STS, 1 de Julio de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de Febrero de 2002, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuellar, en representación de D. Sergio, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 29 de Enero de 1999 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada dada su conformidad a Derecho. Sin expresa imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación de D. Sergio formuló Recurso de Casación Ordinario en base a tres motivos de casación: "Primero.- Infracción del artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo en la medida en que la sentencia impugnada niega a esta parte el derecho a aducir cuantos motivos considere oportunos al objeto de sostener su pretensión, así como del artículo 24 de la Constitución Española relativo al derecho a la tutela judicial efectiva. Segundo.- Infracción de la normativa relativa a las rentas no sujetas a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Vulneración del artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y de los artículos 8.e) y 10 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto. Tercero.- Ad cautelam. Infracción de la normativa que fija la indemnización por despido improcedente respecto de la relación laboral común. Vulneración del principio de igualdad sancionado en el artículo 14 de la Constitución.". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida declarándola nula y sin efecto en la medida que desestima la pretensiones de esta parte, así como los actos administrativos de los que trae causa y en su lugar declare que la indemnización percibida por D. Sergio no está sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en el ejercicio de 1990.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 17 de Junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzón Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz-Cuéllar, actuando en nombre y representación de D. Sergio, la sentencia de 14 de Febrero de 2002, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 303/99 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 29 de Enero de 1999 (R.G. 2129-96) que, resolviendo el Recurso de Alzada interpuesto por D. Sergio contra la resolución del TEAR de Cataluña de 27 de Septiembre de 1995, acuerda: "Estimando en parte el presente Recurso de Alzada, anular el acuerdo impugnado y reponer las actuaciones en el expediente de gestión, con el fin de que el recurrente tenga la posibilidad de probar la cantidad íntegra devengada, a que se refiere la liquidación.".

La sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella se interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los motivos en que se sustenta el recurso son los siguientes: "Primero.- Infracción del artículo 56 de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativo en la medida en que la sentencia impugnada niega a esta parte el derecho a aducir cuantos motivos considere oportunos al objeto de sostener su pretensión, así como del artículo 24 de la Constitución Española relativo al derecho a la tutela judicial efectiva. Segundo.- Infracción de la normativa relativa a las rentas no sujetas a tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Vulneración del artículo 3.4 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre y de los artículos 8.e) y 10 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto. Tercero.- Ad cautelam. Infracción de la normativa que fija la indemnización por despido improcedente respecto de la relación laboral común. Vulneración del principio de igualdad sancionado en el artículo 14 de la Constitución.".

Los hechos que subyacen en el recurso que decidimos son los siguientes:

El 4 de Julio de 1994 la Dependencia de Inspección de la Delegación de Barcelona instruyó al recurrente acta de disconformidad, por el IRPF del ejercicio 1990, acta en la que se hacía constar, entre otros extremos, que en dicho periodo el obligado tributario había devengado una indemnización por extinción de la relación laboral especial con LACSA, por importe de 95.542.389 Ptas., que no fue consignada en su declaración y sobre la que no se practicó retención, por lo que debía incrementarse la base imponible en 107.485.187 Ptas. en concepto de rendimientos del trabajo personal, que tienen la consideración de renta irregular, con un periodo de generación de 3 años, cantidad que resulta de elevar al íntegro la indemnización percibida en cuanto excede del límite señalado en el Art. 11 del Real Decreto 1382/1985.

Dicha indemnización derivaba del contrato suscrito entre el demandante y la empresa Lacsa, con fecha de 30 de Enero de 1989, contrato que había sido rescindido unilateralmente por la empresa el 24 de Julio de 1990. La reclamación planteada respecto al mismo por el recurrente fue finalmente estimada por la sentencia de la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 22 de Marzo de 1991.

Emitido por el actuario el preceptivo informe complementario al acta y presentadas alegaciones por la parte, el Jefe de la Dependencia de Inspección dictó Acuerdo de liquidación definitiva con fecha de 2 de Noviembre 1994 en el que confirmó la propuesta inspectora contenida en el acta. Resultando una deuda tributaria de 47.589.158 Ptas.

Se interpuso reclamación económico-administrativa frente a dicho Acuerdo. La resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña recayó el 2 de Septiembre1995, y contra ella se formuló Recurso de Alzada ante el TEAC.

El primero de los motivos ha de ser estimado.

Es verdad, como el recurrente sostiene, que la petición de que la renta controvertida sea imputable al ejercicio 1991, y no al 1990, que es lo que hace la resolución recurrida, no puede entenderse como una cuestión nueva pues con ella se pretende la anulación de la liquidación, lo que no constituye un nuevo petitum, y, además, se sustenta en hechos que constan en el expediente (fecha del despido y momento de la indemnización). La invariabilidad del petitum, y la existencia en el expediente de los hechos que fundan la alegación nueva esgrimida, obligan a considerar que estamos ante un motivo nuevo alegado en vía contenciosa con respecto a los que lo fueron en la vía administrativa, y cuyo examen es procedente. Por el contrario, y al no incorporarse hechos que no estuvieran ya en el expediente, ni peticiones distintas de las planteadas en vía administrativa (anulación de la liquidación de 1990) hay que rechazar la existencia de una "cuestión nueva" como la sentencia impugnada afirma lo que comporta la estimación de la incongruencia alegada.

En cuanto el fondo de la alegación es evidente que el derecho se produjo en 1990, pues ésta fue la fecha en que el despido tuvo lugar, despido que, por ser improcedente, generó el derecho indemnizado en el momento en que acaeció. El que la sentencia lo "declarara" en 1991, no modifica el momento en que el "derecho" generador de la renta nació, que fue en el ejercicio 1990.

De otro lado, y al no haber alegado el recurrente la concurrencia de un criterio especial de imputación distinto del "devengo", procede la desestimación del motivo.

En cuanto a la temática de fondo esta Sala se ha pronunciado en su sentencia de 14 de Diciembre de 2006, y las que en ella se citan afirmando:

"NOVENO.- Sobre la cuestión se ha pronunciado esta Sala, entre otras, en la Sentencia de 31 de enero de 2003, dictada en recurso de casación núm. 1105/1998, que cita y reproduce en parte la dictada en fecha 21 de Diciembre de 1995 (recurso nº. 4174/1994) en la que, después de reconocer que eran aplicables la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Física de 8 de septiembre de 1978 y el Reglamento para su aplicación de 3 de Agosto de 1981, se declara lo siguiente:

Tras establecer el artículo 14 de la Ley que «Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones, cualesquiera que sea su denominación y naturaleza, que se deriven exclusivamente, bien sea directa o indirectamente, del trabajo personal de sujeto pasivo», el artículo 8º-e) del Reglamento de 1981 -repitiendo lo que dispone el artículo 3º-4 de la Ley - estableció que no tendrán la consideración de renta «las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el patrimonio», añadiendo el artículo 10-1, que «Se considerarán incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior: a) Las que se deriven de... cese del sujeto pasivo hasta el limite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente». Y, por el contrario, «No se considerarán, en ningún caso, incluidas entre las indemnizaciones a que se refiere la letra e) del artículo 8º anterior:... d) Las indemnizaciones, cualquiera que sea su denominación, que se perciban en virtud de cese voluntario, en la parte que excedan del mínimo marcado por la legislación laboral. e) En general, todas las derivadas de contratos o convenios en la parte que exceda de la cuantía que resulte legalmente obligatoria» artículo 10-2 ). De esta manera quedó reconocida la «no sujeción» al Impuesto de las indemnizaciones laborales hasta el límite en que las Leyes las conceden con carácter obligatorio; y la «sujeción» al Impuesto en todo lo que rebase de aquellos límites, sea de forma graciable o pactada.

El artículo 2º-1-a) del Estatuto de los Trabajadores, aprobado por Ley 8/1980, de 10 de Marzo, dispone que «Se considerarán relaciones laborales de carácter especial: La del personal de alta dirección no incluido en el artículo 1-3-c)» -consejeros y administradores de las sociedades mercantiles- que serán reguladas por Decreto acordado en Consejo de Ministros -Disposición Adicional Segunda-, lo que se llevó a cabo mediante el Real Decreto 1382/1985, de 1 de Agosto. De esta forma, vigente la Ley de Renta de 1978 y el Estatuto de los Trabajadores de 1980, pero no promulgado aun el Real Decreto regulador de las relaciones laborales del personal de alta dirección, se planteaba el problema de la aplicación de las antes transcritas normas del Impuesto sobre la Renta, toda vez que, respecto de este personal, no existían normas indemnizatorias legalmente establecidas; hasta el punto de que la Dirección General de Tributos, en consulta de 8 de Noviembre de 1983, entendió aplicable por analogía el criterio de no estar sujeta la indemnización equivalente a 45 días de salario por año de servicios, postura que rectificó posteriormente en consulta de 16 de Diciembre de 1986. La Sala no entra en consideraciones al respecto, por cuanto no es el problema a que se refiere el litigio sometido a su enjuiciamiento.

Por tanto, y como se ha dicho, el Real Decreto 1.382/1985, de 1º de Agosto, llenó aquel vacío regulando los contratos laborales, de carácter especial, relativos al personal de alta dirección y contemplando, en su artículo 11, dos supuestos. El primero, se refiere a la extinción del contrato por desistimiento del empresario, en cuyo caso procederá la indemnización pactada en el contrato o, «a falta de pacto, la indemnización será equivalente a 7 días de salario en metálico por año de servicio, con el límite de 6 mensualidades». El segundo supuesto contempla el despido por incumplimiento grave y culpable que, si fuese declarado improcedente, dará lugar a indemnización «en las cuantías que se hubieren pactado en el contrato, siendo en su defecto de 20 días de salario en metálico por año de servicio y hasta un máximo de 12 mensualidades».

De esta forma, resulta que tal Real Decreto no establece ningún límite, ni mínimo ni máximo, de «carácter obligatorio» respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su artículo 11 son «a falta de pacto» y «en su defecto» y, por tanto, meramente subsidiarias de lo convenido, como ha tenido ocasión de decir la Sala Cuarta de esta Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de Abril de 1990. Ello es así porque si bien el artículo 3º-1-c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su artículo 2º-1 -a) atribuye «carácter especial» a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

Conjugando las anteriores normas fiscales y laborales resulta que «las indemnizaciones que constituyan compensación de la pérdida o deterioro de bienes o derechos que no sean susceptibles de integrar el hecho imponible en el Impuesto sobre el Patrimonio», y por tanto no sujetas al Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, sólo son, respecto de las indemnizaciones por cese laboral, aquellas que no excedan «el límite máximo que, con carácter obligatorio, señale la legislación vigente», de donde no habiendo ningún límite máximo señalado con carácter obligatorio por el Real Decreto 1382/1985 para los contratos de alta dirección, las indemnizaciones que por el cese de este personal se perciban, quedan sujetas al Impuesto por imperio de la norma general que contiene el artículo 14 de su entonces Ley reguladora. El anterior razonamiento es conforme con los reiterados pronunciamientos de esta Sala en cuanto a la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las indemnizaciones por cese o despido del trabajador, donde se declara que no están sujetas al Impuesto las indemnizaciones que se deriven del despido o cese del sujeto pasivo hasta el límite que con carácter obligatorio señale la legislación vigente, a no ser que fuera nuevamente contratado por la misma empresa, o por otra vinculada a ella, durante los 3 años naturales siguientes a la efectividad del despido o cese -sentencias de 13 de Abril y 29 de Octubre de 1988, 2 y 20 de Febrero, 3 de Mayo y 1 de Julio de 1989, por ejemplo -, procediendo la sujeción en otro caso.

Digamos para terminar, -concluía la doctrina que venimos reproduciendo- y aun cuando no sea de aplicación al caso por razón del tiempo, que el artículo 9º de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, establece: «estarán exentas las siguientes rentas: d) Las indemnizaciones por despido o cese del trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, sin que pueda considerarse como tal la establecida en virtud del Convenio, pacto o contrato», precepto que varía el concepto anterior de «acto no sujeto» por el de «exento», y cita junto al Estatuto de los Trabajadores la normativa reglamentaria de desarrollo -en este caso, el Real Decreto 1382/1985 -que no existía al tiempo de la Ley del Impuesto de 1978.

Sin perjuicio de lo que antecede, en el presente caso, lo mismo que en el de la Sentencia citada, ha de respetarse, por imperativo del principio de interdicción de la «reformatio in peius», la solución admitida por la Administración en los actos y resoluciones impugnados a través del presente recurso, debiendo estarse en él a lo resuelto por el Tribunal Económico- Administrativo Central en su resolución de 5 de Julio de 1995.

En cuanto a la alegada violación del principio de igualdad, que constituye el argumento esencial del último motivo casacional, la Sala no lo comparte, porque existen notorias diferencias de todo orden entre los trabajadores sujetos a la relación laboral común, y los actos directivos, que realizan su trabajo conforme a una relación laboral especial (Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto ).".

Por tanto, se rechaza el motivo alegado.

En el tercer motivo del recurso de casación, y con el carácter de "ad cautelam", se alega la infracción de la normativa que fija la indemnización por despido improcedente respecto de la relación laboral común, entendiendo que en otro caso, se produce violación del principio de igualdad. Se cita al respecto el voto particular contenido en la Sentencia antes citada de 21 de Diciembre de 1995.

Sin embargo, el criterio de esta Sala, que fue recogido ya en la Sentencia de 31 de Enero de 2003, ha sido expuesto también, en el fundamento jurídico anterior, al transcribir el contenido de la de 3 de Febrero de 2004, criterio que supone afirmar que las notorias diferencias entre el régimen laboral de los trabajadores comunes y altos directivos, lo que se traduce en también un diferente régimen jurídico, lo que hace imposible estimar la alegación acerca de la vulneración del principio de igualdad.".

En lo que se refiere al exceso reglamentario que en opinión del recurrente ha de predicarse del precepto del artículo 10.1 a) del RIRPF de 1981, cuando fija un límite a la indemnización "no sujeta" no parece que el precepto reglamentario merezca el reproche que se analiza.

Los montos indemnizatorios derivados del cese de la relación laboral tienen una componente cuantitativa obligatoria que fija la ley. Eventualmente, las partes pueden fijar un importe indemnizatorio en caso de despido superior al legalmente establecido, pero es patente que ese importe superior al fijado legalmente no puede tener la misma naturaleza que el tope fijado legalmente.

Esta diferente naturaleza del importe indemnizatorio derivado del despido, de un lado, la cantidad mínima legalmente fijada, eventualmente, otra, superior, fijada por las partes en uso de su libre albedrío, diferencia que justifica un distinto tratamiento tributario y la decisión reglamentaria, razón por la que procede la desestimación del exceso reglamentario invocado.

De lo razonado se infiere la necesidad de estimar el Recurso de Casación Ordinario y desestimar el Recurso Contencioso-Administrativo. Todo ello sin hacer expresa imposición de las costas causadas en mérito a lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la Potestad de juzgar que emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.