STS, 23 de Marzo de 2004

En la indicada fecha de 1 de junio de 1998, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 769/1996, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Doña Rocío, y en su nombre y representación el Procurador Sr. D. Nicolás Álvarez Real, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 11 de diciembre de 1995, debemos declarar y declaramos ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos confirmarla y la confirmamos, sin imposición de costas".

Contra la citada sentencia, la representación procesal de Doña Rocío preparó ante el Tribunal a quo el presente recurso de casación que, una vez tenido por preparado, fue interpuesto en plazo ante esta Sala, desarrollándose después, procesalmente, conforme a las prescripciones legales; y, formalizado por el ABOGADO DEL ESTADO recurrido su oportuno escrito de oposición al recurso, se señaló, por su turno, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de marzo de 2004, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda de 11 de diciembre de 1995, por el que se resolvió estimatoriamente el expediente de revisión instado por la Delegación Especial de la A.E.A.T. de Asturias al amparo del artículo 154.b) de la Ley General Tributaria, LGT, instruído a Don Cesar y a su esposa, Doña Rocío, se basa, en síntesis, en los siguientes argumentos:

1. El 12 de febrero de 1990 se levantaron a los citados esposos el Acta de comprobado y conforme NUM000 por el IRPF de 1985 y 1987, el Acta de conformidad NUM002 por el mismo Impuesto de 1986, y, solamente al marido, el Acta de comprobado y conforme NUM001 por el IP de 1983 a 1987, girándose los correspondientes actos administrativos de liquidación el 12 de marzo de 1990.

2. El 7 de abril de 1993 se condenó a Don Cesar por un delito de falsedad y otro contra la Hacienda Pública, en razón a que, entre otros hechos, primero, en marzo de 1985 abrió una cuenta en el Banco de Vizcaya en Oviedo a nombre de su padre, que ya había fallecido, y simuló una autorización a su favor para realizar disposiciones contra la misma; segundo, en abril de 1987 abrió otra cuenta en la misma oficina a nombre de su madre, que también había fallecido antes, y practicó la misma simulación antes descrita; y, tercero, en julio de 1987, abrió otra cuenta en el Banco de Asturias de Oviedo a nombre de una persona imaginaria, en la que, antes de cancelar el saldo de 181.875.762 pesetas, realizó 16 operaciones de compra de Letras del Tesoro.

3. A causa de todo ello, el 14 de junio de 1993 se iniciaron tres expedientes de revisión, referidos a los ejercicios de 1985, 1986 y 1987, por el IRPF y el IP, al amparo del artículo 154.b) de la LGT, notificándoseles a los dos cónyuges y concediéndoles plazo para alegaciones. que se presentaron el 29 de julio siguiente, alegando como motivos la inconstitucionalidad del procedimiento por atentar contra la seguridad jurídica, la no firmeza de la sentencia penal condenatoria, la inexistencia de nuevos hechos ignorados por la Administración y el que en los hechos declarados probados no se afirma que los fondos sean propiedad del alegante.

4. El 25 de noviembre de 1993, la Audiencia Provincial de Oviedo confirmó en apelación la sentencia condenatoria de instancia.

5. El artículo 154 de la LGT exige, para la revisión de oficio, que se trate de actos dictados en vía de gestión tributaria, categoría a la que responden las liquidaciones derivadas de las citadas Actas de Inspección, e impone, como límite temporal, que no haya prescrito la acción administrativa (como aquí acontece, pues el lapso prescriptivo de los 5 años fue interrumpido dos veces, por el giro de las liquidaciones y por la notificación del expediente de revisión).

6. Concurren los requisitos del artículo 154 de la LGT para el ejercicio de la acción revisora, pues, primero, "la aportación de nuevas pruebas que acrediten los elementos del hecho imponible" se materializa mediante las presunciones simples que admite el artículo 118.2 de la LGT (ya que de los hechos probados de la sentencia penal se deduce la existencia de rendimientos de capital y de incrementos de patrimonio no justificados, como consecuencia de los intereses devengados en las cuentas ocultadas y de los ingresos efectuados en las mismas), y, segundo, "la ignorancia del hecho imponible por la Administración al dictar el acto objeto de revisión" es patente, en cuanto que la misma no se debe a negligencia de los Inspectores sino a la ocultación por parte del contribuyente (porque, al no existir indicios de las relaciones entre el obligado tributario y quienes figuraban como titulares de las cuentas, no había razón para proceder a su investigación).

7. En las sentencias penales de instancia y de apelación se declara, en definitiva, que ha quedado probado que, a pesar de las artimañas del Sr. Cesar, son de su titularidad los fondos depositados en las cuentas antes indicadas.

8. Y, en consecuencia, se acuerda la revisión de las liquidaciones practicadas a los esposos el 12 de marzo de 1990, derivadas de las Actas de Inspección, y se ordena proceder a unas nuevas liquidaciones que tengan en cuenta los elementos del hecho imponible a que se refiere el expediente de revisión.

La sentencia de instancia, cuyos datos básicos esenciales constan pergeñados en el encabezamiento de la presente resolución, se basa, a su vez, en síntesis, en los siguientes razonamientos:

1. Ha de partirse de una precisión: lo que se enjuícia es sólo el acuerdo de revisión de las liquidaciones del 12 de marzo de 1990 (y, en concreto, las relativas al IRPF), y no, en absoluto, las nuevas liquidaciones que puedan girarse en virtud del aquél, ni las personas que en ellas puedan resultar obligadas como sujetos pasivos.

2. Carece de virtualidad la alegación de que el acuerdo de revisión incurre en el vicio de nulidad previsto en el artículo 62.1.c) de la Ley 30/1992, al no haberse llamado al procedimiento de revisión a los "hijos componentes de la unidad familiar", pues, con abstracción de que la recurrente sí fue llamada y sus derechos no fueron conculcados, sus hijos no son "interesados" en el presente asunto.

   El acuerdo de 11 de diciembre de 1995 decide la revisión de unas liquidaciones derivadas de las Actas de 12 de febrero de 1990, en las que se hace constar que las mismas se refieren al régimen de 'tributación conjunta de la recurrente y de su esposo', y, al no derivarse de dichas Actas ninguna obligación para con los hijos, es obvio que éstos no son interesados en el proceso de revisión.

   En tales Actas (levantadas tras la STC 45/1989 y de la Ley 20/1989) se señala que 'la recurrente y su esposo optaron por la declaración conjunta' (sin que conste que la Sra. Rocío optase por tributar individualmente), y ello implica que la deuda reflejada en las Actas 'se deba presumir solidaria' en las obligaciones tributarias derivadas del IRPF.

3. El que las actuaciones inspectoras se siguieran con el esposo "sin comunicación a la esposa" ahora recurrente no tiene relevancia alguna, porque tal omisión, de tener algún efecto, lo sería en relación a las Actas objeto de revisión, no respecto del propio procedimiento de revisión, en el que la Sra. Rocío sí fue parte.

   En todo caso, la falta de notificación de las Actas a la recurrente conllevaría (dejando al margen el problema de los efectos de la solidaridad) la falta de firmeza de las mismas respecto a la recurrente, la posibilidad de articular la defensa frente a ellas al tiempo de su conocimiento y la imposibilidad de la exigibilidad de las deudas de ellas derivadas hasta su notificación, PERO no afectaría al acuerdo de su revisión, oportunamente notificado, cuya finalidad es dejar sin efecto las Actas a las que se imputan los vicios derivados de no haberse actuado con participación de la recurrente.

4. Se han cumplido los requisitos exigidos por el artículo 154.b) de la LGT (tal como se declara en el acuerdo de 11 de diciembre de 1995), y, aun cuando es cierto que los hechos probados (inferidos de los que constan en las sentencias condenatorias del Sr. Cesar) no afectan penalmente a la recurrente, al no habérsele seguido procedimiento alguno de tal naturaleza, no lo es menos que tales hechos probados sí que afectan a su situación tributaria (por haber realizado 'conjuntamente' con su marido las pertinentes declaraciones tributarias respecto del IRPF, antes especificadas).

   Dichos hechos probados, basados en artificios más o menos sofisticados para ocultar la verdadera titularidad de las cuentas abiertas por Sr. Cesar, no pudieron ser conocidos por la Administración tributaria hasta la publicación de las sentencias penales (y, en consecuencia, quedaron cumplidos los requisitos señalados en el artículo 154.b de la LGT); y, por tanto, al verse alterada, por mor de sus actuaciones delictivas, la realidad tributaria del esposo contenida en las liquidaciones derivadas de las Actas de la Inspección cuya revisión se acuerda, necesariamente afecta, también, a la situación tributaria de la esposa recurrente, en cuanto las liquidaciones del IRPF y las declaraciones previas fueron "conjuntas".

5. La "prescripción" postulada fue interrumpida no sólo por la actuación inspectora plasmada en las Actas sino también por las actuaciones penales seguidas contra el esposo, y, como la deuda tributaria, en la tributación conjunta, es 'solidaria', el artículo 1974 del Código Civil, CC, al establecer que la interrupción de la prescripción aprovecha o perjudica por igual a todos los deudores solidarios, determina que la interrupción perjudica a los dos cónyuges.

El presente recurso de casación, promovido por Doña Rocío al amparo del ordinal 4 del artículo 95.1 de la Ley de esta Jurisdicción, LJCA (según la versión entronizada en la misma por la Ley 10/1992), SE FUNDA (tras destacar, "primero", que las Actas de la Inspección aparecen suscritas sólo por el Sr. Blanco Serrano en nombre del Sr. Cesar, en calidad de obligado tributario, con la especificación en uno de sus párrafos, de que "Don Cesar y su esposa, Doña Rocío, optan por el régimen de tributación conjunta, conforme a la Ley 20/1989", sin que conste en el expediente que el Sr. Blanco Serrano actuase también en representación de la recurrente -que aun no es consciente, en la actualidad, de que se le hayan incoado las citadas Actas-, y, "segundo", que ninguna de las Actas acreditan la afirmación -que sólo es, por tanto, de parte- de que "han surgido nuevos elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración el 12 de marzo de 1990, fecha de las liquidaciones") EN LOS CUATRO SIGUIENTES MOTIVOS DE IMPUGNACION:

1. Infracción del artículo 154.b) de la LGT y de la jurisprudencia que lo interpreta, PORQUE, partiendo de que, como se afirma en la sentencia de instancia, "lo que se enjuícia es el acuerdo de revisión" (y sólo con relación a la recurrente -se añade en el escrito de interposición del presente recurso-), y de que el citado precepto debe de ser interpretado restrictivamente, exigiendo con el máximo rigor la concurrencia de los requisitos temporales, formales y sustantivos que sirven de fundamento a la potestad revisora, ES DE DESTACAR que tales requisitos no se observaron ni en el procedimiento de revisión ni en la sentencia de instancia, PUES:

   a.- Si bien es cierto que, como se dice en la propia sentencia recurrida, el acuerdo de revisión en nada determina quien o quienes pueden ser los obligados de las nuevas liquidaciones a practicar, no lo es menos que tal acuerdo autoriza, sin embargo, a revisar unas liquidaciones tributarias practicadas, también, sólo en teoría, a la recurrente, a través de unas Actas incoadas en un proceso inspector.

   b.- El rigor interpretativo del citado artículo 154.b) de la LGT permite afirmar que dichas liquidaciones de fecha 12 de marzo de 1990 no se practicaron, en realidad, a la recurrente, sino sólo a su marido, porque la misma no figuraba como obligada tributaria en las Actas levantadas el 12 de febrero de 1990 (de las que aquellas exacciones derivaban).

   c.- El citado rigor interpretativo exigiría, asimismo, que se hubiera concretado si la recurrente había sido objeto de un proceso inspector (pues, de lo contrario, sería imposible el haberle levantado las Actas); y que se hubiera demostrado que la recurrente había sido parte en dicho proceso inspector (en cuanto no ha suscrito personalmente las Actas).

2. Infracción del artículo 85.3 de la Ley 30/1992, PORQUE en el expediente de revisión no se ha logrado el pleno respeto al principio de contradicción, al no haberse notificado a algunos de los "hijos" de la recurrente la incoación y tramitación del mismo, y, en consecuencia, existen, en la sentencia de instancia, dos afirmaciones que carecen de virtualidad, pues, refiriéndose la primera a que tal motivo no puede ser invocado por la recurrente porque ella sí ha sido llamada y, por tanto, sus derechos no se han visto cercenados, ello no obsta para que los hijos hubieran debido ser convocados al proceso -por el Tribunal a quo- en defensa de sus importantísimos intereses económicos, y, refiriéndose la segunda a que los hijos no son interesados porque en las Actas sólo se regulariza la situación tributaria de los dos cónyuges, ello no obsta, tampoco, para sacar la conclusión de que lo regularizado es la situación tributaria de todos los integrantes de la unidad familiar y no sólo de los cónyuges (y, por tanto, también de los hijos que en los ejercicios reflejados en las Actas formaban parte de dicha unidad familiar: en concreto, eran menores en el momento de practicarse las autoliquidaciones y mayores de edad en el momento de la inspección y/o revisión de las mismas -de modo que, según el artículo 26.2 del Real Decreto 939/1986, adquirida, ya, la suficiente capacidad de obrar, pueden actuar ante la Inspección incluso en orden a la comprobación de su situación tributaria anterior-).

3. Infracción del artículo 154.b) de la LGT y de la jurisprudencia que lo interpreta, PORQUE, en relación con el requisito, exigido por dicho precepto, de la "ignorancia total por la Administración de los elementos del hecho imponible al dictar el acto objeto de revisión", es de destacar que, para acreditar dicha ignorancia, la Administración debió demostrar que en 1990 hubo un procedimiento inspector, que en dicho procedimiento fue parte, al haber sido notificada a tal efecto, la recurrente, que los Inspectores intervinientes actuaron con la diligencia debida, que se incoaron unas Actas y que las mismas fueron levantadas a quienes fueron objeto del proceso inspector; porque, de lo contrario, caso de no acreditarse tales extremos, mal puede deducirse que en 1990 la Administración ignoraba absoluta y totalmente tales elementos del hecho imponible que ahora trata de regularizar.

   Y eso es lo que ha acontecido: el expediente relativo a la teórica inspección de 1990 no ha formado parte del expediente administrativo de revisión, en ningún momento, en la vía administrativa, y, por tanto, no ha podido acreditarse la comentada ignorancia cuando se inicia el expediente en Oviedo, ni tampoco ha podido acreditarse, por el Sr. Ministro, que la revisión esté fundada en tal ignorancia.

   En conclusión, como nada (ni siquiera las Actas -porque en ellas no aparece la recurrente-) se ha acreditado que haya sucedido en 1990, es imposible que se revise algo inexistente.

4. Infracción del artículo 66 de la LGT, PORQUE la afirmación de la sentencia de instancia de que la prescripción se vió interrumpida por las actuaciones penales seguidas contra el esposo carece de predicamento, pues en tales actuaciones no intervino la recurrente, ni siquiera como citada, y, en consecuencia, no pueden interrumpir la prescripción que a ella le beneficia, y, respecto a la afirmación de que la prescripción quedó interrumpida por la actuación inspectora plasmada en las Actas, hubiera sido necesario para que dicho efecto se produjera que la Administración hubiera probado que en 1990 la recurrente había sido objeto de un proceso inspector (extremo que no se ha acreditado).

   Aun suponiendo que se esté ante un proceso ordinario de revisión, ha de analizarse si el 13 de julio de 1993 (cuando se notificó a la recurrente la propuesta revisora acerca de los ejercicios de 1985, 1986 y 1987 del IRPF) había o no prescrito la acción de la Administración para realizar cualquiera de los derechos que le concede el artículo 64 de la LGT, y, teniendo en cuenta que dicho Impuesto tiene como fecha máxima de presentación de las autoliquidaciones el mes de junio del año siguiente a aquel al que se refiere la exacción, y que, según el artículo 65 de la citada LGT, la finalización de dicho plazo actúa como día inicial para el cómputo de la prescripción, es obvio que el 13 de julio de 1993 ya estaban prescritos, en cuanto a IRPF (y Patrimonio), los ejercicios que se pretenden revisar, aunque el último de ellos (1987) sólo por 13 días.

A pesar del plausible esfuerzo dialéctico efectuado por la recurrente en el presente recurso de casación, la Sala entiende que no procede dar lugar al mismo, habida cuenta que, con abstracción de lo declarado en la sentencia de instancia (que, por su adecuada atemperación a derecho, lo damos aquí por reproducido, haciéndolo nuestro), es evidente que:

1. El primero de los motivos de impugnación, basado, en esencia, en que la recurrente no fue citada al levantamiento de las Actas de Inspección que determinaron las liquidaciones luego revisadas, carece de predicamento pues, contrariamente a ello, la sentencia de instancia especifica, con claridad, que el objeto del recurso se refiere y limita a la revisión de las liquidaciones derivadas de las citadas Actas de Inspección (revisión debidamente notificada a la interesada, que, integrante, con su esposo, de la unidad familiar, no optó por declarar separadamente -conforme permitía la Ley 20/1989, dictada como consecuencia de la STC 45/1989- y quedó, por tanto, vinculada por el principio de responsabilidad solidaria recogido en la entonces vigente Ley 44/1978 del IRPF y reiterado en las sucesivas Leyes de 1991 y 1998).

   Es decir, la extensión subjetiva de la revisión a la recurrente se funda en la opción por el régimen de tributación conjunta que, exclusivamente respecto de los cónyuges, se realizó en su representación por el compareciente en nombre de uno y otro en el procedimiento de inspección - sin que resulte necesario documento adicional a las propias Actas en el que se recoja declaración volitiva o constituyente de la referida opción-. Y es, precisamente, por el hecho de que se revisan las declaraciones conjuntas de ambos cónyuges, que la recurrente ha gozado de legitimación a los fines impugnatorios.

2. El segundo de los motivos impugnatorios tampoco goza de virtualidad porque, como se declara en la sentencia de instancia, los hijos no tienen la condición de interesados en el proceso de regularización de la situación tributaria de los cónyuges (valoración probatoria que no puede, ante la ausencia de circunstancias que excepcionalmente lo permitan o exijan, ser objeto de revisión en esta vía casacional), cuando es así, a mayor abundamiento, que no son aplicables al caso de autos ni el artículo 85.3 de la Ley 30/1992 (en cuanto, según su Disposición Adicional Quinta, tal artículo no tiene relación ni connivencia con la revisión de actos tributarios -que se sujetan a la LGT y a su sistema de fuentes-), ni, por la misma razón, el 26.2 del Real Decreto 939/1986.

3. No puede tampoco estimarse el tercero de los motivos impugnatorios, porque, en las sentencias penales condenatorias del esposo, se contiene un relato de hechos probados, resumidos en el Fundamento de Derecho Tercero de la sentencia recurrida, que, al estimar acreditada la existencia de cuentas bancarias a nombre de personas ficticias y, también, en consecuencia, de rendimientos e incrementos no justificados, vinculan a los dos cónyuges, al ser su régimen tributario el de declaración conjunta, y, por ende, a la Administración, y justifican, en definitiva, la revisión acordada.

   Y es que no es necesario que los rendimientos e incrementos descubiertos hayan tenido su fuente y origen en la recurrente, pues basta, en este caso de autos, que los mismos hayan llegado a ser conocidos, aunque se imputen exclusivamente al esposo, con quien conjuntamente hizo la recurrente las declaraciones tributaria (sin que exista el mínimo indicio, ni haya base ni causa, para establecer la presunción de que la esposa, ahora recurrente, ignorara total y absolutamente la existencia de las operaciones económicas sobre las que se tomó conocimiento en vía penal).

   O sea, el que no hayan sido determinadas rentas ocultas a la recurrente (pues lo fueron a su esposo) no afecta en lo más mínimo a la procedencia de la revisión de las únicas declaraciones conjuntas (vistas la sujeción de ambos cónyuges contribuyentes a las resultas de la revisión de las mencionadas declaraciones tributarias).

   Por otra parte, por muy extensas que sean las potestades de la Administración tributaria para intentar conocer la realidad de los hechos, no alcanzan, sin embargo, para desvirtuar apariencias de veracidad constituídas falsa y fraudulentamente por medios criminales (como en este caso ha acontecido); y basta leer los hechos declarados probados por las sentencias penales para advertir la impenetrabilidad administrativa de la situación creada por el Sr. Cesar (que sólo en un procedimiento penal fue factible de construir la trama urdida por el mismo) y es, por ello, manifiesto que la Administración no estaba en condiciones de "levantar el velo" de la comentada apariencia promovida por el citado interesado, tanto como que no existían evidencias que hubieran podido permitir a la Hacienda, al tiempo de la comprobación de la situación fiscal de los cónyuges (no de sus hijos). presumir la total falta de correspondencia entre la realidad descubierta y la realidad por descubrir.

4. No se dan los presupuestos precisos para la existencia de la prescripción propugnada por la recurrente, porque, además de la interrupción producida con motivo, en principio, de las actuaciones inspectoras, han producido los mismos efectos interruptivos el hecho de que existe una sentencia penal condenatoria por actuaciones delictivas del esposo, de que la deuda tributaria era solidaria, de que los esposos optaron por la tributación conjunta y de que el relato de hechos probados en la mencionada sentencia penal era absolutamente relevante e inexcusable para regularizar la situación tributaria de dicha unidad familiar.

Procediendo, por tanto, la desestimación del presente recurso de casación, deben de imponerse las costas causadas en el mismo a la parte recurrente, por imperativo legal, a tenor de lo al respecto prescrito en el artículo 102.3 de la LJCA (versión del año 1992).

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,