procesal de D. Juan Luis, D. Juan Alberto y D. Juan Enrique contra la Sentencia de 5 de junio de 2003, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo (Sección Séptima) de la Audiencia Nacional, en el recurso número 1054/2001 ".

Conferido traslado al Abogado del Estado, formalizó, con fecha 13 de septiembre de 2005, escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia que declare inadmisible o, en su defecto, desestime el recurso.

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 11 de marzo de 2008, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La sentencia de instancia desestima el recurso con base en las siguientes argumentaciones.

En el Fundamento Jurídico Tercero aborda la cuestión de la prescripción alegada en instancia por haber transcurrido más de cuatro años desde la fecha de la interposición de las reclamaciones económico-administrativas ante el TEAR hasta la notificación de las Resoluciones, señalando que "consta en el expediente que, efectivamente, las reclamaciones se interpusieron los días 8 de junio, 15 de julio y 15 de diciembre de 1995 respectivamente, que con fecha 28 de abril de 2000 no [debe entenderse que] fueron resueltas y que, finalmente, se notificaron [las resoluciones] los días 5 de julio, 2 de junio y 21 de noviembre de 2000 respectivamente. [Pero] A este respecto, olvidan los recurrentes que las alegaciones presentadas los días 18 de junio y 12 de abril de 1996 y 4 de febrero de 1997 a dichas reclamaciones económico-administrativas interrumpen el computo de prescripción como así reconoce reiterada Jurisprudencia de la Sala 3ª del TS, recogida entre otras, en Sentencia de 26/01/01, en torno a la interrupción de la prescripción en casos semejantes, matizando y, en cierto modo, reformando la [la doctrina] que se deduce de la sentencia de 29 de enero de 1994, la de que la prescripción opera desde la interposición de la reclamación económico administrativa, siempre que no se haya producido la actividad propia y requerida legalmente para dictar la pertinente resolución" (sic).

En segundo lugar, la Audiencia Nacional se pronuncia sobre la prescripción de la acción para dirigirse contra el administrador, por haber superado el plazo de los cinco años que se cuentan desde el día en que finalizó el plazo para el pago en periodo voluntario para el deudor principal hasta el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria, entendiendo que la interrupción del plazo de prescripción de la acción respecto del sujeto pasivo no afecta al plazo para ejercitar dicha acción contra el responsable subsidiario. Y a este respecto la sentencia señala que "se ha de tener en cuenta que la posición deudora del responsable no deriva de la realización del hecho imponible del tributo sino del específico presupuesto de hecho de la responsabilidad fijado por la ley, que se constituye así en el hecho que origina la relación, y en la causa de ella, y le atribuye la condición de obligado secundario respecto de quienes han realizado el hecho imponible; es decir, la obligación tributaria nace para el responsable cuando se ha producido el hecho imponible y, además, el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad (...) De lo expuesto se desprende que el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la «actio nata» y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT/1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos de prescripción, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963.

En el caso que nos ocupa, las Acta de la Inspección es [son] de fecha 23 de diciembre de 1999 [1991] y tras la tramitación de expediente ejecutivo contra la empresa deudora, recayó declaración de fallida el 21 de febrero de 1995; por lo que es evidente que cuando se dictó el acuerdo de derivación de responsabilidad subsidiaria (9 de mayo de 1995) no habían prescrito las deudas para la deudora principal. Comenzando a correr en esa fecha el plazo de prescripción para el responsable subsidiario".

Con relación a la alegación de que la derivación de responsabilidad sólo debe alcanzar la cuota y los intereses que conforman la deuda tributaria, pero no las sanciones, la sentencia de instancia entiende, como se recoge en el FJ Quinto, que "la extensión de la responsabilidad y, en concreto, la inclusión en ella de las sanciones ha sido examinada en numerosas ocasiones por esta Sala, llegando a pronunciamientos coincidentes con los contenidos en las resoluciones del TEAC y TEAR impugnadas. Efectivamente, el art. 37.3 de la LGT/1963 dispone: «La responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones». Sin embargo, frente a este precepto general, el art. 40.1 establece con carácter específico para la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores de las personas jurídicas, que «serán responsables subsidiariamente de las infracciones tributarias simples y de la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, los administradores de las mismas que no realizaren los actos necesarios que fuesen de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas, consintieren el incumplimiento por quienes de ellos dependan o adoptaren acuerdos que hicieran posibles tales infracciones...». Es evidente, pues, que se establece en este precepto una excepción a la norma general del art. 37.3, pues al hablar de responsabilidad por infracción tributaria simple y de la «totalidad de la deuda tributaria», en el caso de infracciones graves, hay una implícita referencia a las sanciones, que forman parte de la deuda tributaria, conforme al art. 58 de la LGT/1963 ; pues en otro caso carecería de contenido el apartado primero y de sentido el apartado segundo del citado precepto" (sic).

De igual forma, se rechaza por la Audiencia Nacional el motivo de impugnación que se fundamenta en la nulidad de las actas de inspección, actas que fueron firmadas de conformidad por D. Rodolfo con documento de representación, cuya copia obra en autos. En este sentido, recuerda la Sala de instancia "el consolidado criterio jurisprudencial, recogido, entre otras, en las STS de 22/1/93, 27/4/98 y 27/11/99, que mantiene que la declaración de conocimiento del Inspector que contienen las actas goza de la presunción de veracidad configurada en el art. 1218 del Código Civil -presunción «iuris tantum» y no «iuris et de iure»- por tratarse de un documento emanado de un «empleado público competente» en el ejercicio de su función y con las solemnidades requeridas legalmente -art. 1216 del mismo Cuerpo legal-, y que entender o no cumplida en las actas la exigencia del art. 145.1.b) de la L.G.T., es decir, [la inclusión de] «los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo», y también la del art. 49.2.d) del Reglamento de la Inspección -esos mismos elementos «con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar»- es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo y en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada, aun en aquellos casos en que el acta sea de conformidad. Obra en el expediente el acta de Inspección, de 23 de diciembre de 1991 en la que se describen los hechos y datos que determinan que se califique la conducta como constitutiva de infracción tributaria grave, así, respecto al IRPF, por el que la sociedad no había presentado declaración, se consignan los periodos, base imponible, tipo, cuota, la sanción aplicada, e intereses de demora, y todo ello se firma en conformidad, por lo que sin prueba alguna, no puede ahora alegarse que dicha Acta adolece de defectos" (sic).

La representación procesal de D. Juan Luis, D. Juan Alberto y D. Juan Enrique, formalizó, con fecha 5 de septiembre de 2003, recurso de casación contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Séptima, de la Audiencia Nacional, de fecha 5 de junio de 2003, que había desestimado el recurso contencioso-administrativo interpuesto por dicha representación contra la Resolución del TEAC, de fecha 26 de abril de 2001.

El recurso de casación lo fundamenta la representación procesal de los recurrentes en los seis motivos que recoge el escrito de interposición, aunque sin hacer referencia al apartado concreto del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso - administrativa que sirve de cauce procesal.

A pesar del defecto que ello supone, como ya se ha manifestado esta Sala en reiteradas ocasiones, procede admitir el recurso cuando, como ocurre en el presente supuesto, la lectura del correspondiente escrito permite, por contener elementos suficientes de juicio, entrar en el análisis de las cuestiones planteadas por el recurrente en casación.

Los tres primeros motivos del recurso se basan en la infracción del artículo 64 y siguientes de la LGT/1963, por considerar, respectivamente, prescritos los recursos presentados en la vía económico administrativa regional; el acta que sirve de base al acto de derivación de responsabilidad y la sanción impuesta.

En primer lugar, entienden los recurrentes que la existencia de expedientes separados de derivación de responsabilidad debe llevar a considerar, a efectos del cómputo y de la interrupción del plazo de prescripción, los actos realizados única y exclusivamente con cada administrador y cada expediente, sin que quepa la comunicación de actos entre expedientes administrativos. Consecuencia de ello, es la prescripción para dos de los hermanos administradores por transcurso de un plazo superior a los cuatro años desde que se interpone recurso ante el TEAR hasta que se le comunica la resolución.

En segundo lugar, la representación procesal de los recurrentes también considera prescrita la acción de derivación de responsabilidad al sostener que los actos interruptivos de la prescripción realizados con el sujeto principal respecto del acta de inspección, no afectan al cómputo de la prescripción con relación a los responsables.

Finalmente, la prescripción se habría producido, en todo caso, con respecto a la sanción, por aplicación retroactiva del plazo de cuatro años.

En el cuarto de los motivos de casación se alega la infracción del artículo 37 de la LGT/1963 por cuanto la derivación de responsabilidad sólo debe alcanzar la cuota y los intereses que conforman la deuda tributaria, pero no las sanciones.

El quinto motivo de casación se basa en la infracción del artículo 145.1.b de la LGT/1963 por entender los recurrentes que el acta no contiene los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria.

Finalmente, en el motivo sexto se aduce la infracción del artículo 43 de la LGT/1963 con relación al apoderamiento. Se argumenta que el acta de conformidad no tienen validez al haber sido firmada por persona que carece de apoderamiento, ya que ésta posee una autorización que no reúne los requisitos legales para firmar actas, en tanto en cuanto éstas implican renuncia a derechos.

El presente recurso de casación plantea, de una parte, la eventual prescripción de la responsabilidad subsidiaria de tres hermanos, administradores de una sociedad; y, de otra, en su caso, el alcance de ésta. Pero resulta oportuno, antes de pronunciarnos sobre cada uno de los motivos de casación formulados, que analicemos, desde una perspectiva más general las siguientes cuestiones: 1º) si se aplica el plazo de prescripción de cuatro o de cinco años; 2º) si los actos de interrupción de la prescripción de uno de los hermanos, administradores de la sociedad, afectan a la prescripción de la responsabilidad de los otros hermanos; 3º) el plazo de prescripción con respecto a los responsables subsidiarios; 4º) el plazo de prescripción aplicable a las sanciones; 5º) si la responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de una sociedad, incluye las sanciones; 6º) el significado y alcance de la motivación de las actas de inspección suscritas de conformidad; y 7º) finalmente, el apoderamiento necesario para la firma de un acta de conformidad.

Plazo de prescripción (cuatro o cinco años). La jurisprudencia de esta Sala atiende al criterio del dies ad quem para la determinación del momento a partir del cual es aplicable el nuevo plazo de los cuatro años introducido por la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. De manera que, en todos los casos en que el 1 de enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo --Disposición Final Séptima -- Ley 1/1998, de 26 de febrero ) ha transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de enero de 1999, y en aquellos en que hubiera transcurrido un plazo menor, prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo". Y lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de enero de 1999.

En la línea se encuentran, por no citar más que algunas de las resoluciones dictadas por este Tribunal, las sentencias de 17 y 24 de mayo de 2005, 1 de febrero, 21 de marzo y 26 de abril de 2006 (Recursos de casación núms. 6553/2000, 768/2001, 3601/2001 y 5209/2001) y 12 de noviembre de 2007 (rec. cas. 3446/2002 ).

Así, de forma analítica, pueden distinguirse los siguientes supuestos (Cfr. STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ):

1. Si el día 1 de enero de 1999 ya han pasado 4 años, computados de fecha a fecha, desde cualquiera de los momentos a que se refiere el artículo 65 de la LGT /1963 (día en que finalizó el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración; fecha en que concluyó el plazo de pago voluntario; momento en que se cometieron las respectivas infracciones; o día en que se realizó el ingreso indebido), y, además, no ha mediado causa alguna de interrupción del cómputo de la prescripción a virtud de cualquiera de las actuaciones a que se refiere el artículo 66 de la mencionada Ley, o no se ha dirigido la acción contra el contribuyente, resultará que ni éste tiene que responder ya ante la Administración tributaria, ni ésta podrá disponer, tampoco, de acción alguna para determinar la deuda mediante la oportuna liquidación, ni para exigir el pago de las deudas tributarias liquidadas, ni para imponer sanciones tributarias.

2. Si el día 1 de enero de 1999 todavía no han pasado los citados 4 años, resultará que el contribuyente no ha podido aún alcanzar la prescripción; pero cuando dichos 4 años hayan, por fin, transcurrido, dicho efecto prescriptivo queda consumado y materializado, salvo que, en el intermedio, se haya interrumpido la prescripción a virtud de cualquiera de las causas del antecitado artículo 65 de la LGT/1963, o por el ejercicio de la acción penal, en cuyo supuesto habrá de iniciarse, a partir de ese momento, el cómputo de un nuevo plazo de 4 años.

3. Si antes del 1 de enero de 1999 se vio interrumpida la prescripción que venía ganando el contribuyente, regirá, a partir de esa citada fecha, el plazo de 4, y no de 5, años.

A la vista de las situaciones jurídicas expuestas, este Tribunal Supremo sentó la doctrina siguiente:

Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el "dies a quo" del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos arts. 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT/1963.

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998.

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa --respectivamente-- vigente.

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, forzoso es concluir que en el supuesto que se examina el plazo prescriptivo para exigir la responsabilidad subsidiaria de los administradores es, inicialmente, el de cinco años si se tienen en cuenta las siguientes actuaciones que refleja el expediente administrativo: 1º) el 23 de diciembre de 1991 se firman actas de conformidad, con respecto a las retenciones IRPF -periodo 1990-; 2º) el 13 de febrero de 1992 se solicita aplazamiento de pago de la liquidación, que es denegado por acuerdo del departamento de recaudación de 7 de septiembre de 1993, notificado el 5 de noviembre de 1993; 3º) las certificaciones de descubierto se notifican el 6 de junio de 1994; 4º) la declaración de fallida de la Sociedad, "ALVIMA, S.A." se produce el 21 de febrero de 1995; y 5º) la derivación de responsabilidad subsidiaria a los administradores se realiza mediante acuerdo que se notifica el 22 de mayo de 1995.

Por el contrario, en relación con la vía económico-administrativa el plazo a computar es de cuatro años atendiendo a las correspondientes fechas de interposición y notificación de la resolución de 28 de abril de 2000 del TEAR de Valencia: 8 de junio de 1995 y 5 de julio de 2000 (don Juan Luis ); 15 de julio de 1995 y 2 de junio de 2000 (don Juan Enrique ); y 15 de diciembre 1995 y 21 de noviembre de 2000 (don Juan Alberto ).

Extensión de los efectos interruptivos de la prescripción. Se trata de determinar si la Interrupción de la prescripción, consecuencia de los actos realizados por uno de los administradores, responsables subsidiarios de las deudas tributarias de la sociedad, afecta a los demás administradores responsables. En efecto, las alegaciones de la representación procesal de los recurrentes suscitan la cuestión de determinar si una vez producida válidamente la interrupción de la prescripción, ésta tiene un alcance meramente subjetivo, y por ello sólo afecta al obligado o responsable tributario que realiza el acto o con quien se entiende la actuación determinante de dicha interrupción, o si, por el contrario tiene un alcance objetivo, y, por ende, se refiere a todos los obligados o responsables tributarios.

La LGT/ 1963, al contrario que la actual Ley General Tributaria de 2003 (LGT/2003), no contenía un precepto que abordara directamente la resolución de dicha cuestión. Sin embargo, el artículo 62.2 del Reglamento General de Recaudación( RGR, aprobado por RD 1684/1990, de 20 de diciembre ) establecía que "interrumpido el plazo de prescripción para uno, se entiende interrumpido para todos los obligados al pago. No obstante, si éstos son mancomunados y sólo es reclamada a uno de los deudores la parte que le corresponde no se interrumpe al plazo para los demás".

Esta disposición, que la LGT/2003 elevará al rango de norma legal en su artículo 68.7, reafirma, en cierta medida, la configuración objetiva de la prescripción en el ordenamiento tributario, de manera que tanto la extinción por prescripción como la interrupción de ésta, en cuanto se proyectan sobre las facultades de la Administración de liquidación o de exigencia de la deuda tributaria tienen alcance general, incluso respecto de los responsables a partir del momento en que la Administración haya dictado y notificado el acto de derivación de la responsabilidad (Cfr STS de 9 de abril de 2003, rec. cas. en interés de ley 79/2002 ).

A esta misma solución llegaba también la jurisprudencia sobre la base del artículo 1974 del Código Civil, distinguiendo las obligaciones solidarias, cuya interrupción de la prescripción perjudicaba a todos los deudores, de las mancomunadas en las que procedía la individualización de los efectos de la interrupción de la prescripción.

Así, la STS de 22 de septiembre de 2002 (Rec. cas. 7602 ) señala que: "Esta conclusión deriva de lo dispuesto en el artículo 1974 del Código Civil, aplicable supletoriamente según preceptúa el artículo 9, apartado 2, de la Ley General Tributaria [1963 ], toda vez que esta ley no contiene al regular la prescripción de las obligaciones tributarias, norma alguna sobre las obligaciones solidarias. El artículo 1974 citado, dispone: «La interrupción de la prescripción de acciones en las obligaciones solidarias aprovecha o perjudica por igual a todos los acreedores y deudores». También se llega a esta misma conclusión, por lo dispuesto en el artículo 62.2 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de Diciembre, [...], precepto que corrobora que tratándose de obligados tributarios solidarios la interrupción de la prescripción a uno de los sujetos pasivos solidarios tiene eficacia interruptiva para todos los demás" (Cfr. STS de 23 de marzo de 2004, rec. 11306/1998 ).

Y debe tenerse en cuenta que, si la responsabilidad de los administradores es subsidiaria con respecto a las obligaciones tributarias de la sociedad, cuando existe una pluralidad de administradores la responsabilidad entre ellos es solidaria. En este sentido ha tenido ocasión de pronunciarse la Sala en sentencia de 31 de mayo de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ) señalando "en definitiva, que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la Ley General Tributaria [1963 ] es personal y solidaria entre sí [...]". Pues es evidente que el responsable subsidiario no responde mancomunadamente, sino que su responsabilidad se extiende, salvo excepciones, a la totalidad de la deuda tributaria, por lo que también es responsable solidario. Cosa distinta es que el responsable subsidiario sólo responda una vez que se haya hecho exclusión de los bienes del deudor principal.

Por ello puede decirse que aunque el responsable solidario responda solidariamente, su nota diferenciadora con respecto al responsable subsidiario es que responde en primer grado, de forma inmediata, sin necesidad de seguir un orden determinado en la ejecución de la deuda sobre el patrimonio de distintos deudores. Y, así, el artículo 37. 6 de la LGT/1963- al establecer que cuando sean dos o más los responsables solidarios o subsidiarios de una misma deuda, ésta podrá exigirse íntegramente a cualquiera de ellos-otorgaba carácter solidario ante la Hacienda Pública a la obligación de cualquier clase de responsables, solidarios y subsidiarios.

Plazo de prescripción con respecto a los responsables subsidiarios. La prescripción ha sido y es una forma de extinción de las obligaciones de los responsables tributarios, pero ha suscitado problemas la determinación de la fecha del inicio del cómputo del correspondiente plazo.

Algún pronunciamiento de Tribunal Superior de Justicia (STJ de la Comunidad Valenciana de 15 de diciembre de 2000 ) ha considerado que el cómputo del plazo de prescripción para el responsable se produce desde la misma fecha que respecto al deudor principal y no desde el acto de derivación de la responsabilidad. Pero esta tesis no puede ser acogida, pues si la acción para dirigirse frente al responsable es una acción recaudatoria, no existe razón alguna para considerar que la prescripción no se interrumpa por las actuaciones integrantes de la vía de apremio seguidas frente al deudor principal.

Así, la tesis mayoritaria en los pronunciamientos jurisdiccionales es la que fija el comienzo del plazo de prescripción para el responsable en el acto de derivación de responsabilidad.

Como ha señalado la Sala, STS de 17 de octubre de 2007 (rec. cas. 4803/2002 ), el plazo de prescripción respecto de la obligación del responsable ha de empezar a contar desde que se pueda ejercitar la acción contra él, en aplicación del principio de la actio nata y no desde la fecha en la que se devenga originariamente la liquidación en la que se fija la obligación del sujeto pasivo. La prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda tributaria comienza a correr desde el día en que finaliza el plazo reglamentario establecido para el pago voluntario, tal como establecen los artículos 64 b) y 65 de la LGT/1963, pero ha de entenderse referida al obligado principal, porque es el sujeto pasivo el primer obligado al pago; y si no estuviera prescrita la acción para él, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la citada LGT/1963, resultaría absurdo entender que el plazo de prescripción seguía corriendo, al margen de dichas circunstancias, para los obligados secundarios.

Existen pues, dos periodos diferentes: el que se refiere a la prescripción de las acciones frente al deudor principal, que abarca todo el tiempo que transcurra hasta la notificación de la derivación de responsabilidad, y el que se abre con tal acto, siempre que la prescripción no se hubiese producido con anterioridad, que afecta a las acciones a ejercitar contra el responsable, teniendo incidencia en el cómputo de los plazos prescriptorios, dentro de los indicados períodos, las actuaciones interruptivas a que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963.

Y en la actual LGT/2003 es el artículo 67.2, último párrafo, el que se refiere al cómputo del plazo de prescripción para los responsables subsidiarios, que empieza a contarse, precisamente, desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o cualquiera de los deudores solidarios. Criterio que no supone diferencia sustancial con respecto al mantenido de acuerdo con las previsiones del régimen de la anterior LGT/1963, que consideraba dies a quo la actuación por la que producía la declaración de fallidos de deudores principales y, en su caso, solidarios conforme al artículo 164 RGR/1990.

Plazo de prescripción aplicable a las sanciones. La doctrina expuesta sobre el comienzo de la aplicación del plazo de prescripción de cuatro años no se refiere a las sanciones tributarias, ya que en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador, como ha tenido ocasión de declarar esta Sala, entre otras, en sus sentencias de 20 de febrero, 10 de mayo y 5 de noviembre de 2007, recursos de casación núms. 6422/2001, 63/2002 y 4586/2002, entre otras.

Según dicha jurisprudencia, con base en el art. 25 de la Constitución, el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992, según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la doctrina del TC, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992, según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, disponía que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo. Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo, 157/1990, de 18 de octubre, 12/1991, de 28 de enero, 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material.

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993, 12 de febrero de 2002, 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004.

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991, de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999, porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo."

La responsabilidad de los administradores, responsables subsidiarios de las obligaciones tributarias de la sociedad, incluye las sanciones. Entre los principios que informan el Derecho sancionador está el de la responsabilidad personal, según el cual las consecuencias de la infracción y, singularmente, la sanción no pueden ser exigidas más que a las personas que con su comportamiento han causado la lesión constitutiva de la infracción.

Consecuentemente, la regla general debe ser que el responsable tributario no responda de las sanciones impuestas al sujeto pasivo o deudor principal. El indicado principio constitucionalizado de personalidad de la sanción (art. 25.1 CE ) requiere que sólo puedan exigirse las sanciones a quienes resulten responsables de la infracción a título de dolo, culpa o mera negligencia. Y así lo reconoció el legislador en el artículo 37 LGT/1963, reformado, cuyo apartado 3 establecía que la "responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones".

Ahora bien, en los casos en que el presupuesto de hecho de la responsabilidad tributaria está constituido por actos u omisiones ilícitos del responsable no existe obstáculo para que responda de las sanciones aparejadas a las infracciones cometidas. Este criterio es el que reflejaba el artículo 14.3 del RGR, al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", y el que ha terminado prevaleciendo en la jurisprudencia de este Alto Tribunal que excluye las sanciones cuando el responsable no ha participado o colaborado en la comisión de la infracción e interpreta, por el contrario, que el artículo 40.1 LGT/1963, al referirse a la totalidad de la deuda tributaria en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, hace recaer en los administradores de éstas, cuando son responsables subsidiarios, la integridad de los componentes a que se refería el artículo 58 ; esto es, no solo la cuota, recargos e intereses sino también las sanciones pecuniarias.

La contradicción aparente entre los artículos 37.3 y 40.1 de la LGT/1963 debía resolverse armonizando ambas disposiciones, de manera que el primer precepto era la regla general con respecto a los responsables, a los que no alcanzaban las sanciones, y el segundo era la regla específica para los administradores de las sociedades, responsables subsidiarios, a los que se extendía la exigencia de las sanciones, cuando concurrían los requisitos establecidos en el propio artículo 40.1 LGT/1963, como consecuencia de la comisión de las infracciones a que se refería el precepto.

En definitiva, el reiterado artículo 40.1, párrafo primero, LGT/1963 declaraba responsables subsidiarios de las infracciones tributarias simples y del total de la deuda tributaria, en los casos de infracciones graves cometidas por las personas jurídicas, a los administradores de las sociedades y entidades jurídicas que incurran en unas y otras, siempre que por omisión de sus deberes, por culpa in vigilando o por adoptar acuerdos que hicieran posibles tales infracciones, dieran lugar a ellas. Los administradores responsables serán quienes tuvieran esa condición al cometerse la infracción aunque posteriormente hubieran cesado en el cargo.

La imputación de responsabilidad era consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les era aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

El artículo 40.1, párrafo 1º, de la LGT/1963 establecía los requisitos que habían de concurrir para poder exigir responsabilidad subsidiaria a los administradores por las infracciones cometidas por la sociedad administrada, a saber:

1. ) Comisión de una infracción tributaria por la sociedad administrada.

2. ) Condición de administrador al tiempo de cometerse la infracción.

3. ) Conducta ilícita del administrador en los términos señalados en el art. 40.1, reveladores de no haber puesto la necesaria diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas (STS 31 de mayo de 2007, rec. cas. para la unificación de doctrina 37/2002 ).

En este sentido, en STS de 21 de diciembre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina 121/2003 ) argumentamos y precisamos el alcance o extensión de la responsabilidad subsidiaria que contempla el art. 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T/1963 y que en relación a las sanciones no dejaba de ser problemático pues el art. 37.3 de la L.G.T/1963 excluía de la responsabilidad de la deuda tributaria, con carácter general, a las sanciones; en efecto, la nueva redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, a su art. 37.3 establecía que "la responsabilidad alcanzará a la totalidad de la deuda tributaria, con excepción de las sanciones" al referirse a los responsables de las deudas tributarias, ya lo sean solidaria o subsidiariamente, con los sujetos pasivos o deudores principales.

Ante la aparente antinomia existente entre el art. 37.3 y el 40.1, párrafo 1º, de la L.G.T., una primera interpretación de ambos preceptos conducía a la conclusión de que la regla general prevista en el apartado tercero del art. 37 impedía que la responsabilidad subsidiaria atribuida a los Administradores, cuando concurren los presupuestos contemplados en el art. 40, apartado primero, inciso primero, alcanzase a las sanciones impuestas por la comisión de las infracciones en dicho precepto referidas.

Sin embargo, tal interpretación hubiera vaciado de contenido real el primero de los supuestos de responsabilidad subsidiaria de los Administradores de personas jurídicas que establece el art. 40.1 de la L.G.T., pues, extendiéndose tan sólo a la responsabilidad por las infracciones tributarias simples, debía entenderse que éste sólo puede alcanzar las sanciones pecuniarias a imponer por la comisión de tales infracciones.

La discusión acerca de la posible exigibilidad a los administradores de las personas jurídicas de las sanciones impuestas a éstas por la comisión de infracciones tributarias no pasó inadvertida ni para la doctrina ni para las instancias jurisdiccionales inferiores, existiendo incluso algún pronunciamiento de nuestra Sección --en concreto, la sentencia de 30 de enero de 1999 -- que procedió a examinar la compatibilidad existente a este respecto entre los arts. 37.3 y 38.1 de la LGT/1963, habiendo entendido entonces que tras la reforma llevada a cabo en este Texto Legal por la referida Ley 25/1995 el alcance de la responsabilidad solidaria contemplada en el último precepto citado no podía extenderse a las sanciones, por prohibirlo así el referido art. 37.3.

La solución proporcionada por dicha resolución repercutía de inmediato en la cuestión que estamos examinando y ello por una doble razón: en primer lugar, por el hecho de que el art. 38.1 de la LGT/1963 describía una serie de "conductas activas" dirigidas a la comisión de la infracción, mientras que el párrafo primero del art. 40.1 de la misma se limitaba a contemplar determinada "conductas pasivas" imputables al administrador, por lo que carecía de lógica que en éste último supuesto se exigieran al citado órgano directivo las correspondientes sanciones cuando en los casos previstos en el art. 38.1 no sucedía así; y, en segundo lugar, por la relación de especialidad que existía entre los arts. 38.1 y 40.1, párrafo primero, de la LGT/1963, lo que, en principio debía implicar que tampoco en el supuesto de responsabilidad contemplado en este último precepto se exigiera el importe de las citadas sanciones a los responsables (ésto es, los administradores). De ahí que no fuera extraño que, con posterioridad a la sentencia de este Tribunal antes referida y en idéntica línea, un sector de nuestros Tribunales viniese a estimar que, tras la modificación operada por obra de la Ley 25/1995, la responsabilidad subsidiaria recogida en el último precepto citado en relación a los administradores de las personas jurídicas no abarcaba la cuantía de las sanciones impuestas a estas últimas, al impedirlo la previsión recogida en el art. 37.3 de la LGT de 1963. En esta línea se pronunciaron las sentencias de la Audiencia Nacional de 8 de febrero de 2001, 6 de febrero de 2001 y 25 de enero de 2001 y de los Tribunales Superiores de Justicia de la Comunidad Valenciana de 29 de junio de 2001, La Rioja de 13 de febrero de 2001 y Murcia de 23 de enero de 2002, 24 de enero de 2001 y 13 de julio de 1998.

Ahora bien, no cabe duda de que la validez de los dos argumentos expuestos en orden a excluir la exigibilidad de las sanciones a los referidos administradores requería que la conclusión a la que llegó este Tribunal fuera acertada y, por tanto, que el citado art. 37.3 tuviera, en efecto, la vis derogatoria que dicho Tribunal le atribuyó incluso respecto de aquellos casos de responsabilidad cuyo presupuesto de hecho estaba constituido --tal y como ocurría con el art. 40.1, párrafo primero, de la misma Ley -- por la participación en infracciones tributarias, conclusión ésta que vino a ser puesta en entredicho desde diversas instancias.

En concreto, se señalaron un conjunto de razones que venían a negar la mencionada eficacia derogatoria al art. 37.3, entre las que se encontraban: 1) que la Ley 25/1995 mantuvo inalterado el contenido del art. 40.1 de la LGT hasta entonces vigente; 2) que este precepto era específico y singular respecto del art. 37 de la misma Ley 3 ) que de estimarse que tenía lugar la referida derogación, la primera frase del art. 40.1 era innecesaria, puesto que en ella se proclamaba que en las infracciones simples tan sólo se respondía de las sanciones.

Por todo ello, esta Sala considera ahora, acogiendo la posición mantenida por la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional (sentencias de 8 y 19 de febrero de 2001, recursos nums. 98/2000 y 823/2000 respectivamente, y sentencia de 18 de abril y 1 y 14 de julio de 2005, rec. núm. 586/2002, 551/2003 y 190/2003 ), que la responsabilidad, con carácter general, no se extiende a las sanciones, por aplicación del artículo 37.3 LGT/1963, pero, con carácter especial, sí se extiende a las sanciones la responsabilidad de los administradores de las personas jurídicas, por aplicación del artículo 40.1 LGT/1963 y con justificación en la intervención activa u omisiva de los administradores en la comisión de las infracciones tributarias por las personas jurídicas que administran.

Si se hubiera querido modificar el régimen establecido en el art. 40.1, éste habría sido modificado cuando la Ley 25/1995 modificó el art. 37.3. Es claro que la Ley 25/95 quiso mantener el art. 40.1 como estaba. Y es que en aquellos casos en que la responsabilidad se basa en la participación directa del responsable en la comisión de las infracciones tributarias, no parece lógico no exigirle el importe correspondiente a las sanciones. Si el art. 40.1, párrafo 1º, supone una cierta participación del administrado en la infracción, es lógico que su responsabilidad abarque a las sanciones, so pena de quedar sin contenido. Ello viene confirmado además por el contenido del art. 14.3 RGR/1990 al señalar que "la responsabilidad subsidiaria no alcanza a las sanciones pecuniarias impuestas al deudor principal, salvo cuando aquella resulte de la participación del responsable en una infracción tributaria", con lo que queda a salvo el principio de personalidad de la pena o de la sanción que deriva del art. 25 de la Constitución. De este modo, y pese a utilizarse para ello un texto normativo de rango reglamentario, venía a reconocerse, por vez primera en nuestro ordenamiento tributario, la posibilidad de exigir, de modo general, el importe de las sanciones a todos los responsables subsidiarios que lo fueran como consecuencia de su participación en la comisión de una infracción.

Entender el problema planteado de otro modo supondría desnaturalizar el sentido del art. 40.1, párrafo 1º, que presupone la negligencia o, al menos, la falta de diligencia en la actuación o conducta de los administradores y haría inoperante el primer supuesto previsto en el art. 40.1 de la L.G.T., en el que el administrador, en caso de infracción simple, de omisión o de defraudación, respondía de las sanciones. Tal responsabilidad deriva no de actos de otro sino de un comportamiento que aunque no aparece entre las infracciones tributarias reguladas en los arts. 77 y siguientes de la L.G.T., esta previsto como un supuesto de responsabilidad tributaria ex art. 40 L.G.T. y que sólo al administrador le resulta atribuible.

Se explica así que para un importante sector de nuestra doctrina resultara factible llevar a cabo una interpretación de los arts. 37.3 y 40.1, párrafo primero, de la LGT de 1963 que demuestra la ausencia de un conflicto entre ambos.

En concreto, y con base en dicha interpretación, entendemos que el art. 37.3 no prohibía de modo absoluto la exigencia de sanciones al responsable --tesis ésta mantenida por este Tribunal en su sentencia de 30 de enero de 1999, sino que su único objetivo --plenamente lógico-- fue impedir que quien ostentara tal condición viniese a garantizar el pago de las sanciones impuestas como consecuencia de la realización de una infracción tributaria cuando no hubiera participado materialmente en la misma. Ello permitía admitir la plena vigencia y eficacia de ciertos preceptos --como el referido art. 40.1, párrafo primero -- que extendían los efectos de la infracción (las sanciones) a aquellas personas que, distintas del sujeto infractor, hubiese intervenido en su comisión, posibilidad por otra parte, plenamente respetuosa con el principio de personalidad de la pena.

En consecuencia, es evidente que tampoco desde esta perspectiva cabía otorgar al art. 37.3 de la LGT de 1963 eficacia derogatoria respecto de su art. 40.1, párrafo primero, en lo referente a la exclusión de las sanciones, pues nos encontrábamos ante institutos jurídicos distintos, uno de los cuales --la responsabilidad por infracciones regulada en el último precepto citado-- suponía que los administradores de las personas jurídicas respondían, junto a éstas, de las sanciones correspondientes, sin que fuera operativa en estos supuestos la excepción proclamada en este punto por el referido art. 37.3.

En definitiva, la precisión del art. 40.1, párrafo 1º, constituía una norma especial frente a la regla general del art. 37.3, por lo que lo previsto en este precepto no altera lo dispuesto en el art. 40.1, párrafo 1º, del que se desprende que los responsables subsidiarios indicados en él responden también por las sanciones.

En consecuencia, se consideraba que la responsabilidad subsidiaria derivada al administrador alcanza a las sanciones pecuniarias que, según la LGT/1963, formaba parte de la deuda tributaria de la sociedad administrada por aquél; la especialidad del art. 40.1, párrafo 1º, frente a la regla general del art. 37.3 de la L.G.T. justificaba la inaplicabilidad de aquella regla general a los casos de responsabilidad subsidiaria de los administradores por las infracciones cometidas por las personas jurídicas que aquéllos administran.

En la nueva L. G.T/2003 el art. 41.4 excluye, con carácter general, la posibilidad de que se reclame al responsable el pago de las sanciones impuestas al deudor principal, pero deja a salvo las excepciones previstas en la propia LGT/2003 o en otra Ley. De esta manera se viene a corregir la aparente contradicción que se apreciaba en el anterior texto legal, arts. 37.4 y 40.1 LGT/1963. Y así, evitando equívocos, se establece expresamente la responsabilidad por sanciones en los supuestos de participación en la comisión de infracciones [art. 42.1.a) LGT/2003 ] y de los administradores que con su actuación permitan el incumplimiento de las obligaciones tributarias de las personas jurídicas [art. 43.1.a) LGT/2003 ].

Conforme al artículo 182 LGT/2003, se extiende la responsabilidad por sanción en los referidos supuestos sin que se produzca ningún tipo de vulneración del principio de personalidad de la sanción, como resulta de la doctrina del Tribunal Constitucional (TC), que en su sentencia 76/1990, de 26 de abril, afirma --refiriéndose a la constitucionalidad de la redacción dada al art. 38.1 de la LGT/1963 por la Ley 10/85 -- que "no es trasladable al ámbito de las infracciones administrativas la interdicción constitucional de responsabilidad solidaria en el ámbito del Derecho Penal, puesto que no es lo mismo responder solidariamente cuando lo que está en juego es la libertad personal --en la medida en que la pena consista en la privación de dicha libertad-- que hacerlo a través del pago de una cierta suma de dinero en la que se concreta la sanción tributaria, siempre prorrateable "a posteriori" entre los distintos responsables individuales". Y el mismo T.C. admitió la constitucionalidad del art. 38.1 de la LGT/1963.

Motivación de las actas de inspección suscritas de conformidad. El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria establece que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".

Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establece que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III): "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad...".

Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Solo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad (sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta de conformidad, que le entregan los Inspectores Actuarios, y que opera como notificación, los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

La jurisprudencia de esta Sala- SSTS 15 de marzo y 6 de junio de 2005 (rec. cas. 2797/2000 y 3149/2000 ) - señala que los artículos 145.1.b) y 49.2 RGIT, así como con las normas concordantes, exigen la motivación y constancia de los elementos esenciales de la regularización tributaria, de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad, debiendo rechazarse la tesis de que en un acta de conformidad, la aceptación prestada por el contribuyente subsana los defectos formales de omisión del detalle obligado en el relato de los aumentos o modificaciones propuestas por los Inspectores actuarios.

Ahora bien, ocurre en la realidad que en las actas de conformidad la expresión de los hechos y de los fundamentos jurídicos suele ser muy concisa. Y el Reglamento de la Inspección de los Tributos teniendo en cuenta que las liquidaciones originadas por actas de conformidad pueden ser recurribles ante los Tribunales Económico-Administrativos, aunque se haya previamente prestado conformidad a la liquidación, y consciente de la posible referida concisión establece en su art. 48, apartado 3, que: "En particular se solicitará informe a la Inspección: (...) se solicitará, asimismo, informe por los órganos económico-administrativos cuando se interponga directamente reclamación contra la liquidación tributaria resultante de un acta de conformidad", de modo que cuando se ponga de manifiesto al recurrente el expediente administrativo, éste pueda tener conocimiento de los hechos y fundamentos jurídicos precisos para enjuiciar la liquidación y las sanciones impuestas, sin que exista indefensión (STS 26 de noviembre de 2007, rec. cas. 63/2003 ).

Este trámite es el equivalente al que debe realizarse por la Inspección de los Tributos, cuando dentro del mes siguiente a la firma del Acta de Conformidad, el sujeto pasivo se vuelve atrás, rechaza la conformidad prestada y discute los hechos, y la propuesta de liquidación que también había aceptado, en cuyo caso, debe en ese momento iniciarse la instrucción del correspondiente expediente de disconformidad, en el que es preceptivo que los Inspectores Actuarios emitan el Informe ampliatorio, para que así al igual que en el caso de impugnación directa ante los Tribunales Económico-Administrativos que hemos expuesto, no se produzca indefensión del sujeto pasivo.

Apoderamiento necesario para la firma de un acta de conformidad. El art. 145-1.a) de la LGT/1963 señalaba que en las actas de la Inspección que documenten el resultado de las actuaciones se consignarán el nombre y apellidos de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece. Este precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2 c) del Reglamento de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD 939/86, de 25 de abril, en cuanto dispone que en tales actas se consignarán "el nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad, la firma de la persona con la que se entienden las actuaciones, y el carácter o representación con que interviene en las mismas..."; estableciendo en su art. 27.3, que "para suscribir las actas que extiende la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse validamente".

Asimismo, no puede olvidarse la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (sentencias de 7 y 21 de mayo de 1994, 18 de octubre de 1995, 12 de febrero de 1996 y 10 de junio de 2005, rec. cas. para la unificación de doctrina 4314/2000), conforme a la cual la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, "no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento"·. Ahora bien, tal apoderamiento no se acredita únicamente a través de un documento obrante en el expediente administrativo en que conste tal representación, sino que puede ser acreditada por cualquiera de los medios admisibles en Derecho. En este sentido, el art. 27.3) del Reglamento General de Inspección de los Tributos, si bien señala que "para suscribir la actas que extienda la Inspección de los Tributos... la representación deberá acreditarse validamente", añade que, en particular, se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos "... b) cuando la representación conferida resulte concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras".

Por su parte, el art. 43 LGT/1963 disponía que el sujeto pasivo con capacidad de obrar puede actuar por medio de representante con el que se entenderán las sucesivas diligencias mientras no se haga manifestación en contrario, destacando su segundo párrafo tres supuestos en los que deberá acreditarse la representación con poder bastante cuales son la interposición de reclamaciones, el desistimiento de la instancia y la renuncia de derechos en nombre del sujeto pasivo, y finalizando así: "para los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación".

La jurisprudencia de esta Sala considera especialmente si para firmar actas de conformidad es necesario, dada la naturaleza de renuncia de derechos que éstas implican, en los términos del art. 43.2 de la Ley General Tributaria, acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente o comparecencia ante el órgano administrativo competente, todo ello con independencia de lo establecido en el art. 27.3 g) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986.

La especial trascendencia, en cuanto a los hechos consignados en las mismas, de las actas de conformidad viene reconocida en el art. 145.1 d) de la Ley General Tributaria y en los arts. 55 y 61 del Reglamento General de la Inspección. En este último precepto se precisa que "En ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto de las que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho".

Esta especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone, según la moderna doctrina, un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo. Esta naturaleza del Acta de conformidad es la más acorde también con lo establecido en el art. 1.713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso.

Los concretos motivos de casación aducidos en el presente recurso deben ser examinados sobre la base de las premisas teóricas expuestas. Y así:

1. El primero de los motivos por infracción de los artículos 64 y siguientes de la LGT/1963 no puede ser acogido.

   Es cierto que, conforme a la doctrina de esta Sala, cabe apreciar la prescripción si se interrumpe la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas por el plazo de prescripción, en cada caso, aplicable. Pero también lo es que la prescripción se interrumpe por actuaciones, como las alegaciones, realizadas por quien formula la reclamación; y que, como ha quedado razonado, producida la interrupción por un responsable subsidiario el efecto interruptivo se extiende a todos ellos.

   Por consiguiente, aunque se admite, en el presente caso, que el plazo de prescripción, durante la tramitación de las reclamaciones económico-administrativas, es de cuatro años y que el cómputo tiene como dies a quo el de la interposición y como dies ad quem el de la notificación de la correspondiente resolución, lo que no se comparte con la argumentación de los recurrentes en casación es la intransmisibilidad de la interrupción de la prescripción derivada de las alegaciones efectuadas en la vía económico-administrativa por cada uno de los responsables. Por el contrario, como señala la sentencia de instancia, dicha interrupción para todos ellos se produce como consecuencia de las alegaciones presentadas los días 18 de junio, 12 de abril de 1996 y 4 de febrero de 1997. Si ello es así, desde la interposición de las reclamaciones producidas el 8 de junio, 15 de julio y 15 de diciembre de 1995 hasta las mencionadas interrupciones, con efectos comunes para todos los responsables subsidiarios, no han transcurrido los cuatro años, ni tampoco han transcurrido desde aquellas interrupciones (la última el 4 de febrero de 1997) hasta la notificación de las resoluciones económico-administrativas efectuadas los días 5 de julio, 2 de junio y 21 de noviembre de 2000.

2. El segundo motivo de casación se fundamenta también en la infracción de los artículos 64 y siguientes de la LGT/1963, porque, según los recurrentes, la responsabilidad procede de un acta de inspección de 23 de diciembre de 1991 y la derivación de aquella se produce el 22 de mayo de 1995, cuando, según su tesis, estarían prescritas las retenciones del año 1995 (debe entenderse 1990) de enero, febrero, marzo y abril, salvo que se entendiera que la prescripción era de cuatro años, en cuyo caso se habría producido la prescripción íntegra.

   Sin embargo, tampoco puede acogerse este motivo porque no tiene en cuenta, según ha quedado razonado, los dos períodos de prescripción que han de distinguirse. Uno para el obligado principal y otro para los responsables subsidiarios, si con respecto a aquel no se ha producido la prescripción.

   Como advierte la sentencia de instancia, la obligación tributaria para el responsable subsidiario nace cuando se ha producido el hecho imponible y, además, se da el presupuesto de hecho habilitante que consiste en la declaración de fallido del obligado principal.

   De esta manera, si para el obligado principal no estaba prescrita la acción, debido a los actos interruptivos a los que se refiere el artículo 66 de la LGT/1963, para los responsables subsidiarios el cómputo del plazo de prescripción comienza con la declaración de fallido del primero. Y si, en el presente caso, esta declaración se produce el 21 de febrero de 1995 no es posible entender que se hubiera producido la prescripción que se pretende, el 9 de mayo de 1995, cuando se dicta el acuerdo de derivación de la responsabilidad.

3. Asiste razón a la representación procesal cuando, en el tercero de sus motivos, sostiene que el plazo de prescripción para las sanciones era de cuatro años. Pero aun así, no se advierte que haya transcurrido el referido plazo si se tienen en cuenta las anteriores consideraciones efectuadas sobre su cómputo e interrupción.

4. El cuarto de los motivos, fundamentado en el artículo 37.3 LGT/1963 debe, también, rechazarse, por cuanto se trata de la responsabilidad subsidiaria de administradores de una sociedad a los que era aplicable la previsión del artículo 40.1 LGT/1963, que, como previsión específica con respecto a la regla general del precepto invocado, extendía a ellos las sanciones impuestas como consecuencia de infracciones tributarias por incumplimiento de obligaciones producidas cuando ostentaban el referido cargo.

5. El quinto motivo de casación es por infracción del artículo 145.1.b) LGT/1963, así como las normas de desarrollo y concordancia, negándose que el acta de inspección de que se trata tenga los elementos esenciales requeridos.

   El precepto invocado exigía la constancia en dicha clase de acta de los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo o retenedor. Y la representación de los recurrentes alude, en concreto, a la falta de constancia de los trabajadores, al tipo y a la nómina.

   Es cierto, como se ha adelantado, que las actas de conformidad han de cumplir con las exigencias derivadas del precepto invocado y han de ser motivadas. Pero, en el presente caso, si se observa el acta suscrita de conformidad el 23 de diciembre de 1991, ha de entenderse cumplida dicha exigencia al señalarse que el sujeto pasivo, "ALVIMA, S.A." "no presentó las declaraciones correspondientes a los doce períodos del ejercicio de 1990 por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones"; y consignarse las bases de retenciones y la cuota a ingresar.

   La circunstancia a que se refiere la representación procesal de los recurrentes no puede tener la relevancia por ella pretendida si se tienen en cuenta que los datos que se consignan son los obtenidos del examen de los registros contables de la empresa, reflejados en el expediente, a los que se presta conformidad.

   Debe entenderse, por tanto, que se cumplieron con los requisitos formales establecidos, legal y reglamentariamente, para las actas, pues no es exigible que éstas reflejen una mayor pormenorización, bastando con que contengan los mecanismos lógicos y jurídicos que llevan a la cuantificación de la deuda. Esto es, los elementos subjetivos, objetivos y de actividad a que se refiere el artículo 145 LGT/1963 y el artículo 49 RGIT. La propia indefensión material se excluye si se comprueba que el contenido del acta permitía alegar tanto en vía administrativa como jurisdiccional lo que se considerase oportuno para la defensa de los derechos del obligado principal y de los responsables subsidiarios.

6. El último de los motivos es por infracción del artículo 43 LGT/1963, en relación con el apoderamiento, negando que éste exista con respecto a quien firma el acta de conformidad, don Rodolfo,, sin que sea aplicable la presunción de existencia de representación que corresponde sólo a los actos de mero trámite.

   Aun compartiendo la premisa teórica sobre la necesidad de apoderamiento expreso y específico y sobre la trascendencia de las actas de conformidad, no puede apreciarse la vulneración que, en este aspecto, se atribuye a la sentencia de instancia, sino que se adecua a Derecho cuando afirma que es suficiente la representación del signatario del acta.

   Como se advierte en el informe de la Agencia Tributaria, en el propio expediente consta autorización expresa, de fecha 23 de diciembre de 1991. La entidad recurrente "ALVIMA, S.A." y, en su nombre, precisamente, don Juan Alberto -Consejero Delegado con las facultades que se consignan en los correspondientes acuerdos sociales- confiere su representación a don Rodolfo "para todas las actuaciones que proceda realizar en el procedimiento inspector". Y, así, puede entenderse que el poder que obra en el expediente cumple lo establecido al respecto por el artículo 27 del Reglamento General de Inspección.

Los razonamientos expuestos justifican que, aun considerando procesalmente admisible el recurso de casación interpuesto, debamos rechazar todos sus motivos y desestimarle en consecuencia, con imposición de las costas causadas al recurrente.

Si bien, haciendo uso la Sala de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, a los efectos de dichas costas, fija como cifra máxima de los honorarios del Letrado la de 2.000 €.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.