STS, 18 de Septiembre de 2008

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2008:4733
Número de Recurso317/2004
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución18 de Septiembre de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciocho de Septiembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación para la unificación de doctrina que con el núm. 317/2004 pende de resolución, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña Paloma Rabadán Chaves, en nombre y representación de la entidad "Mafa, S.A.", contra la sentencia de fecha 24 de octubre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 742/00, en el que se impugnaba Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 13 de marzo de 2000, desestimatorio de la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la Resolución de la Oficina Técnica de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria referente al Acta de Disconformidad A02 0327181 0, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1993 y cuantía de 4.781.689 pesetas.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso administrativo núm. 742/00 seguido ante la Sección Quinta de la Sala de dicho orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, se dictó sentencia, con fecha 24 de octubre de 2003, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de MAFA, S.A.; sin costas.".

SEGUNDO

Por la representación procesal de "Mafa, S.A.", se interpuso, por escrito de 30 de diciembre de 2003, recurso de casación para la unificación de doctrina interesando sentencia estimatoria del recurso, que casara y revocara la impugnada, y declarase no ser conforme a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo de Madrid de fecha 13 de marzo de 2000, impugnada en el recurso contencioso administrativo.

TERCERO

El Abogado del Estado, por escrito de 10 de junio de 2004, solicitó que se tuviera por formulada su oposición a dicho recurso.

CUARTO

Recibidas las actuaciones, por providencia de 4 de mayo de 2007, se señaló para votación y fallo el 11 de septiembre de 2007, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto, dictándose sentencia, con fecha 17 de septiembre de 2007, por la que se declaraba la inadmisión del recurso de casación para la unificación de doctrina por insuficiencia de cuantía.

QUINTO

Por escrito presentado el 28 de septiembre de 2007, la representación procesal de "MAFA, S.A." formuló contra la referida sentencia incidente de nulidad de actuaciones, al amparo de lo establecido en el artículo 241.1 LOPJ, que fue resuelto por auto, de fecha 17 de junio de 2008, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor: "LA SALA ACUERDA: Estimar parcialmente el incidente de nulidad por vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva promovido por la representación procesal de MAFA, S.A. contra sentencia, de fecha 17 de septiembre de 2007, dictada por esta Sección en el recurso de casación para la unificación de doctrina 317/2004, y, en consecuencia, declarar la nulidad de la misma con retroacción de las actuaciones al momento anterior, para admitir dicho recurso, sólo en cuanto a la sanción cuestionada, y dictar la sentencia que proceda con respecto a dicho elemento de la liquidación impugnada en la instancia, previo señalamiento de manera inmediata, para votación y fallo. Sin que haya lugar a hacer una expresa condena en costas".

SEXTO

Por Providencia de 8 de septiembre de 2008 se señaló el día 15 de septiembre para votación y fallo, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

De acuerdo con la estimación parcial del incidente de nulidad de actuaciones, el alcance del presente recurso de casación para la unificación se refiere únicamente al examen y decisión sobre la procedencia de la sanción impuesta por importe de 4.381.522 pts., equivalente a 26.333,48 €. Y, por tanto, con esta limitación, han de ser examinados los motivos alegados en el correspondiente escrito, en el que se atribuyen a la sentencia de instancia las siguientes infracciones, en contradicción con las sentencias de contraste que se citan :

  1. ) Del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria [de 1963] -LGT - y del artículo 49.2.b) del Reglamento de Inspección -RGIT - al no tener en cuenta que en el acta no constaban los elementos esenciales del hecho imponible.

  2. ) Del artículo 145 LGT por no considerar que el informe ampliatorio no puede suplir los defectos del acta.

  3. ) Del reiterado artículo 145 LGT y del derecho a la presunción de inocencia, así como la exclusión de nuestro ordenamiento jurídico de la responsabilidad objetiva, al no dar relevancia a las circunstancia de que la sanción no se motiva, en forma alguna, y se omite cualquier prueba de la culpabilidad de la recurrente.

  4. ) Confirmar la sanción sin considerar que la parte recurrente ha realizado una interpretación razonable de la norma, sin ocultación alguna, lo que debiera haber conducido a la exclusión de la sanción impuesta.

  5. ) Del artículo 60.4 del RGIT, al no considerar caducado las actuaciones inspectoras por haberse superado el plazo de un mes para dictar el acuerdo de liquidación.

SEGUNDO

La jurisprudencia de la Sala sobre los motivos de casación puede resumirse en los siguientes términos:

  1. Motivación de las actas de inspección (STS de 17 de marzo de 2008, rec. cas. 6738/2003 ). El art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán: b) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor".

    Por su parte, el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección establecía que: "En las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones se consignarán d) los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que haya resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

    La doctrina de esta Sala sobre la cuestión, basada en los dos preceptos citados, se contiene en numerosas sentencias de las que es exponente la de 8 de mayo de 2000 (Fundamento III): "tanto en las actas de conformidad como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciados, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos [...].

    Para que el interesado conozca las causas o motivos en que se funda la actividad de la Administración, es necesario que el acta contenga los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo (art. 145.1.b) de la Ley General Tributaria) y los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar (art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección). Las Actas deben contener, en todo caso, los datos necesarios para evitar que el contribuyente quede indefenso. Solo con conocimiento de los antecedentes que permitan la identificación y comprensión de los hechos que se aceptan, relatados con cierta generalidad (sentencia de 27 de octubre de 2001, rec. cas. nº 796/96 ), podrá decirse que la conformidad a los hechos consignados en el Acta se ha prestado con conocimiento de causa.

    Es decir, el sujeto pasivo debe conocer por medio del ejemplar del acta los hechos y motivos de la propuesta de liquidación, como exige el art. 124, apartado 1, a), de la LGT/1963, así como las circunstancias concurrentes que permitan conocer la tipificación de las infracciones tributarias y los criterios aplicados para cuantificar las sanciones.

    Doctrina que obliga a examinar, a la vista de las circunstancias fácticas en cada caso concurrentes, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, teniendo en cuenta siempre que dicha consideración ha de hacerse siempre desde la perspectiva del derecho que corresponde al sujeto pasivo de conocer los elementos fácticos y jurídicos que sustentan el Acta (STS 15 de marzo de 2005 ).

  2. Valoración del informe ampliatorio. El Informe ampliatorio tiene como finalidad esencial y contenido específico la exposición amplia de la fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencia si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar dicho Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

    Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT/1963, en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala (STS de 13 de junio de 2005, rec. cas. 7096/2000 ).

    Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal limitar el valor atribuible a las actas de la Inspección, refiriendo la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril F.J.8.B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, que, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: «el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias» (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991 ). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no ha realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

    Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.

  3. Presunción de inocencia, responsabilidad objetiva y motivación de la sanción. El Tribunal Constitucional y esta misma Sala han señalado, en tantas ocasiones que su reiteración hace ociosa la cita, que los principios inspiradores del orden penal son de aplicación, con ciertos matices, al Derecho administrativo sancionador en cuanto que ambos son manifestaciones del ius puniendi del Estado, de tal modo que las exigencias esenciales derivadas de los derechos fundamentales que proclaman los artículos 24 y 25 CE son extensibles a la actividad sancionadora de la Administración. Y, en concreto, el derecho a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril, al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso (art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990, 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990, 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ).

    Por otra parte, las recientes sentencias de esta Sala de 3 de Junio de 2008, recurso de casación para unificación de doctrina núm. 146/04, y 27 de junio de 2008 (2), recursos de casación para la unificación de doctrina 324/2004 y 396/2004, recuerdan la doctrina del Tribunal Constitucional que señala que el principio de presunción de inocencia garantiza el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad, y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de sanción (entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de Abril; 14/1997, de 28 de Enero; 209/1999, de 29 de Noviembre y 33/2000, de 14 de Febrero ). Así, la ausencia de motivación específica de la culpabilidad, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, se llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) de la Ley General Tributaria, vulneraba el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia.

    En el mismo sentido, como precisa la STS de 6 de junio de 2008 (rec. casación para la unificación de doctrina 146/2004 ), el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente.

  4. Sanción e interpretación razonable de norma tributaria. En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, como se ha señalado, no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida.

    Y el art. 77.4 de la Ley General Tributaria de 1963 se refería a ella cuando establecía que "Las acciones u omisiones tipificadas en las Leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:

    ... d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado en su caso la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma" (STS 18 de junio de 2007 (rec. cas. 127/2002 ).

    En definitiva, como señala la STS de 13 de julio de 2002 (rec. cas. 4501/1997 ) de lo dispuesto en los artículos 77.1 y 79.a) LGT, así como de una nutrida jurisprudencia existente, si la norma tributaria es de interpretación oscura o que se preste a una discordancia razonable, por parte del contribuyente, con respecto al parecer sostenido por la Administración, cobra vigor el elemento voluntarista que alienta en el derecho sancionador y ha de excluirse la sanción para quien ha obrado con diligencia, cumpliendo sus deberes tributarios, y actuando al amparo de una interpretación razonable de la norma aplicable.

  5. Sobre la caducidad de la actuación inspectora por el transcurso del plazo de un mes para dictar el acto de liquidación. La doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia, ha señalado que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que resulte extemporáneo (Cfr. STS de 25 de enero de 2005, rec. cas. 19/2003 ).

    En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere - plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos- provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y resulta en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

    Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante) en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no puede ser considerado, ratione temporis, en fechas anteriores a la entrada en vigor de la Ley). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable antes de la LDGC, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).

    Una de las notas que en nuestro Derecho caracterizan a los procedimientos tributarios es la de su especialidad. Prescindiendo del sistema anterior a la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA ), en el que la Ley de Bases de Procedimiento Administrativo de 19 de octubre de 1889 y los reglamentos dictados para su ejecución mantenían un amplio mosaico de procedimientos en función de los distintos Departamentos, como ha puesto de relieve el Tribunal Supremo (SSTS 18 de noviembre de 1992 y de 4 de diciembre de 1998 ), dicha LPA, frente a la declaración genérica de su artículo 1º.1, en la Disposición Final Primera autorizó al Gobierno para señalar los procedimientos especiales que, por razón de la materia continuaban vigentes. En uso de tal facultad el Decreto de 10 de octubre de 1958, contempló como tal, en su número 9, los de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones, que, en principio quedaban sustraídos a la aplicación directa de las normas generales. No obstante, es cierto que esa especialidad, inicialmente, sólo se predicaba de las normas contenidas en los Títulos IV y VI, salvo el Capítulo I de éste, y en el Capítulo II del Título I. Pero con posterioridad la Ley General Tributaria de 1963, Ley 230/1963, de 28 de diciembre (LGT/1963, en adelante), en su artículo 9, señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal. Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ). Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas, en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas.

    Aunque un amplio sector de la doctrina ha considerado sin justificación suficiente este tradicional prurito de la especialidad de la Administración financiera, el criterio se mantiene en la Dis. Adicional 5ª de la LRJ y PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

    Esta declaración de subsidiariedad de la LRJ y PAC excluyó a los procedimientos tributarios del mandato de adecuación contenido en la Dis. Adicional 3ª de la propia Ley. Por ello el RD 803/1993, de 28 de mayo, es de modificación de determinados procedimientos tributarios para precisar algunas consecuencias que en el campo tributario produjo la aplicación supletoria de dicha Ley.

    Por consiguiente, el incumplimiento del plazo de que se trata, no atribuía al interesado otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprendía del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de Enero -. Si bien debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo a la mencionada Disposición Adicional 5ª, según el cual "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria". Por otra parte, tanto en el procedimiento administrativo común como en los procedimientos tributarios -arts. 99.2 de la Ley Procedimental de 1958, art. 92 de la Ley 30/1992 y arts. 105 y 106 LGT -, al incumplimiento de los plazos de resolución o de duración de los expedientes por la Administración no puede anudarse, sin más, el efecto de caducidad de los mismos. Es más: el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció -art. 1º.c) y Anexo 3 - que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, ha de considerarse tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (Cfr. SSTS 20 de abril de 2002 y 17 de marzo de 2003 ).

    En el mismo sentido se expresan SSTS (4) de 11 de julio de 2008, recs. cas. 357/2004, 337/2004, 419/2004 y 329/2004. En definitiva, la doctrina de la Sala señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de Febrero y 4 de Marzo de 2003, 3 de Junio de 2004 y 25 de Enero de 2005 ), porque en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

    Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, "que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones", (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección, (modificado por el Real Decreto de 4 de Febrero de 2000 ) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria, al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador.

TERCERO

La aplicación de los anteriores criterios jurisiprudenciales nos lleva a la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto.

  1. El acta de la Inspección cumple sustancialmente con las exigencias del artículo 145 LGT/1963 al consignar el resultado de las actuaciones, señalando la deducción como gasto que se considera improcedente, de conformidad con los artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, (RD 15/10/1982 ), por lo que se procede a la modificación de la base imponible declarada incrementándola en la correspondiente cuantía.

    Se califican los hechos considerándolos tipificados en los artículos 79 y siguientes de la indicada Ley, aplicándose el régimen sancionador derivado de la Ley 10/1985.

  2. Es cierto que la motivación, con respecto a la infracción y a la sanción, ha de ser más explícita que la que incorpora el referido acta, pero también lo es que dicho documento puede ser integrado con el informe complementario al acta de disconformidad en los términos admitidos por nuestra jurisprudencia a que se ha hecho referencia. Y, a tal efecto, ha de reconocerse que, en el presente caso, el que se contempla proporciona los suficientes elementos fácticos y jurídicos para dar a conocer los hechos que se sancionan y las razones por las que se considera que constituyen una infracción tributaria, sin que pueda apreciarse que se haya producido indefensión alguna.

    Se llega a la conclusión de que "de los hechos expuestos y de las actuaciones de comprobación e investigación efectuadas [...], la Entidad MAFA, S.A. como consecuencia de la obtención de importantes ingresos extraordinarios, 84.000.000 pts. de la operación REPSOL, se embarca con el asesoramiento de un profesional de la llamada <> y con la finalidad de no tributar, en una serie de operaciones carentes de toda <> lógica empresarial, ya que se persiguen pérdidas en lugar de beneficios, si bien se trata de pérdidas ficticias generadoras de deducciones artificiosas, que permitan utilizando el mecanismo de la Provisión de Depreciaciones de Valores, transferir los 84 Millones obtenidos del contrato de REPSOL a las Sociedades participadas, y al mismo tiempo conseguir un desplazamiento artificial de "pérdidas contables" de las sociedades participadas a la propia MAFA S.A. para así eludir la tributación de los ingresos extraordinarios obtenidos de REPSOL".

  3. La presunción de inocencia aparece suficientemente desvirtuada por las actuaciones obrantes en los autos; y el acto administrativo que se revisa no contempla una responsabilidad objetiva sino que sanciona una conducta culpable con reflejo documental, e integrada, además, con el necesario elemento subjetivo que constituye el propósito y la voluntad de eludir el pago a que resultaba obligado en aplicación de la normativa del Impuesto sobre Sociedades.

  4. Las normativa aplicable no permitía una interpretación alternativa que amparase la conducta recogida en el acta, en el informe complementario, en la liquidación y en la resolución del Tribunal Económico-administrativo objeto de revisión en la pretensión formulada en la instancia, siendo por el contrario exigible el conocimiento de la previsiones legales y reglamentarias que impedían considerar como pérdidas las dotaciones a la provisión por depreciación improcedentemente consignadas por la entidad recurrente.

  5. El incumplimiento de plazos alegado, como se argumenta, en el anterior fundamento jurídico no determina, en ningún caso, la caducidad del expediente instruido conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo, porque en materia de comprobación e investigación tributaria la ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963, y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998, existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

CUARTO

Las razones expuestas justifican, en cuanto a la sanción debatida, la desestimación del recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto y, conforme al artículo 139.2 LJCA que se impongan las costas de dicho recurso a la parte recurrente. Si bien, la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA, señala 1500 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos, en cuanto a la sanción debatida, el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por representación de la entidad "Mafa, S.A.", contra la sentencia de fecha 24 de octubre de 2003, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 742/00, con imposición de las costas causadas a dicha parte recurrente, con la limitación que resulta del último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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