STS, 3 de Noviembre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 813/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 4 de diciembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar EL recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad Real Club Celta de Vigo, S.A.D., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 16 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar íntegramente dicha resolución por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, representante de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., el día 13 de diciembre de 2007.

El Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., presentó con fecha 28 de diciembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 9 de enero de 2008, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., presentó con fecha 27 de febrero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes, esto es:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia y error de motivación en la sentencia por cuanto que se base sus razonamientos en hechos no probados en el expediente, con infracción del artículo 24.1 de la Constitución y del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional ; por infracción del artículo 31.1 y 103 de la Constitución Española; artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ; artículo 3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; por infracción de la jurisprudencia aplicable.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción , por infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por infracción de los artículos 66.1.a), 30, 31 y 32 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

3. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la referida Ley , por infracción del artículo 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección ; por infracción del apartado tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, en su redacción originaria, del artículo 2º de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1996 , del artículo 67.3 de la Ley 30/1992 , del artículo 60.1, párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección y de la Resolución de la AEAT de 16 de diciembre de 1994 .

4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 51 y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común; por infracción del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

5. ) Al amparo del referido artículo 88.1 .d), por infracción del artículo 13.a) del Real Decreto 1.006/1985, de 26 de junio e infracción de la jurisprudencia aplicable y de la doctrina sobre los actos propios. Con infracción de jurisprudencia.

6. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la citada Ley , por incongruencia omisiva de la sentencia, con infracción del artículo 24 de la Constitución, del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional , y del articulo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en cuanto que no se pronuncia sobre las cuestiones planteadas por el Real Club Celta de Vigo, S.A.D. relativas a los contratos sobre los derechos económicos de los deportistas profesionales que eran anteriores o simultáneos a la incorporación de los jugadores a la plantilla club y sobre la cuestión relativa a aquellos contratos que comprenden tanto los derechos de traspaso del club de procedencia del jugador, como derechos del propio jugador.

7. ) Al amparo del artículo 88.1.d.) de la Ley Jurisdiccional , por infracción de los artículos 23.1, 25, 28.2., 114 y 115 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ) y de los artículos 1276 y 1277 del Código Civil ; con infracción de la jurisprudencia aplicable.

8. ) Al amparo del referido artículo 88.1 .d), por infracción del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo ), con conexión con el artículo 9. Uno. d) de la Ley 18/1991, de 6 de junio y el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resulta de conformidad con la súplica del escrito de demanda, anulando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central y la liquidación de que trae causa, y reconociendo el derecho del demandante al resarcimiento de los costes en que haya incurrido para obtener la suspensión (artículo 12 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes)".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 11 de julio de 2008, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 3 de diciembre de 2008 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) En cuanto al primer motivo de casación, en el que se plantea el carácter autónomo de las obligaciones del sujeto pasivo y del retenedor, no pueden dar lugar a un supuesto de doble imposición, con el subsiguiente enriquecimiento injusto de la Administración. En apoyo de esta tesis, la recurrente cita las Sentencias del Tribunal Supremo de fechas 13 de noviembre de 1999 y 27 de febrero de 20078. Motivo que debe ser desestimado, toda vez que, de conformidad con la sentencia de instancia, en la que inaplica la doctrina de las sentencias citadas, en cuanto que estas tienen como presupuesto el de que, la Administración, al valerse del carácter autónomo de las obligaciones del sujeto pasivo y del retenedor, habrían de dar lugar a un supuesto de doble imposición en la medida en la que el Impuesto había sido ya pagado por el sujeto pasivo. Y, en el presente caso, la recurrente advierte sobre la posibilidad de que pudiera producirse una doble imposición, pero no aporta los datos que la acredite, por lo que la actuación administrativa, en el seno de la autonomía de las obligaciones del retenedor, respecto de las del sujeto pasivo, actuó conforme a Derecho.

2. ) En cuanto al segundo motivo, no puede prosperar y debe ser desestimado en cuanto que, está asentado sobre el dato de que el inicio del procedimiento inspector -interruptivo de la prescripción- se había entendido, no tanto con el sujeto pasivo, cuanto con el retenedor, que a juicio de la recurrente, no tendría tal cualidad. Así, los propios preceptos que cita la recurrente desmienten su planteamiento, ya que sujeto pasivo se puede ser con calidad de contribuyente o de sustituto del contribuyente, asumiendo, ambos, obligaciones frente a la Hacienda Pública; el primero, es el titular de la carga tributaria derivada del hecho imponible; el segundo, el que por imposición legal ha de cumplir la prestación material en que consiste la carga tributaria y en lugar de aquel (aquí se encarna la figura del retenedor del artículo 32 de la Ley General Tributaria en cuanto que le impone la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro).

3. ) Por lo que se refiere al tercer motivo, en el que se impugna la incompetencia de la Inspectora Jefa-Adjunta de la Oficina Técnica para girar la liquidación, debiendo haberlo hecho el Jefe de la ONI. Motivo que debe ser desestimado, remitiéndonos a la sentencia de instancia, concretamente, a su Fundamento de Derecho Quinto (en el que extensamente se da respuesta a ese eventual vicio de competencia, alegado por la recurrente) y a la Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 1 de Julio de 2008 (en el mismo sentido que la sentencia de instancia).

4. ) En el cuarto motivo, la recurrente reivindica la nulidad de pleno derecho de los artículos 31, en relación con el 31 bis, 1 y 4 del Reglamento de Inspección , en cuanto que -a su juicio- se habría producido una extralimitación del contenido del artículo 29 de la Ley 1/98, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, porque si se interrumpieron justificadamente las actuaciones entre el 18 de enero de 2001 y el 28 de diciembre de 2001, resulta contradictorio que durante ese plazo de interrupción se sigan practicando otras actuaciones. Este comportamiento resultaría vedado por el artículo 29 de la Ley 1/98 que no contempla tal posibilidad, como si la contempla el artículo 31.bis.4 del citado Reglamento (de ello deriva la extralimitación de este precepto). Este planteamiento no es admisible ya que, el artículo 29 de la citada Ley, en su párrafo 3 , lo que hizo fue remitir al reglamento la regulación de las interrupciones injustificadas, cosa que se hizo por el artículo 31 . bis, siendo la redacción de su apartado 4, la que aboca la recurrente. Así pues, entendemos que habría extralimitación, si la ley hubiese vedado lo que en el artículo 31.bis. 4 se autoriza, y, ello no ha ocurrido. Además de no contravenirse la Ley 1/98, es cierto que la posibilidad que se establece en el artículo 31.bis.4 es un corolario obligado de lo dispuesto en el artículo 31.bis.1, que al regular supuestos de interrupción justificada, los vincula a tres casos específicos y bien diferenciados, en los que se produce una imposibilidad material de realizar actuaciones motivadas por las circunstancias concretas señaladas, pero que habría de resultar absurda una interpretación que entendiera la imposibilidad de actuar en supuestos no afectados por la necesaria interrupción, por lo que dicho motivo debe ser desestimado.

5. ) El quinto motivo, se refiere a la calificación como rendimientos de trabajo de determinados jugadores, de las cantidades abonadas a las sociedades residentes y no residentes por la cesión al Club de la explotación de los derechos de imagen de dichos jugadores y técnicos. Hay que distinguir entre las rentas satisfechas antes del 1 de enero de 1997 y las devengadas antes de esa fecha pero percibidas después en las que, resulta también aplicable, como en el primer caso, la normativa anterior a la Ley 13/96, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social. Dicha Ley en su artículo 2.Tres ha establecido una regulación precisa y detallada, para salir al paso de una práctica generalizada que había en esas fechas -entre los Clubs deportivos profesionales y el deportista- de pago de los derecho de imagen (que tiene una clara naturaleza laboral) a través de sociedades interpuestas, mediante una aparente cesión de los mismos del jugador a esas sociedades y de éstas al Club, con un objetivo claro: eludir la tributación de esas rentas como lo que realmente son (rendimientos de trabajo obtenidos por una persona física) para hacerlas tributar por el Impuesto sobre Sociedades como rentas obtenidas por una sociedad, con aplicación de un tipo proporcional, notoriamente más reducido que el que correspondería aplicar a las mismas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así pues, se establece un sistema de imputación de los derechos de imagen al jugador, cuando éste los hubiera cedido a otras personas (que excepciona a la regla general del artículo 37.3 .g) que requiere la existencia de: 1º) una relación trilateral: a) debe concurrir una persona física, sujeto pasivo por obligación personal (en este caso el jugador) que haya previamente cedido el derecho a la explotación de su imagen a favor de una entidad residente o no residente; b) la persona física cedente del derecho (el jugador) debe prestar servicios en el ámbito de una relación laboral; y, c) La persona o entidad con quien se mantenga esa relación debe haber obtenido la cesión del derecho a la explotación de la imagen de la persona física en cuestión pudiendo (como parece que aquí ocurre) obtenerse la cesión mediante un acto concertado con la persona o entidad no residente, previo consentimiento del jugador, y, 2º) el requisito básico de que, los rendimientos obtenidos por la persona física del jugador, en virtud de la relación laboral con el club, no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación satisfecha por el club a la entidad cesionaria de sus derechos. Todos los presupuestos y requisito llevan aparejado como consecuencia que, la cantidad satisfecha por el Club por la utilización de los derechos de imagen del jugador a la entidad no residente, cesionaria de sus derechos, se considera renta del jugador y deba incluirse por el mismo en su base imponible del IRPF, lo que no es obstáculo para que el propio artículo 2.Tres. 4 establezca (para evitar la doble imposición) deducciones de la cuota íntegra del IRPF correspondientes a la persona física titular del derecho de imagen cedido. Además, en el citado artículo 2.Tres apartado 9 se establece un ingreso a cuenta del 15% a realizar por la entidad pagadora (el Club) de las contraprestaciones satisfechas a la entidad cesionaria por este concepto. Pues bien, con todo ello concluimos que, en absoluto puede pensarse que el establecimiento de este nuevo régimen de tributación de los derechos de imagen abonados por el Club a las sociedades cesionarias suponga que, con anterioridad al mismo, no fuera posible (acudiendo al principio de calificación jurídica y a la adecuada interpretación de los preceptos legales aplicables al caso), llegar a la conclusión (sin las limitaciones establecidas por la Ley 13/96 para la aplicación del sistema de imputación de rentas) de que, las contraprestaciones satisfechas por el Club a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus deportistas profesionales ligados al mismo por un contrato laboral (que incluye entre los conceptos retribuir esos derechos) tengan la clara consideración de rendimientos de trabajo sometidos, por tanto, al sistema de retención propio de esta fuente de renta, razón por la que se incoó el Acta oportuna a la recurrente. En el presente caso, el derecho de explotación de imagen está claramente vinculado a los contratos laborales, habiendo sido adquirido por el Club al celebrar los oportunos contratos con cada deportista, remitiéndonos a la doctrina ya existente ( Sentencias del Tribunal Supremo de fecha 25 de junio y 10 de julio de 2008 sobre los derechos de imagen de futbolistas), por lo que el motivo debe ser desestimado.

6. ) El sexto motivo casacional, se refiere a que los contratos previos entre los jugadores y las sociedades cesionarias, son contratos entre terceros que el Club no tiene en su poder y, por tanto, no podía aportar. Señalar que no se solicitó como prueba ante el Tribunal de instancia la aportación de tales contratos. Así, y de conformidad con la Audiencia Nacional cuando concluye que la peculiaridad del caso radica en que no se han aportado los contratos que acreditan la cesión de los derechos de imagen a terceros, cesión que podría lugar a su consideración como rendimiento de capital y no como rendimientos de trabajo. Por tanto, no hay arbitrariedad, ni incongruencia, ni falta de motivación en la sentencia de instancia.

7. ) En el séptimo motivo, no existe infracción de los artículos 114 y 115 de la Ley General Tributaria puesto que estos preceptos regulan la prueba en vía de gestión tributaria y en vía de resolución de reclamaciones económico-administrativas, pero de ningún modo regulan la prueba ante la Audiencia Nacional que está sometida a las prescripciones de la Ley 29/98 de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y supletoriamente a las normas de la Ley de Enjuiciamiento Civil. En consecuencia, debe ser inadmitida la solicitud de casación por estos dos preceptos . Asimismo, tampoco se ha infringido el artículo 1277 del Código Civil , regulador de la causa en los contratos, porque no se ha aplicado y porque el objeto del proceso ante el Tribunal de instancia no era propiamente el contrato de cesión, sino la existencia de una obligación tributaria (practicar una retención). No hay infracción de los artículos 23 o 28 de la Ley General Tributaria , sino la sentencia de instancia los aplica ya que se exige la retención con arreglo a la verdadera jurídica del presupuesto de hecho, que es el abono de unas determinadas cantidades por derecho de imagen que, en realidad, cualquiera que sea la forma o denominación dada, forman parte del salario debido por la relación laboral de carácter especial. En conclusión, los hechos probados revelan el verdadero propósito que se pretendía alcanzar y la ausencia de pruebas que podían anular la presunción (que pudieron haberse aportado fácilmente) confirman la relación entre los hechos conocidos y la consecuencia extraída. Así, al considerarse rentas del trabajo personal de los deportistas (derivadas de los contratos laborales celebrados con ellos) las cantidades satisfechas por el Club a las sociedades interpuestas, no cabe sino concluir la procedencia de practicar sobre ellas la correspondiente retención, al tratarse de remuneraciones del trabajo personal prestado por jugadores y técnicos al Club; por lo que el motivo debe ser desestimado.

8. ) El octavo motivo, hace referencia a la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por despido improcedente en la parte establecida como obligatoria por el Real Decreto 1006/1985. Así, de la lectura del artículo 15 de citado Real Decreto (que regula los efectos de la extinción del contrato por despido del deportista) y siguiendo la doctrina del Tribunal Supremo (Sentencias de 21 de diciembre de 1995 -establecida para el personal de alta dirección, pero perfectamente trasladable al presente caso - y de 15 de abril de 1997 ) se puede concluir que, en los casos de cese o despido de deportistas profesionales, no existe ninguna indemnización cuya cuantía sea obligatoria, ni ningún límite de máximo carácter obligatorio, dado que la indemnización señalada en el artículo 15 es subsidiaria de la pactada. Además, la subsidariedad establece un límite mínimo (al menos) a determinar por la autoridad judicial, pero no máximo. En consecuencia, ha de estimarse que en todos los supuestos de cese laboral de deportistas profesionales acogidos al Real Decreto 1006/1985 , queda sujeta (y no exenta) la totalidad de las indemnizaciones por cese, por lo que el motivo debe ser desestimado; suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 2 de Noviembre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia de fecha 4 de diciembre de 2007, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por el REAL CLUB CELTA DE VIGO S.A.D. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 16 de abril de 2004, en relación con el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la ONI, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta, correspondiente al ejercicio de 1999, por importe de 2.326.169,40 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por parte del indicado Club de Fútbol, habiéndose concretado los límites del recurso en función de la cuantía, a los períodos de febrero, julio, agosto, septiembre y noviembre de 1999.

El primer motivo de casación se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , "por incongruencia y error de motivación en la sentencia por cuanto se basa en razonamientos en hechos no probados en el expediente", con infracción de los arts. 24.1 de la CE, 67 de la LJ, 31.1 y 103 de la CE, 3 de la Ley 30/1992 y 3 de la LGT, en tanto que sin discutir la autonomía de la obligación de retener, tal autonomía no puede dar lugar a un supuesto de doble imposición y, consiguientemente, de enriquecimiento sin causa de la Administración, con perjuicio del Club que no podrá resarcirse de las retenciones liquidadas, afirmando que "la sentencia de instancia no extrae las necesarias consecuencias de los hechos probados, pues se limita a afirmar la autonomía de la obligación del retenedor respecto a la del contribuyente y a decir que no podemos hablar de un enriquecimiento injusto de la Administración pues nos encontramos ante un supuesto de estricta aplicación de la normativa vigente", y con referencia a las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 y de 13 de noviembre de 1999 , señala que la Administración debió de haber comprobado las declaraciones de los jugadores, para concluir que al resolver sobre unos datos no probados, no teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo se infringe el artº 24.1 de la CE impidiendo alcanzar la tutela judicial efectiva, y artº 31.1 de la CE , que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club, en lugar de a los jugadores, sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias.

Ciertamente resulta confuso el motivo formulado en el que se habla de incongruencia y falta de motivación, denuncia que en todo caso debió de ser formulada por un cauce procesal adecuado, puesto que se hace al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , y debió haberse realizado al abrigo del apartado c) de ese mismo artículo 88.1 , al mismo tiempo se afirma que no hubo una correcta apreciación de los hechos y se invocan principios generales de tutela judicial efectiva y capacidad económica, lo que hace que el motivo más parezca una opinión contraria a la actuación tributaria por motivos ontológicos que jurídicos. Lo cierto es que la obligación de retener es autónoma y recae sobre el pagador, si incumple su deber la consecuencia obligada es hacerle atender a dichas obligaciones, y ello sin perjuicio de los derechos y acciones que en todo caso le facultan para, en su caso, resarcirse de los posibles perjuicios derivados.

Al respecto esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones, valga por todas lo dicho al respecto en la sentencia de 5 de mayo de 2011 , en la que se analiza un caso similar al que nos ocupa:

"No podemos compartir la alegación de que exista infracción del artículo 31.1 de la Constitución y del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa; en primer término porque el artículo 31.1 CE no tiene relación directa con los pagos a cuenta y, en segundo término, porque el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa permite alegar como motivo casacional infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables, pero no de los principios general del derecho.

La obligación de realizar pagos a cuenta es --como recuerda el Abogado del Estado-- una obligación autónoma, que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental, habiendo declarado este Tribunal Supremo que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar, y en este sentido se pronuncia la sentencia de 27 de mayo de 1988 , entre otras; autonomía propia de la obligación de retener que ha sido confirmada de una forma clara por la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, que en su artículo 35 considera obligados tributarios a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a cuenta, estableciendo en su artículo 37 la obligación autónoma de practicar la retención o el ingreso a cuenta y el ingreso en la Administración Tributaria que corresponda.

Por lo demás, la práctica de la retención o el ingreso a cuenta es independiente de la posibilidad de petición de la devolución de ingresos que fuera procedente por otros tributos, y además es igualmente independiente de la revisión de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras no prescriba la acción administrativa correspondiente".

También se ha de rechazarse el motivo por las razones que se expusieron en las siguientes sentencias del Tribunal Supremo.

- Sentencia de 1 de julio de 2008 :

" En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación".

- Sentencia de 26 de noviembre de 2009 :

"En el noveno motivo aduce la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D." que la resolución impugnada infringe el art. 31.1 de la CE que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club (que no es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar), en lugar de a los jugadores, e impide que dicha exigencia se produzca sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias, lo que además supondría un enriquecimiento sin causa de la Administración.

Tampoco cabe aceptar el motivo invocada pues como se ha señalado en la Sentencia de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ) «la calificación de las rentas como de trabajo personal genera la existencia de la obligación de retener por parte del pagador, que es autónoma respecto de la obligación principal, por lo que solo el cumplimiento por el deportista de su obligación tributaria puede excluir al Club del deber de ingreso, sin perjuicio de que proceda exigir los intereses de demora al retenedor desde el final del plazo de ingreso y la posible sanción.

Esta Sala ha declarado, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la imposibilidad de exigir la retención cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación. Así las sentencias de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 , 16 de julio de 2008 y 21 de mayo de 2009 . Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir.

Tampoco la improcedencia de las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades por las entidades cesionarias de los derechos, al tenerse que imputar las rentas a los jugadores, y la ausencia de liquidación simultánea por parte de la Administración a las sociedades interpuestas, en la que se eliminen los ingresos calificados como simulados, puede ser relevante, pues esta cuestión es ajena a la parte recurrente en cuanto la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente sólo puede ejercitarse por las sociedades afectadas» (FD Quinto).

De igual forma, se afirmaba en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ): «En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación» (FD Decimocuarto)".

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 67.1 de la LJ y 66.1.a), 30, 31 y 32 de la LGT, se formula el motivo segundo del recurso de casación, en tanto que considera que no se notificaron el inicio de las actuaciones inspectoras al jugador, único sujeto pasivo del impuesto, por lo que no puede tenerse por interrumpido el plazo de prescripción.

La cuestión, de todo punto artificial y forzada, en los términos que la plantea la parte recurrente, ha sido resuelta en la sentencia de 5 de mayo de 2011 en los siguientes términos:

"1. En el noveno motivo de casación dice la entidad recurrente que la sentencia impugnada omite cualquier referencia a la alegación formulada por ella relativa a la falta de notificación del inicio de actuaciones inspectoras a los sujetos pasivos, hecho que conlleva la no interrupción de los plazos de prescripción y, en consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

Resulta, por tanto, de todo punto necesario para que una actuación administrativa pueda interrumpir el cómputo de los plazos de prescripción que exista un conocimiento formal del sujeto pasivo Y, en el presente este conocimiento formal del sujeto pasivo no se ha producido. La regularización y exigencia del pago de la deuda se ha efectuado a la recurrente en calidad de "retenedor" en su caso, "obligado al pago de los ingresos a cuenta". La recurrente no era el sujeto pasivo; por tanto las citadas actuaciones se han efectuado con conocimiento formal del retenedor, pero no del sujeto pasivo, lo que implica que la notificación al retenedor no interrumpió los plazos de prescripción.

El retenedor, u obligado a ingresar a cuenta, no es sujeto pasivo del tributo como contribuyente ni como sustituto. En la Ley 58/2003 ha sido encuadrado dentro de la definición de obligado tributario, al lado de los contribuyentes y de los sustitutos, pero en la Ley 230/1963 esta categoría ni siquiera se contemplaba y sólo encontrábamos referencia a ella en el Reglamento de Inspección.

El artículo 66 de la Ley General Tributaria es muy claro al respecto: los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo.

En definitiva, la entidad recurrente no era sujeto pasivo del tributo sino retenedor. Hubo una comunicación formal de las actuaciones inspectoras ante la recurrente pero, debido a que no tenia condición de sujeto pasivo tal comunicación no tuvo eficacia interruptiva de la prescripción.

Si la Inspección de los Tributos pretendía interrumpir la prescripción debió comunicar formalmente las actuaciones a quienes eran los sujetos pasivos.

2. Por otra parte, en el décimo motivo de casación , dice la parte recurrente que ha venido alegando la falta de notificación de las actuaciones inspectoras en relación con el concepto tributario "ingresos a cuenta" derivados de la aplicación del artículo 76.9 de la Ley 40/1998 ".

Ambos motivos de casación --el noveno y el décimo-- pueden ser tratados conjuntamente pues en ambos se denuncia la falta de notificación de inicio de las actuaciones inspectoras al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

La sentencia recurrida se fija especialmente en la falta de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras en relación al concepto tributario "ingresos a cuenta" derivados de la aplicación del artículo 76.9 de la Ley del IRPF , lo que habría determinado la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria.

Sin embargo, la sentencia recurrida ha apreciado, después de examinar el expediente, que en la propia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la entidad el día 4 de abril de 2000, entre los conceptos a los que se extenderían tales actuaciones se incluía las "Retenciones/Ingresos a Cta. Rtos. Trabajo/Profesional, períodos 01/1997 a 12/1999". A la vista de esta circunstancia esta Sala, no entiende cómo puede sostenerse que la entidad recurrente no tenía pleno conocimiento de que entre los conceptos que constituían el objeto de las actuaciones de inspección se encontraba la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones de retener e ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que fuera la naturaleza de las rentas satisfechas. El hecho de que los ingresos a cuenta controvertidos deban ser declarados en el mismo modelo que las retenciones e ingresos a cuenta controvertidos deban ser declarados en el mismo modelo que las retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo es un dato que pone de relieve la estrecha relación que existe entre ambos, careciendo de sentido el pretender dar carácter autónomo e independiente, como concepto único, a la obligación de ingreso a cuenta frente a la más genérica de retener sobre rendimientos del trabajo. Además, sólo verificando el correcto cumplimiento de la obligación de retener que la entidad tiene en cuanto empleador es como puede apreciarse si está sujeta o no a la obligación de ingresar a cuenta regulada en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que aquella condición de empleador, unida al cumplimiento de otros requisitos, es la que permite conocer la existencia de la relación laboral, que es la que determina la obligación efectuar los ingresos a cuenta. Por tanto, hay que entender que el actuario efectuó la comprobación y la posterior propuesta de liquidación de un concepto tributario que estaba integrado dentro del objeto de las actuaciones de comprobación, conociendo perfectamente la recurrente desde el inicio de las actuaciones cuál era el alcance de dicho objeto, que incluía los ingresos a cuenta a que estaba obligado en virtud del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta . No hubo, pues, defecto alguno".

El siguiente motivo de casación lo articula la parte recurrente al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , cuando se está cuestionando un error in iudicando de la Sala de instancia, por lo que hay que convenir que el motivo está formulado por un cauce procesal inadecuado, lo que sin más habilita a este Tribunal para inadmitir la infracción denunciada por carecer manifiestamente de fundamento, en virtud de lo dispuesto en los artículos 93.2.d) y 95.1 de la LJ. Con todo, como se indicó anteriormente la cuestión fue resuelta por la referida sentencia de 26 de enero de 2011 , en los términos siguientes:

"En el motivo octavo se alega la incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica, y la ilegalidad de las Resoluciones de la AEAT al contravenir lo dispuesto en el art. 60.1 del Reglamento General de Inspección 939/1986 , que exige la categoría de Inspector Jefe.

El Tribunal de instancia razonó que:

"Debe señalarse en primer lugar que, de existir incompetencia, seria meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado.

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable. Por tanto, aun en caso de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso el Adjunto al Jefe, no se aprecia la alegada incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 .

Por ello, no se entiende que se haya producido infracción de las normas procedimentales establecidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que, a su vez, desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, (redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), en el sentido de que pueda predicarse como vicio de nulidad de pleno derecho".

Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala entre otras en la sentencia de 4 de febrero de 2007 , en la que se expresó:

"También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986 , conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

"Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".

Debe, en consecuencia, desestimarse este motivo".

Formula el siguiente motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 51 y 62.2 de la Ley 30/1992 , e infracción del artº 29 de la Ley 1/1998. Afirma la parte recurrente que a pesar de haberse interrumpido el procedimiento, lo cierto es que continuaron extendiéndose diligencias desde 18 de enero de 2001 a 28 de noviembre de 2001, por lo que no puede excluirse dicho tiempo a los efectos de computar el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, sobrepasando el plazo de doce meses que establece el artº 29 de la Ley 1/1998 , como máximo de duración de las actuaciones inspectoras, lo que "determina que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones hasta la finalización del plazo de duración de las mismas". Pues bien, aún aceptándose el argumento de la parte recurrente, resulta a todas luces irrelevante jurídicamente la irregularidad denunciada, puesto que concretado el objeto del presente recurso a las retenciones referidas anteriormente, febrero de 1999, julio de 1999, agosto de 1999, septiembre de 1999 y noviembre de 1999, a la fecha de 18 de junio de 2002, fecha de la liquidación y de su notificación, no había transcurrido el plazo de prescripción.

Bajo el ordinal quinto y al amparo del artº 88.1 .d) de la Lj, formula la parte recurrente el siguiente motivo de casación por infracción del artº 13.a) del Real Decreto 1006/1985 e infracción de la jurisprudencia aplicable y de la doctrina sobre los actos propios.

Este Tribunal ha resuelto cuestión de fondo similar en la sentencia de 5 de mayo de 2011 :

" 1. En el octavo motivo de casación recuerda la entidad recurrente que la sentencia de instancia, ante la alegada improcedencia de considerar las cantidades pagadas a sociedades por la cesión de los derechos económicos derivados de los servicios prestados por deportistas profesionales como rentas del trabajo de un jugador, dice en el Fundamento de Derecho Noveno que "la Sala comparte el razonamiento, puesto que lo que constatamos es la existencia de un conjunto de pagos que se detallan en la liquidación, efectuados a favor de sendas entidades y que deben imputarse a los jugadores en concepto de retribución como parte de la retribución derivada de la cesión entre clubes".

En efecto, la liquidación recurrida consideró que las cantidades pagadas por el Club a diferentes entidades por la adquisición de derechos económicos derivados de derechos federativos de varios jugadores, debían imputarse a éstos como rentas de su trabajo y en consecuencia regularizarse las retenciones no efectuadas por la entidad.

El REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL ha expuesto profusamente que los derechos patrimoniales de los jugadores, entre los que se incluyen los derechos económicos derivados de derechos federativos, sí son susceptibles de ser cedidos y sí admiten ser objeto de negocios jurídicos entre clubes y entre otro tipo de personas y entidades y en consecuencia, la argumentación que propone la Administración no tiene fundamento alguno.

Los importes satisfechos por el Real Club DEPORTIVO ESPAÑOL fueron satisfechos en contraprestación por la adquisición de los derechos económicos dimanantes de los contratos federativos, y se encuentran incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", diferentes del concepto de inscripción federativa.

Los derechos federativos en sentido estricto están integrados por la inscripción federativa de un jugador a favor de un club con el que tiene contrato laboral vigente, y por la licencia que le habilita para jugar, con carácter exclusivo, a favor de dicho club. Esta es la inscripción necesaria para la práctica profesional de un deportista que tiene con un club un contrato laboral. De esta inscripción y licencia se deriva que el jugador únicamente podrá vestir los colores de dicho equipo en competiciones oficiales y deberá permanecer bajo la disciplina del club. Es decir, de esta inscripción nacen una serie de derechos y obligaciones que, a su vez, podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de cesión temporal o definitiva, previo consentimiento favorable del futbolista, entre las SAD y los Clubes. Sin embargo, el valor económico o derecho económico de este derecho federativo se halla en que la rescisión unilateral por parte del futbolista del contrato federativo, sin motivo justificado ni causa deportiva justificada, implica el deber de abonar una indemnización al club deportivo --artículo 21 del Reglamento FIFA sobre el Estatuto y Transferencia de Jugadores y artículo 13 a) del RD 1.006/1985, de 26 de junio --.

De ahí que existan las cláusulas de rescisión, que es el montante económico que el jugador deberá satisfacer a su club en el caso que aquél decida rescindir unilateralmente su contrato, y. correlativamente, los derechos de traspaso. Estos derechos no tendrían valor económico alguno si el jugador pudiese rescindir unilateralmente su contrato con un preaviso de 15 días, como establece la normativa laboral común.

Por tanto, queda claro que estamos ante unos derechos de contenido patrimonial, independientes del contrato laboral, que han de considerarse "res commercium" y aptos para que se puedan realizar negocios jurídicos sobre ellos y por tanto pueden ser transmitidos por el jugador a cualquier entidad.

Por ello, carece de sentido que la sentencia de instancia diga que comparte el razonamiento de la Inspección de los tributos que cita en el Fundamento de Derecho Noveno argumentando que "tales derechos solo tienen razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos".

El R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL ha satisfecho a diversas entidades un importe como contraprestación por la adquisición de los derechos económicos derivados de los contratos de los jugadores derechos económicos que ostentaba dichas entidades.

Los derechos económicos, derivados de los contratos, adquiridos por una SAD o club de fútbol, al entrar a formar parte del activo de la entidad con motivo de la adquisición de un jugador procedente de otra entidad, están incluidos en los compromisos adquiridos por el club que contrata al jugador y los importes satisfechos por la adquisición de esos derechos económicos son independientes de los que se derivan del contrato firmado con el jugador. Es decir, esos derechos están incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores' previstos en la normativa contable, los cuales constituyen un elemento patrimonial sobre el que cabe realizar todo tipo de negocio jurídicos y con todo tipo de entidades o personas físicas.

En el Derecho positivo español no existe prohibición alguna a la adquisición onerosa de los derechos sobre los servicios de los deportistas.

En el supuesto de que se satisfagan pagos por derechos de adquisición de jugadores a otras personas físicas o jurídicas que, previamente, los hayan adquirido, no estaremos ante rendimientos del trabajo del jugador desde el punto de vista tributario ya que la entidad cesionaria no participa en relación laboral alguna.

Por tanto, el importe satisfecho por el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL con motivo de la adquisición de los derechos económicos para la contratación de futbolistas se encuentra incluido en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", importes independientes de los derivados del contrato que fue firmado entre el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL y el jugador. En consecuencia, no puede ser considerado como una mayor retribución salarial del jugador.

La regularización realizada por el actuario, y corroborada por la Sentencia de instancia, parte de una premisa errónea -la inscripción federativa y los derechos patrimoniales sobre los servicios de los jugadores son lo mismo y solo pueden ser titularidad de los Clubes o SAD- y de acuerdo con tal premisa considera que los contratos celebrados con terceros carecerían de causa real concluyendo que las retribuciones satisfechas sólo pueden traer causa de la relación laboral existente entre jugador y Club.

La interpretación de la Administración, según la cual los pagos del club sólo puede ser considerados como renta de los jugadores, no es ajustada a la realidad.

2. El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

Al amparo de la letra c) del artº 88.1 de la LJ , afirma la parte recurrente que se ha producido una incongruencia omisiva por parte de la sentencia, con infracción del artº 24 del artº 67.1 de la LJ y 218 de la LEC, en relación con el artº 24 de la CE , "en cuanto que no se pronuncia sobre las cuestiones planteadas por el RC Celta de Vigo SAD relativas a los contratos sobre los derechos económicos de los deportistas profesionales que eran anteriores o simultáneos a la incorporación de los jugadores de la plantilla al club y sobre la cuestión relativa a aquellos contratos que comprenden tanto los derechos de traspaso del club de procedencia del jugador, como derechos del propio jugador". Reproduce la parte recurrente los términos en que fueron planteadas las cuestiones en su demanda, afirmando que se aportó prueba de los contratos de los jugadores, en los que constan importes recibidos por determinados jugadores que nunca podrían tener la consideración de rentas salariales, puesto que fueron abonadas con anterioridad a la integración de los deportista en el club y, además, cuando nació el derecho a la percepción de las cantidades por sus contratos no eran residentes en España", poniendo de manifiesto que al resolver la sentencia en referencia a otros pronunciamientos anteriores, en los que se daba cuenta de la falta de constancia de los contrato, no podía trasladarse al presente recurso, pues en este si constaban.

Antes de abordar la concreta cuestión que plantea la parte recurrente, ha de indicarse que el acuerdo de liquidación hace referencia a temporadas deportivas, y por ende a ejercicios, distintos del ejercicio de 1999 -que además ha sido acotado en el presente a los meses referidos, aunque en definitiva concreta la liquidación por retenciones referidas en exclusividad al ejercicio de 1999-; en definitiva, la liquidación trata el tema de las retenciones referida a ejercicios también anteriores a 1999, pero el objeto de la liquidación se concreta en el ejercicio de 1999 y las retenciones que debieron de practicarse en los meses de dicho ejercicio, en exclusividad; quizás por referirse en la liquidación a otros ejercicios, el planteamiento que realiza la parte recurrente en su demanda y que ahora en el presente recurso de casación reproduce, incorpora un evidente confusionismo, pues trata las cuestiones controvertidas con carácter general, sin hacer las precisiones necesarias respecto del ejercicio de 1999, ello claro está, introduce un problema irresoluble, valga como ejemplo los tres jugadores sobre los que centra su atención cuando afirma que las cantidades percibidas por la cesión de sus servicios con anterioridad a la contratación por el club y los derechos de traspaso o el importe de la cláusula de revisión, cuando la contratación de todos ellos es anterior a 1999 , o lo que es lo mismo esta reivindicación debería referirse al concreto ejercicio y dentro de este al concreto mes, anterior a la incorporación en los que se pagaron las cantidades descuidas, y consta que los contratos de los jugadores Luis Pablo , comenzó su vigencia el 27 de agosto de 1997, Gabino en 23 de julio de 1998 y respecto de Bernardino no se aportó su contrato en la fase de prueba del recurso contencioso administrativo, aunque se desprende de los antecedentes, que su relación con el club comenzó con anterioridad a 1999. Respecto del resto de jugadores citados en la demanda, cuyos contratos fueron aportados en el recurso contencioso administrativo, todos iniciaron su relación con el club antes de 1999. La parte recurrente ha debido acotar sus alegaciones, por que a la misma correspondía justificar la base fáctica sobre la que construye la pretensión actuada, y en concreto justificar que se estaba refiriendo al ejercicio de 1999, y en el recurso de casación a los meses que sólo podían ser objeto, por razón de la cuantía, de este recurso casacional; lo que evidentemente no ha hecho, sin que quepa un pronunciamiento judicial condicionado o meramente especulativo, por si algún deportista obtuvo los ingresos discutidos en alguno de los meses de 1999 objeto del presente recuso de casación.

Dicho lo anterior, y retomando el motivo opuesto, consta que la sentencia sí se pronunció sobre las cuestiones planteadas:

"Finalmente, la recurrente plantea la improcedencia de imputar como rentas de trabajo de los jugadores, y en consecuencia, regularizarse las retenciones no efectuadas por la entidad, las cantidades pagadas por el Club a diferentes entidades por la adquisición de derechos económicos derivados de derechos federativos, de fichaje, financieros y administrativos, de varios jugadores.

A juicio de la parte, dichos pagos se efectuaron a entidades que negocian los derechos económicos que surgen de la titularidad de la inscripción federativa de los jugadores y que por tanto tenían la consideración de rendimientos empresariales de dichas cantidades sin quedar sujetos a la obligación de retener. Indica la parte que es preciso diferenciar entre lo que es propiamente inscripción federativa y los derechos patrimoniales sobre los servicios de los jugadores.

Entiende que se ha partido de una premisa errónea a la hora de calificar la verdadera naturaleza jurídica de los derechos cedidos, y que la Inspección se limita a reproducir las conclusiones del Informe de 13 de junio de 2001, y a delimitar la definición de negocio indirecto, y sin embargo, considera que los importes satisfechos por el Real Club Celta de Vigo fueron satisfechos en contraprestación por la adquisición de los derechos económicos dimanantes de los contratos federativos, que se encuentran incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", diferentes del concepto de inscripción federativa, centrándose la discusión en la diferenciación entre la llamada inscripción federativa y los derechos patrimoniales sobre los servicios de un jugador, para lo cual se adjuntó al expediente el Informe de 7 de mayo de 2001 de la Liga Nacional de Fútbol Profesional.

En el presente supuesto se trata de contratos de los siguientes jugadores: D. Luis Pablo , D. Bernardino , D. Gabino , D. Carlos Manuel , D. Arsenio , D. Florencio , D. Octavio , D. Carlos Miguel , D. Belarmino , D. Gaspar , D. Obdulio , D. Luis María , D. Bienvenido y D. Guillermo . Todos los jugadores citados, según se desprende del expediente fueron contratados por la actora, quien debería abonar los importes reflejados en los respectivos contratos a determinadas entidades, unas residentes en España y otras en el extranjero, por la adquisición de los derechos federativos, derechos contractuales, derechos derivados de la inscripción federativa, derechos de traspaso y derechos deportivos, económicos, financieros y de fichaje.

La Inspección considera que, si bien dichas cantidades son al margen de las que se satisfacen al jugador en virtud del contrato laboral, los pagos que efectúa el Club al adquirir los derechos sobre un jugador, que previamente se ha incorporado a su disciplina mediante el oportuno contrato laboral, son retribuciones salariales para el deportista y fiscalmente deben recibir el tratamiento de rendimientos del trabajo, quedando sujetos a la obligación de retener por parte del Club, en este caso el Club Celta de Vigo S.A.D.

La Sala ya ha analizado esta cuestión en anteriores pronunciamientos, referidos a otras entidades deportivas, por lo que dado la sustancial identidad de los supuestos planteados, nos remitimos a cuanto en tales sentencias se ha dicho, entre otras en la reciente sentencia de 1 de febrero de 2007 (recurso 244/2004 ).

"Por otra parte, está acreditado que la duración de los contratos que son objeto de regularización está vinculada de forma expresa a la duración de los contratos laborales que unen al Club con el jugador de tal forma que la extinción de éste implica igualmente la exoneración del pago de las cantidades que, por la compra de dichos derechos, estuvieren pendientes a la fecha de la extinción laboral.

En consecuencia, procede la íntegra desestimación del presente recurso, con la paralela confirmación de la resolución recurrida".

La lectura de la sentencia de instancia contradice absolutamente la afirmación que constituye la premisa básica de la denuncia de incongruencia omisiva, esto es, que la sentencia no se pronuncia sobre las cuestiones planteadas, puesto que en la sentencia se recoge las cuestiones objeto de controversia, manifiesta su parecer y se remite para resolverlo a otros pronunciamientos anteriores sobre dichas cuestiones.

Una constante jurisprudencia tiene declarado que se incurre en incongruencia cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto-.

Como en otras ocasiones hemos tenido oportunidad de decir, en el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art. 45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia.

La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia. Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » ( STC 44/2008 , cit., FJ 2). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » ( SSTC 167/2007, cit., FJ 2 ; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2 ; y 29/2008, de 20 de febrero , FJ 2). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » ( STC 180/2007, de 10 de septiembre , FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio , FJ 2). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006), FD Tercero), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28 , y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30. El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997 , entre otras muchas). Y es sabido, que conforme a reiterada doctrina del Tribunal Constitucional, entre otras, sentencias de 25 de abril de 1.994 y 25 de marzo de 1.996 , la motivación de las sentencias puede hacerse por referencia a otras, y en el caso de autos, alude la sentencia de instancia a pronunciamientos anteriores que transcribe y, con ello, la Sala de Instancia, como se ha señalado, ha valorado y resuelto las cuestiones planteadas, aunque lo haya hecho, como podía, por referencia a otras sentencias, y, además, desarrolla expresamente una de las líneas contempladas en dichas sentencias; sin que por demás, ante una decisión desestimatoria por los fundamentos desarrollados fuera necesario, en los términos anteriormente apuntados, entrar en otras consideraciones a más abundamiento.

Denuncia la parte recurrente la vulneración de los arts. 23.1, 25, 28.2, 114 y 115 de la LGT, en relación con los arts. 1276 y 1277 del CC , al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , al haber entendido que las cantidades pagadas por los derechos federativos sólo puede tener por causa la relación laboral, basándose para ello en la prueba de presunciones, incurriendo la sentencia en una interpretación económica del hecho, entrando en contradicción con la sentencia de la Audiencia Nacional de 6 de junio de 2007 , que considera que en todo caso habría una simulación entre los jugadores y el club y que ello precisaba de una acreditación que no se ha realizado.

De nuevo se vuelve a plantear una cuestión que resulta pacífica en la jurisprudencia del Tribunal Supremo y de la que hemos dado cuenta en los Fundamentos anteriores, por lo que procede de nuevo reproducir lo términos de la sentencia de 5 de mayo de 2011 :

" El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

El último motivo casacional, al amparo del artº 88.1 .d) se refiere a la infracción del artº 56 del ET , en relación con el artº 9,Uno, d) de la Ley 18/1991 y artº 7.e) de la Ley 40/1998 , en relación con la no obligatoriedad de practicar retención en IRPF sobre las indemnizaciones pagadas por el club a determinados jugadores y a un técnico.

Sobre la cuestión de fondo este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones, valga por todas la sentencia de 28 de enero de 2011 , en la que dijimos:

"La parte recurrente se opone al criterio manifestado en la sentencia de instancia respecto de la obligación de retener sobre la totalidad de las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales por despido improcedente; si bien la entidad recurrente en su recurso de casación ya no defiende que se considere como indemnización obligatoria la totalidad de la cuantía pactada, sino sólo lo correspondiente a las retribuciones dejadas de percibir, quedando exenta de IRPF la indemnización satisfecha hasta dicho límite y no exenta la que le supera. Articula el motivo de casación al amparo del artículo 88. 1. d) de la Ley Jurisdiccional , en relación con el tratamiento tributario a efectos de la obligación de practicar retenciones a cuenta de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las cantidades satisfechas en concepto de indemnización por despidos, calificados de improcedentes a deportistas y técnicos con los que se mantenía una relación laboral especial sujeta al Real Decreto 1006/1985, de 26 junio , por el que se regula la relación laboral especial de Deportista Profesionales, por vulnerar el artículo 9. 1. d) de la Ley 18/1991 y el artículo 7. e) de la Ley 40/1998 , todos ellos en relación con el artículo 2. d) de la Ley 8/1980, el 10 marzo , del Estatuto de los Trabajadores, y el artículo 15. 1 de Real Decreto 1006/1985 , y la jurisprudencia mantenida por las sentencias dictadas por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 21 enero y de 6 febrero 2002 y por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 junio 2004 .

La cuestión en debate ha merecido respuesta jurisprudencial por parte de este Tribunal Supremo en sentencias de 18 de noviembre de 2009 y 19 de julio de 2010 . Decíamos en aquella lo siguiente:

"Procede ahora pronunciarnos sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 , que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985 , regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio.

En el art. 15.1 referido se establece que "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La primera cuestión a dilucidar, a la hora de interpretar el art. 15.1 , radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85 , en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el "trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva", y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y confirmar el criterio de la Inspección".

En definitiva, sin necesidad de atender la totalidad de las alegaciones realizadas por la parte recurrente en defensa de su pretensión, ha convenirse que la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998 , como en el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, para el ejercicio 1999 , resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto".

De conformidad con el artículo 139 de la LJ , al estimar parcialmente el recurso, no procede hacer pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 4 de diciembre de 2007 , la que casamos y anulamos respecto a considerar sujeta, a efectos de retenciones, en su totalidad las indemnizaciones por despido improcedente.

Segundo.- Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 16 de abril de 2004, y los actos de los que trae causa, en relación con el IRPF, meses de febrero de 1999, julio de 1999, agosto de 1999, septiembre de 1999 y noviembre de 1999, los que se anulan en exclusividad en cuanto abarcaron la totalidad de las indemnizaciones recibidas por los deportistas por despido improcedente, declarando exenta la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 .

Tercero.- Sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.