STS, 18 de Noviembre de 2009

Con fecha 14 de marzo de 1996, la Oficina Nacional de Inspección levantó acta de disconformidad, a la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, por el concepto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1990 a 1992 y primer semestre de 1993, al no haber practicado las oportunas retenciones a cuenta por los pagos realizados a distintas sociedades del derecho a la utilización de la imagen de los deportistas y por los pagos de determinadas indemnizaciones de despido de deportistas, sobre el exceso de computar dos meses de salario, y por haber aplicado un tipo de retención inferior al legalmente establecido en las retribuciones variables a percibir, proponiendo una deuda tributaria total de 1.585.415.587 ptas., de la que 1.071.082.948 ptas. correspondían a la cuota, 427.973.578 ptas. a los intereses de demora y 86.359.061 ptas. a la sanción.

Aprobada la propuesta por Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de 16 de octubre de 1996, la entidad promovió reclamación económico-administrativa ante el TEAC, que fue estimada parcialmente mediante resolución de 17 de noviembre de 1999, ordenando la reposición de actuaciones en el expediente de gestión, a fin de que el reclamante, en orden a determinar si procedía o no la elevación al íntegro de las cantidades sometidas a retención, tuviera la oportunidad de probar la cuantía de las contraprestaciones íntegras devengadas. En ejecución de la referida resolución del TEAC, el Inspector Jefe Adjunto, Jefe de la Oficina Técnica acordó, con fecha 9 de junio de 2000, la práctica de liquidación de cuota e intereses con el siguiente desglose:

Periodo Cuota Intereses Total

1990-1991 256.496.122 230.983.671 487.479.793

1992-1993 452.048.199 325.480.464 777.528.663

Total 708.544.321 556.464.135 1.265.008.456

Asimismo, con fecha 29 de septiembre de 2000, y en ejecución de la resolución del TEAC, se sanciona a la entidad por un importe total de 51.5906.020 ptas., practicándose, a su vez, liquidación de intereses devengados por la suspensión de sanciones por importe de 11.902.802 ptas.

Contra la resolución del TEAC de 17 de noviembre de 1999, la entidad interpuso recurso contencioso- administrativo, que fue ampliado a los acuerdos de imposición de sanciones dictados con fecha 29 de septiembre de 2000, a lo que se accedió por Auto de 19 de febrero de 2001 .

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, dictó sentencia, con fecha 8 de mayo de 2003, cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la Entidad REAL MADRID CLUB DE FUTBOL contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 17 de noviembre de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la resolución impugnada en los extremos a que se refieren los Fundamentos Jurídicos números 10 y 11 de la presente sentencia, confirmando dicha resolución en todo lo demás por su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas".

El anterior fallo fue rectificado mediante auto de 26 de junio de 2003, en el sentido de que la parte dispositiva debía decir Fundamentos Jurídicos 9 y 11, en lugar de 10 y 11.

La estimación parcial afecta a la cuantía de la retención por la indemnización por despidos por no haber tenido en cuenta el TEAC que la liquidación originaria solo sometía a retención el exceso de lo percibido respecto a dos mensualidades por año de servicio, rechazando, de esta forma, la Sala la interpretación del principio de interdicción de "la reformatio in peius" que se contenía en la resolución impugnada.

Por otra parte, la Sala anula las sanciones impuestas en relación con las indemnizaciones por despidos, así como en lo relativo al cálculo del tipo de retención de las retribuciones variables satisfechas a determinados jugadores por el Club.

Contra la referida sentencia, interpusieron recurso de casación tanto el Abogado del Estado como la representación de la entidad Real Madrid, Club de Fútbol.

El Abogado del Estado, al formalizar el recurso, interesó sentencia que case la recurrida, en lo que afecta a la anulación de las sanciones que ordena.

Por su parte, la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, suplicó sentencia de conformidad con lo interesado en el escrito de demanda.

Ambas partes se opusieron al recurso de la contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del 11 de noviembre de 2009, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala.

Comenzando por el examen del recurso de casación interpuesto por la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, se aprecia que son nueve los motivos que articula. El primero, al amparo de lo previsto en el art. 88.1. letra d) de la Ley Jurisdiccional, al producir la sentencia impugnada infracción de los artículos 9 y 24 de la CE, y del art. 604 de la LEC de 1881 .

El segundo, al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra c), de la Ley Jurisdiccional, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, causando indefensión a la parte, al adolecer la sentencia impugnada de la motivación necesaria con infracción, entre otros, del artículo 248.3 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial ; artículo 67 de la Ley de la Jurisdicción ; art. 359 de la LEC y artículos 24 y 120.3 de la CE .

El tercero, al amparo del art. 88, apartado 1, letra c, de la Ley Jurisdiccional, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al incurrir la sentencia impugnada en incongruencia omisiva y por error, con infracción del artículo 24 de la CE, en relación con lo dispuesto en los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción y 359 de la LEC.

El cuarto, al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra c), de la Ley Jurisdiccional, por haberse quebrantado las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia y de las que rigen los actos y garantías procesales, causando indefensión a la parte, al vulnerar la sentencia el principio de proscripción de la reformatio in peius, con infracción del art. 24 de la CE .

El quinto, al amparo de lo previsto en el artículo 88, apartado 1, letra d), de la Ley Jurisdiccional, por haberse infringido por la sentencia impugnada los artículos 25, 114 y 118.2 de la LGT al calificar los contratos celebrados como simulados sin existir prueba alguna al respecto.

El sexto, al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, por haberse infringido por la sentencia impugnada los artículos 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

El séptimo, al amparo del art. 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, en relación con los defectos formales alegados en el escrito de demanda, por vulnerar la sentencia impugnada el artículo 60 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección.

El octavo, al amparo del artículo 88.1d) de la Ley Jurisdiccional, en relación con el tratamiento tributario a efectos de retenciones a cuenta del IRPF de las cantidades satisfechas en concepto de indemnización por despidos calificados de improcedentes a deportistas y técnicos con los que se mantenía una relación laboral especial sujeta al Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio, por el que se regula la relación laboral especial de deportistas profesionales, por vulnerar la sentencia impugnada el art. 10 a) de la LGT de 1963, con relación al art. 10.1.a) del Real Decreto 2384/81 ; el art. 3.4º de la Ley 44/1978, los artículos 8 y 10.1.a) del Real Decreto 2384/81 y el art. 9.1.d) de la Ley 18/1991, todos ellos en relación con el art. 15.1 del Real Decreto 1006/1985, y la jurisprudencia mantenida en las sentencias dictadas por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 21 de febrero y 6 de febrero de 2002 .

El noveno, al amparo del art. 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en relación a la deuda exigida por retenciones a cuenta del IRPF a consecuencia de incrementar la base de retención en su día calculada con las retribuciones variables percibidas por los trabajadores en el ejercicio anterior, por vulnerar la sentencia impugnada las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate, en concreto, infracción del art. 118 de la LGT así como de las sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 y de 31 de enero de 2003 .

Dado el carácter formal del séptimo motivo esgrimido procede analizar previamente el mismo, en el que se denuncia la infracción de los apartados 1, 4 y 6 del Reglamento de Inspección (RGIT), por haber sido dictado el acto de liquidación por órgano manifiestamente incompetente, al firmar la Jefa de la Oficina Técnica de la ONI, cuando la competencia correspondía al Jefe de la ONI, y la infracción del apartado 4 del art. 60 del RGIT, al resultar el expediente incompleto y no haberse ordenado que se completara, al no haberse puesto de manifiesto a la parte el informe emitido por la Dirección General de Tributos sobre la tributación de la contraprestación por la cesión de derechos de imagen de deportistas y al que se refiere el acuerdo de liquidación; contener los informes complementarios de los actuarios referencias erróneas a hechos en los que la recurrente no participó, y por no haberse incorporado al expediente la documentación sobre la comprobación preferente a que habían estado sometidos los pagos efectuados por el Club al extranjero, en relación con la contraprestación satisfecha a las sociedades no residentes cedentes de los derechos de imagen de jugadores. La sentencia impugnada mantiene que la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica viene dada por la atribución de categoría de Inspector Jefe al Jefe de la misma, a todos los efectos previstos en el RGIT, a través de las modificaciones de la Resolución de 24 de marzo de 1992 operadas en ese mismo año y en 1994, rechazando los defectos formales invocados, por no haber causado indefensión a la interesada.

El motivo debe ser desestimado.

En relación con la supuesta incompetencia alegada, esta Sala, en sentencias de 1 de julio de 2008, rec. de cas. 5.296/2002, y de 15 de octubre de 2009, rec. de cas. 7150/03, entre otras, ha reconocido la competencia de la Jefa de la Oficina Técnica para dictar liquidaciones, no obstante lo establecido en el artículo 60 del RGIT, dado que esta normativa debía completarse con la Resolución de la Agencia Tributaria de 24 de marzo de 1992, dictada al amparo de la habilitación del art. 103, apartado 11.5, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, en la redacción dada por la disposición adicional 17ª de la Ley 18/1991, después de la modificación operada en el número 3 del apartado 12 añadido por la resolución de 16 de diciembre de 1994, que atribuyó la consideración de Inspectores Jefes al Jefe de la ONI y sus Adjuntos, entre los que se incluye el Jefe de la Oficina Técnica de la ONI.

Por otra parte, carece de relevancia que en el expediente puesto de manifiesto al obligado tributario en fase de inspección, faltase el informe emitido por la Dirección General de Tributos sobre la tributación de la contraprestación por la cesión de derechos de imagen de deportistas, así como la documentación sobre la comprobación preferente a que estuvieron sometidos los pagos efectuados por el Club al extranjero; pues estos antecedentes no le impidieron efectuar la defensa, con todas las garantías, del criterio que postulaba, debiendo predicarse lo mismo respecto de los presuntos errores cometidos en los informes complementarios.

Despejados los obstáculos de tipo formal procede seguir el orden de los motivos que articula el Club recurrente.

Los seis primeros motivos tienen relación con las retenciones a cuenta del IRPF exigidas sobre los pagos efectuados a sociedades cesionarias de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos del Club.

En el primer motivo la parte sostiene que la Sala de instancia ha incurrido en arbitrariedad al valorar la prueba, pues, a la hora de resolver el tema de la calificación de las rentas pagadas a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos, se limita a transcribir los fundamentos jurídicos contenidos en otra sentencia dictada para otro Club de Fútbol (que considera que se tratan de rendimientos de trabajo, por no haberse acreditado la realidad de las cesiones a tercero de la explotación del derecho a la imagen, y por revertir los pagos efectuados a los deportistas) trasladando dicho pronunciamientos al caso, sin efectuar razonamiento alguno sobre los hechos debatidos en el recurso y sobre la identidad entre los hechos obrantes en uno y otro proceso, cuando en este supuesto la entidad aportó todos los contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos efectuada por las sociedades tenedoras de dichos derechos, y los contratos de cesión de los derechos de los jugadores a las sociedades fueron aportados al expediente por los propios jugadores o por las autoridades fiscales de los países de residencia de las referidas sociedades a requerimiento de la inspección, no constando, por otra parte, que los pagos a las sociedades revirtieran en este caso a los jugadores.

En definitiva, se aduce que existe una ponderación arbitraria de la prueba, porque las conclusiones que alcanza la sentencia en cuanto a la valoración de la prueba no se concilian con los elementos probatorios existentes en el expediente, incidiendo también en una falta de motivación, en incongruencia por error, y vulnerando el principio procesal de la interdicción de la reformatio in peius, como se denuncia en los motivos segundo, tercero y cuarto.

Falta de motivación (motivo segundo) al no existir razonamiento ni justificación que explique cómo, habiéndose aportado los contratos y obrando los mismos en el expediente, se llega a la conclusión de que la entidad deportiva recurrente no aporta, ni acredita la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a la sociedad interpuesta o cesionaria, y segundo, de los contratos celebrados entre esa sociedad y el Club, no manifestando tampoco la Sala de instancia en qué concretos elementos probatorios basa la afirmación contenida en la sentencia relativa a que las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades que le ceden los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos revierten al patrimonio de éstos.

Incongruencia por error (motivo tercero), porque la sentencia impugnada no sólo asume los argumentos de las sentencias que cita para aplicarlos al caso debatido, sino porque también asume sus presupuestos de hecho como si fueran los hechos probados de autos, y todo ello sin efectuar el más mínimo razonamiento que justifique la conexión de los hechos obrantes en cada proceso.

Vulneración del principio de proscripción de la reformatio in peius (motivo cuarto), porque además la sentencia, al hacer suyos los pronunciamientos contenidos en otra sentencia dictada en relación a otro recurrente en base a otros hechos que no son los de autos, ha asumido la conclusión alcanzada por aquella sentencia de existencia de simulación en la actuación seguida por las partes intervinientes en la cesión de los derechos de imagen, cuando el acto de liquidación entiende que la naturaleza propia de los contratos suscritos debía de ser la de gestión de cobro por las sociedades en nombre y por cuenta de los jugadores, al no poder disociarse la cesión del derecho de imagen de los deportistas y técnicos de su contrato laboral.

Ciertamente, la sentencia impugnada, después de exponer en el Fundamento Séptimo, la cuestión que se debatía en las actuaciones, que no era otra que la de determinar si existía obligación de retener en los pagos efectuados a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores, reflejando las posturas mantenidas, se atiene a lo resuelto en casos anteriores, reproduciendo lo declarado en la sentencia de 13 de junio de 2002 .

Esta sentencia admite los negocios jurídicos sobre disposición de determinados aspectos del derecho de imagen, entendiendo que si está afecto a la actividad profesional del jugador por no estar cedido la renta obtenida constituye un rendimiento de trabajo, pero que si existe cesión a un tercero de la explotación del derecho la renta será rendimiento del capital mobiliario. Sin embargo, tras ello, afirma que en el caso allí examinado existía "apariencia de cesiones", que no respondía a unas realidades contractuales, lo que era indicativo de la existencia de una simulación.

Asimismo, hemos de reconocer que no era suficiente esta argumentación para rechazar el motivo de impugnación aducido en el presente caso después del planteamiento general de la cuestión sometida a debate y de la doctrina que sienta, en cuanto era preciso analizar las circunstancias del caso a efectos de determinar si concurrían los mismos presupuestos, lo que no hizo la Sala, incurriendo, más que en una apreciación arbitraria de la prueba, o en una incongruencia por error, en una falta de motivación, al no exponer las razones por las que debía aplicarse la doctrina que sienta también al caso debatido, todo lo cual obliga a estimar el segundo motivo de casación, lo que comporta la necesidad de analizar las actuaciones ante lo que dispone el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

En el expediente administrativo la entidad aportó los contratos celebrados con las sociedades, que afectaban en la Sección de Fútbol a Héctor ; Jon, Francisco; Melchor, Olegario ; Rogelio, Valentín ; Luis María, Pedro Miguel ; Antonio ; Celestino, Luis; Epifanio, Gabriel ; Jenaro, Mario ; Prudencio, Celso y Virgilio, Luis Miguel ; y en la Sección de Baloncesto a Jon, Aurelio ; Constantino, José; Eutimio, Herminio y Leon, José.

A su vez, la Inspección al objeto de determinar la relación existente entre los jugadores y las sociedades practicó distintos requerimientos de información sobre los contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores a las sociedades y circunstancias que concurrían, dirigiéndose también a las autoridades fiscales de los países de residencia de las sociedades, en las casos permitidos, llegando a las siguientes conclusiones, que se reflejan en el informe ampliatorio al acta de disconformidad.

1. - Tanto en la cuenta de explotación del Club declarada en el Impuesto sobre Sociedades como la que se refleja en la Memoria Oficial las cantidades abonadas a las sociedades por cesiones al Club del derecho a la utilización de la imagen se contabilizan en la cuenta de gastos de personal, en la subcuenta, otros gastos.

2. - A partir de la temporada 1988/89 el Real Madrid comienza a abonar en las cuentas bancarias de sociedades residentes y no residentes la adquisición de los derechos de imagen, estando algunas domiciliadas en paraísos fiscales.

3. - La cesión del derecho de imagen a través de sociedades está vinculada a la existencia de una relación laboral.

4. - En relación con el jugador de baloncesto Segundo se constata la existencia de dos contratos laborales; el aportado por el Club y el aportado por la Asociación de Clubes de Baloncesto, figurando en este último la cantidad abonada por el Club a sociedad interpuesta por la cesión de la imagen del jugador.

5. - En los casos de los jugadores nacionales, se constata que: a) Constantino, Leon y Jon firman el contrato de cesión de sus derechos de imagen suscrito entre el Club y la sociedad en representación de ésta.

   2. Existen jugadores que ocupan cargos representativos en la sociedad. Asi Constantino es administrador único de Juana I de Castilla, S.A.; Celso, administrador único de Nanfer-1.S.L., Jon, Consejero de Ing Sponsoring (U.K.) Ltd, y Jon, Presidente de la compañía mercantil Contract and Consulting, S.A.

6. - No se pudo obtener información de los jugadores Epifanio, Virgilio y Rogelio, al no haber contestado a los requerimientos de la Inspección.

7. - En relación con Héctor la sociedad interpuesta IMAN no es propietaria de los derechos de imagen del jugador cedidos al Club,

8. - No se ha detectado que los jugadores y entrenadores extranjeros que han presentado declaración por el IRPF en España perciban cantidad alguna por la cesión de sus derechos de imagen.

9. - Algunos jugadores declaran aportar los derechos sobre su imagen de forma gratuita, como Olegario y Eutimio, haciéndolo otros por cantidades mínimas, meramente simbólicas, Jenaro, Celso y Celestino o por cantidades diferidas en el tiempo, Constantino, Jon y Leon .

10. - No se ha podido constatar que la sociedad interpuesta impute al jugador como ingreso la renta obtenida por la cesión de la imagen al Club. Cuando se trata de sociedades domiciliadas en el extranjero trasladan sus ingresos a paraísos fiscales u otros ámbitos fuera de tributación, y cuando se trata de sociedades españolas tampoco imputan sus ingresos al jugador o imputan cantidades mínimas en comparación con la renta obtenida.

11. - No existe explotación comercial de la imagen de los jugadores y técnicos.

    Estos antecedentes sirvieron a la Inspección para entender que las cantidades abonadas a las sociedades retribuían servicios deportivos calificados de trabajo por cuenta ajena en el ámbito laboral, teniendo la consideración de rendimientos de trabajo personal en el ámbito fiscal, por falta de consistencia o de contenido real en muchos casos de las cesiones de la imagen de los jugadores o técnicos a las sociedades y de éstas al Club, o por la falta de prueba de una transmisión previa de los derechos de imagen a favor de las sociedades, conclusión que comparte la Sala, bien se acepte el planteamiento del Jefe de la inspección, bien el del actuario, que apreció simulación por la instrumentalización meramente formal de las entidades cesionarias, sin que pueda apreciarse la existencia de una reformatio in peius al no producirse variación en los hechos tomados en consideración ni consecuencias más gravosas para la parte. De esta forma, la Sala sigue la doctrina sentada en casos similares en dos sentencias de 25 de junio de 2008 y en las de 1 y 10 de julio de 2008 y 15 de septiembre de 2009 .

En cambio, el sexto motivo debe ser estimado.

En el mismo se denuncia que en la regularización practicada, no obstante considerar la Inspección que las rentas satisfechas a las sociedades constituían rendimiento de trabajo, lo que determinaba la obligación de retención a cuenta, no se deducen las retenciones indebidamente efectuadas por la entidad recurrente en los pagos hechos a entidades no residentes por el concepto de cesión de derechos de explotaciones comercial de la imagen.

El criterio de la sentencia, que niega el ajuste por tratarse de dos conceptos impositivos distintos, afirmando, no obstante, que el Club tiene derecho a la devolución de las cuotas ingresadas por el concepto de Impuesto sobre Sociedades (obligación real) mediante el inicio a instancia de parte del correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos, no puede compartirse ya que la Inspección tenía obligación de reconocer de oficio el derecho a la devolución de lo ingresado indebidamente, si al final de las actuaciones así resultaba del expediente, ante lo que disponía el art. 53.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos, lo que concuerda con lo que establecían los artículos 4 y 10 del Real Decreto 1163/1990 .

El octavo motivo plantea el tema de si las indemnizaciones satisfechas a los deportistas profesionales con ocasión de despidos improcedentes se encontraban o no sujetas a retención a cuenta del IRPF, de acuerdo con la legislación vigente. La entidad recurrente abonó, por dicho concepto, un total de 90.005.000 ptas. en 1990; 72.500.000 ptas. en 1991 y 55.000.000 ptas. en 1992, no practicando retención alguna al considerar que tales indemnizaciones no estaban sujetas al Impuesto. Sin embargo, la Inspección estimó no sujeta al Impuesto sólo la retribución correspondiente a dos mensualidades del último año por año de trabajo a que se refiere el art. 15 del Real Decreto 1006/85, de 26 de junio, por lo que sometió a retención al exceso de lo percibido, 53.116.710 ptas. en 1990, 61.657.664 ptas. en 1991 y 55.224.381 ptas. en 1992, cantidades que además elevó al íntegro.

El TEAC, en cambio, consideró la totalidad de la indemnización como sujeta de retención, aplicando el tratamiento fiscal previsto por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 a las indemnizaciones derivadas de la extinción del contrato por parte del empresario en las relaciones laborales de alta dirección.

Finalmente, la Sala de instancia confirma el criterio del TEAC, dada la similitud o analogía de situaciones entre el personal de alta dirección y los deportistas profesionales aunque declara improcedente efectuar, una vez anulada la elevación al íntegro, una aplicación global del principio de proscripción de la reformativo in peius, pues ello implicaría desconocer la exención parcial reconocida en la vía de gestión.

En el motivo de casación se denuncia, en primer lugar, la ilegalidad del art. 10.1.a) del Reglamento del Impuesto vigente en los años 1990 y 1991, y que afecta a las indemnizaciones satisfechas en dichos periodos, en cuanto establece "ex novo" una serie de límites a la regla general de no sujeción contenida en el art. 3.4 de la Ley 44/1978, al considerar como rentas no sujetas las indemnizaciones por despido "hasta el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente".

Esta limitación se considera contraria a los principios de jerarquía normativa y reserva de Ley.

Subsidiariamente, se mantiene la imposibilidad de aplicar analógicamente las condiciones de extinción propias del personal de alta dirección a los deportistas profesionales, ya que a diferencia del Real Decreto 1382/1985, por el que se regula la relación de carácter especial de alta dirección, que no establece ningún límite, indemnizatorio ni mínimo ni máximo de carácter obligatorio en el régimen extintivo de los contratos, el Real Decreto 1006/85, de 26 de junio, por el que regula la relación laboral especial de los deportistas profesionales, sí establece una indemnización obligatoria para el supuesto de despido calificado de improcedente, siendo ésta la pactada y, a falta de pacto, el límite mínimo de dos mensualidades de sus retribuciones periódicas y la remuneración dejada de percibir como límite máximo, todo ello para concluir que la sentencia vulnera lo dispuesto en el art. 3.4 de la Ley 44/78 y en el 10.1a ) del Reglamento de 1981, para las indemnizaciones satisfechas en 1990 y 1991, y el art. 9.1d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, para las indemnizaciones satisfechas durante 1992, al referirse la no sujeción al límite máximo obligatorio que señale la legislación vigente, en el primer caso, y la exención a partir de 1992 a la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores o en su normativa reglamentaria de desarrollo.

No cabe aceptar la ilegalidad del art. 10.1.a) del Reglamento del Impuesto de 1981, ya que se limitó a desarrollar el texto del artículo 3.4 de la Ley del Impuesto, de 8 de septiembre de 1978, que establecía que no se considerarán rentas "las indemnizaciones que constituyan compensación de las pérdidas o deterioros de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuestos sobre el Patrimonio", precisando en su apartado 1 que se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del art. 8 anterior: "a) las que se deriven de traslado, despido o cese del sujeto pasivo, hasta el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente". Posteriormente la Ley 18/1991, en su art. 9.1d ), estableció una nueva regulación para las situaciones que se creasen a partir de su entrada en vigor, y señala para las surgidas con anterioridad el régimen contenido en la disposición adicional undécima, explicitando el sentido que debía darse al art. 3.4 de la Ley 44/1978 y despejando las dudas surgidas en orden a la legalidad del art. 10.1.a) del Reglamento de 1981, determinando de forma expresa que el límite a tener en cuenta es el establecido por el Estatuto de los Trabajadores para el despido improcedente.

Por otra parte, el Tribunal Supremo en su sentencia de 21 de diciembre de 1995, entre otras, reconoció la no sujeción al impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las leyes las conceden con carácter obligatorio y la sujeción al impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada, en virtud del art. 14 de la Ley 44/1978, por contraposición al art. 3.4 de la propia Ley, en relación, este último precepto, con los arts. 8. e) y 10 del Reglamento del Impuesto de 1981, sin que en momento alguno se plantease la ilegalidad del citado Reglamento.

Asimismo, en las sentencias de 22 de julio de 1999, 31 de enero y 31 de marzo de 2000, al analizar la aplicación de la disposición adicional 11 de la Ley 19/91, y las distintas situaciones en las que podía encontrarse el sujeto pasivo, no se cuestiona la validez del art. 10.1.a) del Reglamento de la Ley de 1978 de 3 de agosto de 1981 .

Procede ahora pronunciarnos sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995, que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985, regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio.

En el art. 15.1 referido se establece que art. 15.1, radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85, en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el >, y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas. Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y confirmar el criterio de la Inspección.

El último motivo de casación hace relación a las diferencias detectadas por la Inspección en los tipos de retención aplicados sobre los rendimientos de trabajo abonados a tres de sus trabajadores en 1991, en lo que afecta a las retribuciones variables, al no haberse tenido en cuenta lo previsto en el art. 149.1d) del Real Decreto 2384/81, de 3 de agosto, que partía de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior.

Se aduce que este precepto fue reproducido casi en términos exactos, tanto por el art. 46.2 del Real Decreto 1841/91, de 30 de diciembre, como por el art. 78.2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 214/99, de 5 de febrero, y que el Tribunal Supremo, en sentencia de 19 de mayo de 2000, declaró la ilegalidad del citado art. 78.2 en cuanto al último inciso que establecía que "el importe de las retribuciones variables previsibles no podrá ser inferior al de los obtenidos durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", por establecer una presunción cuyo establecimiento está reservado a la Ley por mandato del art. 118 de la Ley General Tributaria .

A juicio de la recurrente, esta ilegalidad puede predicarse igualmente respecto de los desarrollos reglamentarios del Impuesto sobre la Renta anteriores, porque el mencionado art. 78,2.1 en la parte en que fue declarado nulo, reproducía casi en su totalidad el art. 149.1d) del Reglamento de 1981, en la parte referente a la obligación de inclusión de las retribuciones variables previsible.

Ciertamente esta Sala, en la sentencia de 24 de enero de 2006, rec. de casación 5/04 declaró nulo el mismo inciso del art. 46.2.2 del Reglamento de 1991, por no existir diferencias sustanciales en el contenido, y en las sentencias de 31 de enero y 11 de noviembre de 2003 y 10 de mayo de 2007 que se referían a una infracción tributaria por inaplicación del art. 149.1d) del Reglamento de 1981, se estiman los recursos, ante la doctrina sentada en relación con el inciso del segundo párrafo del apartado 2, regla 1ª, del art. 78 del Real Decreto 214/99, reconociendo que si la entidad hubiera impugnado en casación la liquidación diferencial de cuotas en concepto de retenciones, la Sala le hubiera estimado el motivo, por lo que se hacía aplicación de los mismos fundamentos de la sentencia de 19 de mayo de 2000 al art. 149.1.d) del Reglamento de 1981, como también se reconoció en la sentencia de 18 de septiembre de 2006, rec. de casación 3624/91, sin que sea relevante la sentencia de esta Sala de 23 de marzo de 2001, pues se refiere al art. 78.2 del Reglamento de 1999, pero en la redacción dada por el artículo 8 del Real Decreto 1968/1995 .

En esta situación, ha de estimarse el motivo debiendo reconocerse la improcedencia de la regularización practicada por la Inspección en este punto, al ser nula de pleno derecho también la normativa en que la misma se asentaba, lo que así se declarará, en cumplimiento de lo que establece el apartado 3 del art. 27 de la Ley Jurisdiccional .

Queda por resolver el recurso del Abogado del Estado, que afecta a la anulación de las sanciones.

Invoca un único motivo, al amparo del art. 88.1 .d), por infracción de los artículos 77.1 y 79.a de la Ley General Tributaria, en su redacción anterior a la modificación introducida por la Ley 25/95, así como del art. 77.4.d de la propia Ley, en la redacción resultante de la aludida modificación, todo ello en relación con los preceptos que se refieren a los supuestos que dieron lugar a las infracciones cometidas.

A juicio de la representación estatal existían elementos y circunstancias más que suficientes para la procedencia de las sanciones que se impusieron, negando que resultara aplicable la causa de exoneración contenida en el art. 77.4.d) de la LGT, tanto respecto de la falta de retención por las indemnizaciones por despidos, como en relación al defecto de los tipos en las retribuciones variables.

Con carácter previo, ha de examinarse la alegación de inadmisibilidad del recurso que formula la entidad Real Madrid, por entender que la cuantía del mismo es inferior a la establecida en el art. 86,2b) de la Ley Jurisdiccional, ya que si bien el importe total de las sanciones ascendía a 86.359.061 ptas. (75 % sobre 115.145.415 ptas.) en realidad existía una acumulación de sanciones en relación a cada una de las declaraciones mensuales presentadas en los ejercicios inspeccionados, sin que ninguna de ellas, individualmente considerada, supere el límite de 25.000.000 de ptas., que daría acceso a la casación.

A estos efectos, señala que en el ejercicio 1990 la cuota liquidada según el Acta levantada, por el concepto de indemnizaciones, era de 29.878.149 ptas. y la sanción impuesta de 22.408.612 ptas., por lo que, aún obviando que el periodo de liquidación era mensual, claramente el recurso resulta inadmisible.

Por lo que se refiere al ejercicio 1991 considera que los periodos de pagos de liquidaciones se produjeron en los periodos de mayo y junio, ascendiendo la cuota a 43.009.435 ptas. y la sanción a

32.257.076, resultando también inadmisible el recurso, como sucede en el ejercicio de 1992, en el que las fechas de pago fueron los meses de enero y junio, ascendiendo la cuota a 38.642.954 ptas. y la sanción a

28.982.216 ptas.

En cuanto a la sanción impuesta por el concepto de retribuciones variables, señala que la cuota ascendió a 3.614.877 ptas., imputable en su totalidad al ejercicio de 1991.

Sin embargo, a la hora de resolver la causa de inadmisibilidad alegada, ha de tenerse en cuenta que el TEAC anuló la improcedencia de la elevación al integro, acordándose las siguientes sanciones en pesetas en ejecución de la resolución dictada.

1990 1991 1992

14.341.511 20.734.647 16.519.862

Al no exceder ninguna de ellas la cuantía mínima exigida para el acceso a la casación es patente la inadmisibilidad que se postula en primer lugar.

Por las razones expuestas procede declarar la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo de 600 euros, en lo que afecta a la minuta del Letrado de la parte recurrida, y estimar parcialmente el recurso de casación formulado por la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, debiendo alcanzar, en consecuencia, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto también a la regularización practicada por las diferencias detectadas en los tipos de retención practicados en relación con las retribuciones variables, que se anula, y a la devolución de las retenciones indebidamente efectuadas por los pagos realizados a entidades no residentes por el concepto de cesión de derechos de imagen, que se declara procedente, acordando la Sala no conforme con el Ordenamiento Jurídico y, por tanto, nulo de pleno derecho, el art. 149.1.d, del Reglamento 2384/1981, de 3 de agosto, que establecía con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables "cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas".

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar parcialmente el recurso de casación interpuesto por la representación de la entidad Real Madrid, Club de Fútbol, contra la sentencia de 8 de mayo de 2003 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

Declarar que la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución de 29 de noviembre de 1999 debe alcanzar también a la regularización practicada en relación a las retribuciones variables del ejercicio de 1991, que se anula, y a la procedencia de la devolución de las retenciones indebidamente efectuadas por los pagos efectuados a entidades no residentes por el concepto de cesión de derechos de imagen, que así se ordena.

Declarar, en cumplimiento del artículo 27.3 de la Ley Jurisdiccional, la nulidad de pleno derecho del artículo 149.1d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas 2384/1981, de 3 de agosto, en el inciso que disponía con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables "cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas".

Publíquese este fallo en el Boletín Oficial del Estado a los efectos previstos en el artículo 72.2 de la Ley Jurisdiccional .

Declarar la inadmisibilidad del recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado contra la referida sentencia de 8 de mayo de 2003, con imposición de costas a la parte recurrente, con el límite cuantitativo que se indica en el último Fundamento de Derecho.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.