STS, 13 de Junio de 2005

En el recurso contencioso administrativo núm. 93/1997 seguido ante la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 21 de septiembre de 2000, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "DESESTIMAR el presente recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de INVERSIONES ALARDOS, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de Noviembre de 1996 impugnada en los presentes autos, la cual se confirma dada su conformidad a Derecho".

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de "INVERSIONES ALARDOS, S.A." se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 22 de noviembre de 2000, formaliza el recurso de casación e interesa sentencia que declare nula la resolución del TEAC de 8 de noviembre de 1996 (Expediente R.G.6000/93) "y también nulo el acto administrativo que en ella se impugnaba".

El Abogado del Estado formalizó, con fecha 8 de enero de 2003, escrito de oposición al recurso de casación interesando la desestimación de éste y la confirmación de la sentencia recurrida, con condena en costas a la parte recurrente.

Por providencia de 3 de febrero de 2005, se señaló para votación y fallo el 7 de junio de 2005, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Magistrado de Sala

La sentencia de instancia declara como datos fácticos relevantes para el enjuiciamiento de la controversia los siguientes:

"1º El capital social de la entidad recurrente (anteriormente denominada Unión Alimentaria Sanders S.A.) fue ampliado en 80 millones de pesetas según Acuerdo de Junta General Universal celebrada el 11 de diciembre de 1989 y Escritura Pública de fecha del día siguiente, que fue otorgada por don Luis Manuel, Presidente del Consejo de la sociedad actora y Administrador único de «El Viso Inversiones, S.A.».

Dicha ampliación fue íntegramente suscrita por "El Viso Inversiones S.A.", para cuyo desembolso aportó 798 acciones de "Hasa S.A. (100.000 ptas. de valor nominal y 200.000 en efectivo) [debe entenderse 789 acciones de Hasa S.A. valoradas por su nominal de 100.000 ptas por acción y 200.000 ptas en efectivo]. Acciones que figuraban contabilizadas en la cartera de valores de la sociedad (El Viso Inversiones) por importe de 23.314.742 ptas.

2. Las 798 acciones son vendidas a través de Corredor de Comercio en las fechas sucesivas de 19 de diciembre (334 acciones), 27 de diciembre (66 acciones) y 27 de diciembre (398 acciones) de 1989, a la sociedad «Promiber, S.A.» que las compra por importe de 1825 millones de pesetas (valor nominal de 79.800.000 ptas.).

   La diferencia entre el importe de venta y la cantidad por la que se aportaron produce un beneficio de 1.745.200.000 ptas. que es el que figura en la contabilidad de la entidad recurrente.

3. Como consecuencia de ello «Inversiones Alardos, S.A." presentó la declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1989 consignando una base imponible previa de 1.685.183.172 ptas. que quedó reducida a «cero» pesetas por compensación de pérdidas fiscalmente deducibles de ejercicios anteriores.

4. Con fecha 13 de junio de 1991 la Oficina Nacional de Inspección incoó a tal recurrente Acta de disconformidad por el referido concepto y período, en la que se manifiesta que «el beneficio declarado se produce como consecuencia de la plusvalía que se pone de manifiesto en la venta de las acciones de Hasa, S.A (1.745.200.000 ptas) deducidos los gastos de la operación. La Inspección entiende que a efectos fiscales, dicha plusvalía ha de entenderse producida en «El Viso Inversiones S.A.», por diferencia entre el valor neto contable y su valoración por el valor teórico según el último balance aprobado por Hasa S.A., debiendo computarse esta valoración como precio de adquisición en Inversiones Alardos, y, por lo tanto, sin beneficio a compensar».

   Resulta una base imponible definitiva negativa de 270.454.563 ptas.

5. En el Informe ampliatorio emitido con fecha de 14 de junio siguiente se resume que unas acciones contabilizadas en 23.314.742 ptas., cuyo valor teórico determinado por el último balance aprobado de Hasa S.A. es de 2.234.400.000 ptas. (798 títulos a 2800 ptas. [debe entenderse 2.800.000 ptas.]) por el simple traslado de una sociedad a otra a través de una tercera, todas ellas vinculadas directa o indirectamente, han generado una plusvalía de 1.745.200.000 ptas. que no han tributado, causando a la Hacienda Pública un perjuicio.

6. El Jefe de la Oficina Técnica dicta Acuerdo con fecha 5 de julio de 1993 en el que confirma la propuesta de liquidación, con una base imponible negativa definitiva de 270.454.563 ptas., importando dicha liquidación cero pesetas.

7. La reclamación económico administrativa interpuesta contra la anterior fue desestimada por resolución que ahora se combate".

En la demanda formulada en vía contencioso- administrativa se solicitaba que se revocase la mencionada resolución del TEAC y se declarase nula la liquidación girada a la recurrente, correspondiente al ejercicio 1989. Y frente a la sentencia que, en instancia, desestima dicha demanda se interpone el presente recurso de casación basado en cuatro motivos, todos ellos, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante). El primero es por infracción del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria de 1963 (LGT/1963, en adelante). Dicho precepto establece, para las actas de la Inspección, la exigencia de que se consignen los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo. Precepto legal que es desarrollado por el artículo 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por RD de 25 de abril de 1986 (RGIT, en adelante), y ambos, según la recurrente, resultan vulnerados porque leyendo "con el máximo de atención y más detenido cuidado el acta de 13 de junio de 1991 [a que se refieren las actuaciones], es imposible encontrar en ella ni el más mínimo vestigio de hechos comprobados por la Inspección que pongan de manifiesto las circunstancias que vinculan a las dos sociedades ["Inversiones Alardos, S.A." y "El Viso Inversiones"] pretendidamente vinculadas entre sí; y tampoco se observa dato alguno que pueda servir para calcular «el valor teórico» de las acciones de HASA, S.A.".

La queja que sustenta el motivo no puede considerarse justificada. El acta contiene lo que le es exigible según los preceptos legal y reglamentario invocados. Esto es, los elementos esenciales del hecho imponible y su atribución al sujeto pasivo. Así, consigna las circunstancias fácticas y los preceptos que conducen a la regularización de la situación tributara que propone. Y, luego, en el informe ampliatorio o complementario, desempeñando el papel que a cada uno de dichos documentos corresponde, se alude de manera concreta, a los extremos a que hace referencia el motivo de casación.

1. Sobre la vinculación de las sociedades, se hace referencia a que en la ampliación de capital de "Unión Sanders, S.A." (luego "Inversiones Alardos S.A.") suscrito íntegramente por "El Viso Inversiones, S.A.", don Luis Manuel actúa como Presidente del Consejo de Administración de la primera y Administrador único de la segunda. Así se dice literalmente: "Por acuerdos tomados en Junta General Universal celebrada el día 11-12-89, elevados a escritura pública el 12-12-89. nº 2109/90 del protocolo del Notario D. Agustín Rodríguez García, y otorgada por D. Luis Manuel, actuando como Presidente del Consejo de Administración de Unión Alimentaria Sanders, S.A. y Administrador único del El Viso Inversiones S.A., se amplía el capital de la primera en 80.000.000 ptas. que se suscriben íntegramente por la segunda, para cuyo desembolso se aportan 798 acciones de HASA, S.A., valoradas por un nominal de 100.000 ptas. por acción, y 200.000 ptas. en efectivo. Estas acciones figuraban contabilizadas en la Cartera de Valores de aquélla Sociedad por 23.314.742 ptas.

2. Respecto al valor teórico de las acciones de HASA, S.A. se alude a su determinación por el último balance de dicha sociedad. Se dice: "Resumiendo, unas acciones contabilizadas en 23.314.742 ptas. y que determinado su valor teórico por el último balance aprobado de Hasa, S.A es de 2.234.400.000 (798 títulos a 2.800.000 ptas. [...]". Se menciona el artículo 15 LIS/1978 y el artículo 135 RIS/1982 y se añade: "Las normas de valoración en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto establecen para las participaciones en el capital social de Entidades jurídicas cuyos títulos no coticen en Bolsa, que dicha valoración será la que se derive del valor teórico de las mismas, resultante del último balance aprobado".

En el segundo de los motivos de casación se sostiene que se ha producido la vulneración del artículo 26 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 (LPA, en adelante) y del artículo 14.2 del Texto Articulado de la Ley de Procedimiento Económico-administrativo aprobado por Real Decreto Legislativo de 12 de diciembre de 1980 (LPEA, en adelante).

Todas las actuaciones de inspección, de gestión y de reclamación contenidas en el expediente administrativo se han llevado a cabo sin intervención alguna de la compañía mercantil "El Viso Inversiones, S.A." Y es del todo punto evidente, según la recurrente, que dicha sociedad ha quedado directamente afectada por el resultado de dichas actuaciones.

El referido motivo tampoco puede ser acogido, pues, con independencia de que sujeto pasivo objeto de comprobación en el expediente administrativo era "Inversiones Alardos, S.A." (antes del cambio de denominación, "Unión Alimentaria Sanders S.A."), esta sociedad, la recurrente, no puede validamente invocar un derecho ajeno, el de la entidad "El Viso Inversiones, S.A." a intervenir en el expediente administrativo de gestión o de revisión. Si con la omisión del llamamiento de dicha entidad se hubiera producido la lesión de algún derecho o interés es a la sociedad titular del mismo, "El Viso Inversiones, S.A." a quien correspondería su ejercicio. Dicho, en otros términos, ni siquiera, con base en una vinculación intersocietaria podría tener éxito la alegación que sustenta el motivo que se analiza porque, de una parte, la sustantividad que otorga la respectiva personalidad no justificaría una subrogación en el ejercicio de un derecho o interés ajeno. Sólo "El Viso Inversiones, S.A." puede valorar si su presencia en el procedimiento administrativo era conveniente a su derecho o interés, y sólo ella puede ejercitar su derecho a ser oída y extraer las consecuencias derivadas de la ausencia de su audiencia. Y, de otra, la misma relación que se supone entre sociedades vinculadas permite considerar que la sociedad supuestamente preterida no desconocía ni era ajena a la existencia del procedimiento.

Es cierto que la recurrente, en la argumentación de su motivo de casación, se refiere a un interés propio en la presencia en el expediente administrativo de "El Viso Inversiones, S.A." , puesto que es esta sociedad "la que posee los datos contables y todos los conocimientos necesarios para demostrar la improcedencia del cálculo realizado por la Inspección para determinar el valor teórico de las acciones transmitidas y el beneficio o aflorado con su enajenación". Pero si así fuera, la sociedad recurrente podía haber defendido adecuadamente su derecho aportando tales datos, a través de los diferentes medios de prueba, en el procedimiento administrativo o en el proceso judicial. No era imprescindible la presencia del "El Viso Inversiones, S.A." para que "Inversiones Alardos, S.A." hubiera aportado o solicitado la aportación de los referidos datos contables que dice obraban en poder de aquélla.

El tercero de los motivos es por infracción del artículo 16.5 LIS/1978, argumentándose que, frente a lo que entiende la sentencia recurrida, la vinculación entre sociedades, a efectos fiscales, "no es un dato fáctico: es una figura de carácter eminentemente jurídico".

El Tribunal de instancia considera probada la vinculación discutida "(en el) Informe ampliatorio al Acta de Inspección y (en el) Acuerdo del Jefe de la oficina Técnica". Pero no se entiende, dice la parte recurrente, cómo tales documentos pueden tener valor de diligencias probatorias. Y también crítica la misma representación procesal que la sentencia impugnada afirme "que la no concurrencia de circunstancias vinculadoras tendría que haber sido probada por mi poderdante [la recurrente]" invocando al efecto el artículo 114 de la LGT/1963. Ni este precepto, ni ningún otro, imponen la carga de la prueba a quien niega unos hechos que la Administración afirma gratuitamente.

El motivo expuesto suscita, en realidad, tres cuestiones: a) la naturaleza fáctica o jurídica de la vinculación entre sociedades a efectos del IS; b) la carga de la prueba con respecto a los elementos o datos fácticos necesarios para apreciar la vinculación; y c) aplicación del concepto jurídico de vinculación societaria a los hechos que el Tribunal de instancia considera probados.

En relación con la primera de las cuestiones enunciadas, deben distinguirse, en realidad, los dos aspectos. Uno, integrado o constituido por hechos o presupuestos fácticos y otro, representado por la calificación jurídica que aquellos merezcan a efectos de la determinación de incrementos y pérdidas de patrimonio (art. 15 LIS/1978) o de la valoración de ingresos y gastos en la base imponible del IS. Así la participación directa o indirecta en el capital social, las circunstancias por las que pueda considerarse que una sociedad ejerce en otras funciones que implique el ejercicio del poder de decisión o la pertenencia a un mismo grupo de empresa tiene un presupuesto que concierne a la constatación de una determinada realidad de la que podrá extraerse como consecuencia si jurídicamente merece o no, a efectos del IS, la consideración de vinculación societaria.

Se trata de dos aspectos relacionados, en los que, sin embargo, las posibilidades del recurso de casación son diferentes. Pues, con respecto al primero este Tribunal sólo puede decidir sobre aquellos limitados temas relacionados con la prueba que, según su jurisprudencia, tienen acceso a la casación, mientras que con respecto al segundo, en cuanto tema jurídico puede revisar plenamente la calificación dada en la instancia al vínculo apreciado entre las sociedades.

En relación con la carga de la prueba en el Derecho tributario se han sostenido dos criterios.

Una de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general. Y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el artículo 31 de la Constitución. No puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica regida por el principio dispositivo y plasmada en el artículo 114 de la LGT/1963 (también en el artículo 105.1 LGT/2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. Si bien es verdad que nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado artículo 114 LGT/1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos (Cfr. SSTS de 25 de septiembre de 1992, 14 de diciembre de 1999, 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004, entre otras). En definitiva, se ha tenido en cuenta el principio de "la disponibilidad y facilidad probatoria" que corresponde a cada una de las partes del litigio y que ahora, de manera expresa, positiviza el artículo 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil de 2000, Ley 1/2000, de 7 de enero (LEC/2000, en adelante).

En el presente caso, partiendo de la indicada doctrina, puede decirse que, en principio, la carga de acreditación de los presupuestos o circunstancias fácticas que podían llevar a aplicar las consecuencias jurídicas anudadas a la vinculación societaria en el IS correspondía a la Administración Tributaria. De manera que si el Tribunal de instancia, en el momento de dictar sentencia, hubiera considerado dudosos los referidos presupuestos fácticos debería de haber fallado en contra de la Administración.

Ahora bien, el Tribunal de instancia, en su sentencia, no resuelve en situación de incertidumbre. Esto es, no da por supuesta la vinculación porque ésta no se haya probado, correspondiendo la carga al sujeto pasivo, y efectuando así, una improcedente inversión de la carga de la prueba. Por el contrario afirma que "ha quedado probado [probada]" la vinculación (fundamento jurídico tercero); o, dicho en otros términos, manifiesta su convencimiento sobre determinadas circunstancias concurrentes entre las sociedades concernidas, por lo que, desde el punto de vista de este recurso, la verdadera cuestión no es tanto si se han observado las reglas de la carga de la prueba, como si la Sala de la Audiencia Nacional podía validamente llegar a tal afirmación, habida cuenta de los medios de prueba de que disponía. Es decir, si se aprecia la existencia de alguno de dichos medios, válidos en Derecho, que pudiera conducir al resultado probatorio que sustenta el fallo de instancia sin que la valoración efectuada pueda tacharse de irracional o arbitraria.

Pues bien, es constante la jurisprudencia de esta Sala en el sentido de que el expediente administrativo incorporado contradictoriamente al proceso es susceptible de valorarse como prueba. Y de tal expediente forman parte, indiscutiblemente el acta de la inspección y el informe ampliatorio o complementario que invoca la sentencia de instancia. Lo que ocurre es que acta e informe no tienen el mismo valor probatorio teniendo en cuenta la finalidad y contenido de cada uno de dichos documentos.

El acta, según los artículos 145 LGT/1963 y 49 RGIT, incorpora los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a circunstancias donde se hayan hecho constar. Y el Informe ampliatorio se refiere, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, aunque no existe obviamente inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta.

Por consiguiente, es únicamente el acta la que goza de la presunción de veracidad a que se refería el apartado 3 del mencionado artículo 145 LGT/1963, en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala.

Es reiterada la jurisprudencia de este Tribunal que ha limitado el valor atribuible a las actas de la Inspección, limitando la presunción de certeza a sólo los hechos que por su objetividad son susceptibles de percepción directa por el Inspector, o a los inmediatamente deducibles de aquéllos o acreditados por medios de prueba consignados en la propia acta, sin que se reconozca la presunción de certeza a las simples apreciaciones jurídicas, cuando se refiera a hechos que se localizan temporalmente en el pasado. Tal doctrina está ratificada por la del Tribunal Constitucional, que, en S. 76/1990 de 26 de abril F.J.8.B, respecto al valor probatorio de las actas de la Inspección de Tributos, al analizar el art. 145.3 de la Ley General Tributaria cuestionado a la sazón, dice: «el precepto combatido constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección Tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de libre valoración de prueba. A ello debe añadirse que ese valor probatorio sólo puede referirse a los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples apreciaciones que los Inspectores consignen en las actas y diligencias» (sent. del T.S. de 24 de junio de 1991). Esta presunción de certeza, que, en principio, desplaza la carga de la prueba al sujeto pasivo, no excluye que éste se libre de la misma acreditando que el Inspector no hubiese realizado actividad alguna dirigida a obtener la convicción reflejada en el acta o bien que la actividad realizada no tuviera ninguna relación con los hechos que después se describen como ciertos en las actas. Es decir, que la citada presunción no impide un elemental control de la real existencia de algún medio idóneo para que el Inspector haya podido concluir razonablemente que son ciertos los extremos que describe en el acta. Pero si concurre esta circunstancia, entonces la presunción de certeza despliega toda su eficacia, de modo que habrá de ser el interesado quien acredite con las pruebas precisas que no se ajustan a la realidad de los hechos descritos por la Inspección.

Ahora bien, el que el informe ampliatorio, al ser esencialmente un documento que da explicaciones y razonamientos jurídicos, no goce de la limitada presunción de certeza a que se ha hecho referencia no quiere decir que no sea ponderable por los Tribunales, sin la referida presunción, en la medida en que constate algún hecho. O, dicho en otros términos, sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos.

Por consiguiente, no es reprochable que la Sala sentenciadora al declarar probada la vinculación entre las sociedades consideradas se refiera como actuación fundamental del expediente al "Informe ampliatorio al Acta de Inspección", sobre todo si se advierte la carencia de pruebas estrictamente procesales y la facilidad respectiva para acreditar las circunstancias concernientes a la cuestionada vinculación de las sociedades.

En relación con la última cuestión que suscita el motivo analizado, teniendo en cuenta los "datos fácticos relevantes para el enjuiciamiento de la controversia" que la Sala de instancia considera probados, no puede considerarse errónea la apreciación de vinculación si se atiende especialmente al primero de dichos datos o presupuestos fácticos, en el que se señala la coincidencia de la condición de Presidente del Consejo de Administración de la "Inversiones Alardos, S.A." y de Administrador único de "El Viso Inversiones, S.A.", en la misma persona que otorga la escritura de ampliación y suscripción íntegra de capital. Circunstancia que no puede considerarse ajena a la vinculación societaria o al desempeño de funciones que implican el ejercicio de decisión de una sociedad con respecto a otra.

El cuarto y último motivo de casación es por infracción del artículo 15.5 LIS/1978. Se argumenta el motivo señalando que la Inspección de los Tributos sostiene que para fijar el valor de adquisición de las acciones HANSA, S.A [HASA,S.A.] ha de tomarse en consideración el valor teórico de dichas acciones según el balance aprobado. Este criterio ha sido seguido también por el TEAC y la sentencia recurrida, en su fundamento jurídico quinto, añadiendo que procede la confirmación de la tesis de la Administración tributaria, por tratarse de la transmisión de acciones que previamente habían sido adquiridas como consecuencia de una aportación no dineraria, y el valor neto contable de las acciones de HANSA ["HASA, S.A."] era para "INVERSIONES ALARDO, S.A" el mismo que ha sido fijado como valor de enajenación en la sociedad aportante ("El Viso Inversiones, S.A."). La recurrente considera improcedente tal afirmación, pues "el valor neto contable de las acciones de HANSA, SA [HASA, S.A.] al ser enajenadas por INVERSIONES ALARDOS, S.A. era el que era. No caben transmutaciones artificiosas: INVERSIONES ALARDOS, S.A. tenía contabilizadas las 798 acciones de HASA, S.A. en 79.800.000 pesetas, y no podían contabilizarse en ningún otro valor sin transgredir las normas más elementales de contabilidad, puesto que tales acciones habían sido aportadas exactamente en ese valor para cubrir una parte de ampliación de capital cifrada también exactamente en esa cifra". En definitiva, según la recurrente, no era aplicable el artículo 15.7.c) LIS/1978 ni el artículo 131.2 del RIS/1982, sino el artículo 15.5 de la mencionada Ley.

La tesis que sustenta el motivo no puede ser compartida. Esta Sala ha señalado, entre otras, en SSTS de 8 de abril y 29 de julio de 2000 que la LIS/1978, al igual que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el RIS/1982, entre las cuales se menciona textualmente en su artículo 15, apartado 7, las aportaciones no dinerarias a Sociedades y así dispone textualmente: "7. Cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda: (...) . c) De las aportaciones no dinerarias a Sociedades, el incremento o pérdida de patrimonio se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes: 1ª) El valor nominal de la aportación. 2ª) El valor de la cotización en Bolsa de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o en el inmediato anterior. 3ª) La valoración del bien aportado según los criterios establecidos en las normas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto".

De este precepto se deduce que toda aportación social "in natura", cualquiera que sea su naturaleza, genera incrementos o disminuciones patrimoniales. Y que, como señala la sentencia de instancia, la legislación fiscal establece unas reglas objetivas de valoración dictadas con la finalidad de impedir una infravaloración o valoración por debajo del valor real de la aportación no dineraria, que podría producirse cuando la sociedad aportante pretendiera evitar la manifestación del incremento patrimonial.

Consecuentemente, ha de rechazarse el motivo y aceptarse, por el contrario, el criterio de la sentencia impugnada cuando considera, de una parte, el valor neto contable con que las acciones figuraban contabilizadas en la cartera de valores de "El Viso Inversiones S.A." antes de suscribir la ampliación del capital, y de otra, como cantidad mayor, de las tres reflejadas en los mencionados artículos 15.7.c) LIS/1978 y 135 del RIS/1982, la establecida por las normas para el Impuesto sobre el Patrimonio Neto que, en relación con las participaciones en el capital social de Entidades Jurídicas cuyos títulos no cotizan en Bolsa, señalan como valor teórico de las acciones el que resulta del último balance, en este caso de "HASA, S.A".

Las razones expuestas justifican que se rechacen todos los motivos de casación aducidos y, consecuentemente, se desestime el recurso, con imposición legal de las costas a la parte recurrente.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,