STS, 19 de Mayo de 2000

El Gobierno de la Nación aprobó el Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, por el que se regularon los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y se modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en materia de retenciones e ingresos a cuenta. Este Real Decreto fue publicado en el Boletín Oficial del Estado del día 19 de Diciembre de 1998, nº 303, y estuvo vigente desde el 1 de Enero de 1999, fecha de su entrada en vigor, hasta el día 10 de Febrero de 1999, fecha de entrada en vigor, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, desarrolló parcial, provisional y urgentemente la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la parte relativa a los pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y fraccionamientos), para que pudieran aplicarse ya a partir del 1 de Enero de 1999, y fue derogado y sustituido por el nuevo Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que incorporó "ad pedem litterae" las normas del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, relativas a los pagos a cuenta, aunque obviamente con numeración distinta.

El Gobierno de la Nación aprobó el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que se publicó en el Boletín Oficial del Estado del día 9de Febrero de 1999, nº 34, que entró en vigor al día siguiente, y que continua vigente, aunque ha sido modificado posteriormente en alguna de sus normas.

La CAMARA DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACION DE BARCELONA (en lo sucesivo CAMARA DE COMERCIO DE BARCELONA) representada por el Procurador de los Tribunales D. José Granados Weil, presentó con fecha 19 de Febrero de 1999 ante este Tribunal Supremo, escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo nº 75/1999, en el que impugnó acumuladamente los dos Reales Decretos mencionados, y concretamente, los preceptos que luego se dirán.

LA CAMARA DE COMERCIO DE BARCELONA acompañó certificación del acuerdo corporativo de impugnación, adoptado con fecha 15 de Febrero de 1999, pero referido solamente al Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre.

La Sala acordó por Providencia de fecha 12 de Julio de 1999 comunicar a LA CAMARA DE COMERCIO DE BARCELONA que había apreciado que el Acuerdo corporativo solo se refería a la impugnación del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, por lo que le concedía el plazo de diez días para subsanar la falta de acuerdo corporativo respecto del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, también impugnado.

La CAMARA DE COMERCIO DE BARCELONA subsanó dicho defecto procesal.

Admitido a trámite, ordenada la publicación del correspondiente anuncio en el Boletín Oficial del Estado y reclamado y recibido el expediente administrativo, la recurrente formalizó la demanda, exponiendo los hechos y fundamentos jurídicos que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto por mi representada, declare la nulidad de pleno derecho de: a) La nueva redacción dada al artículo 62.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre; b) La nueva redacción dada al artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, en la medida en que no declara exentos de retención a los rendimientos satisfechos a los fondos de pensiones regulados por la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones; c) El inciso final del artículo 78.2.1ª del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero; d) El artículo 76.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, en cuanto limita la condición de cónyuge "a cargo" a aquél que no obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, incluidas las exentas; e) El apartado 2º del artículo 78.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, así como la citada letra d) en la medida que esta última impide tener en consideración, a efectos del cálculo de las retenciones por rendimientos del trabajo, el mínimo familiar por ascendientes a que se refiere el artículo 40.3.1º.a) de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre; f) La obligación de aportar testimonio literal de la resolución judicial determinante de la pensión compensatoria establecida por el artículo 78.3.f) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero; g) La obligación de aportar testimonio literal de la resolución judicial determinante de la anualidad por alimentos a favor de los hijos establecida por el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero; h) El artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero; i) El artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero".

La Sala debe precisar que en los fundamentos de derecho de la demanda se mencionan junto a los preceptos impugnados del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, los similares del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, como si también se impugnaran, pero lo cierto es que en el suplico sólo se impugnan los del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, aprobatorio del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y aparte determinados preceptos del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, en cuanto reformaron algunos artículos del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril. La Sala precisa que se limitará a pronunciarse solamente sobre los preceptos que aparecen expresamente relacionados en el suplico de la demanda, si bien el orden a seguir en esta sentencia no será el del suplico, sino el seguido en los fundamentos de la demanda, por guardar un mejor orden lógico.

Dado traslado de todas las actuaciones al Abogado del Estado, representante y defensor de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes, suplicando a la Sala "dictesentencia por la que sea declarado inadmisible el recurso interpuesto por la Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación de Barcelona contra los arts. 57 y 62.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades y contra los arts. 76.1.2º, 78.2.1ª, 78.3.d), 78.3.f), 79.2, 88.1 y 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su defecto y subsidiariamente, sentencia por la que sea el mismo desestimado al ser plenamente conformes a Derecho los preceptos objeto de impugnación".

No habiéndose solicitado recibimiento a prueba, la Sala acordó por Providencia de fecha 12 de noviembre de 1999 que las partes presentaran conclusiones sucintas, trámite que hicieron en su oportunidad, insistiendo en las posiciones respectivamente sostenidas en la demanda y contestación, habiéndose sido señalado, para deliberación votación y fallo, la audiencia de 9 de Mayo de 2000, fecha en la que tuvo lugar el acto.

La Sala debe examinar como cuestión previa la alegación de inadmisibilidad del recurso formulada por el Abogado del Estado, respecto de todos los preceptos impugnados por la Cámara de Comercio de Barcelona.

El Abogado del Estado funda su alegación en que a "las Cámaras de Comercio les corresponde la representación y defensa exclusivamente de los intereses generales del comercio, la industria y la navegación, pero no les incumbe velar por los derechos e intereses de los asalariados o de los contribuyentes por el I.R.P.F. sujetos a retención. Y, aun menos, tienen encomendado, junto con el Ministerio Público, la defensa de los derechos de los ciudadanos, entre ellos, el derecho a la intimidad personal y familiar, que es el único fundamento de la solicitud que se formula. Item más, la Cámara de Barcelona no es una asociación de contribuyentes que satisfaga pensiones compensatorias a sus cónyuges o anualidades por alimentos a sus hijos, como tampoco, lo es de cónyuges, hijos, ni, desde luego, cónyuges "a su cargo" (...) la Cámara es, en todo caso, "retenedora", en modo alguno, contribuyente sujeto a retención por el I.R.P.F.".

Posteriormente, al exponer los argumentos de contrario, en relación a los concretos preceptos impugnados, el Abogado del Estado insiste en que la Cámara de Comercio de Barcelona no tiene ascendientes, ni descendientes, ni cónyuges a su cargo, ni ha suscrito un Plan de pensiones, reiterando la inadmisibilidad del recurso.

La Sala no comparte, en absoluto, la alegación de inadmisibilidad, porque de conformidad con lo dispuesto en el artículo 2º, apartado 3, de la Ley 3/1993, de 22 de Marzo, Básica de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación, corresponde a éstas "llevar a cabo toda clase de actividades que, en algún modo contribuyan a la defensa, apoyo o fomento del comercio, la industria y la navegación, o que sean de utilidad para el desarrollo de las indicadas finalidades y, en especial, establecer servicios de información y asesoramiento empresarial".

Es cierto que la regulación de las retenciones afecta a los contribuyentes que las soportan, pero también es innegable que el sistema de retenciones establece obligaciones de hacer (retener, declarar, ingresar, etc) gravosas y complejas a todas las empresas, cualquiera que sea su actividad, como sujetos retenedores, es mas el sistema de retenciones no es gestionado por los sujetos contribuyentes, sino en su mayor parte por las empresas españolas dedicadas al comercio, a la industria y a la navegación, aumentando sus costes burocráticos y sus responsabilidades tributarias, debiendo resaltar que el mayor acercamiento de las retenciones a las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se logra a través de la mayor información que las empresas deben recabar de sus trabajadores, y por una gestión mucho mas complicada, como han puesto de relieve la mayor parte de las entidades que informaron los Proyectos de los que luego serían Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre y 214/1999, de 5 de Febrero.

La Sala entiende que la Cámara de Comercio de Barcelona está plenamente legitimada, como Corporación de derecho público que es, para interponer el presente recurso, porque los dos Reales Decretos referidos afectan, como exige el artículo 19, apartado 1, letra b), de la Ley 29/1998, de 13 de Julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, a los derechos e intereses legítimos de los comerciantes, industriales y nautas.

La Sala rechaza la inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado.

La recurrente impugna el párrafo del artículo 78.2.1ª del Real Decreto 214/1999, de 5 deFebrero, que dispone textualmente:

"La cuantía total anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables posibles. El importe de éstas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

La recurrente alega que "es evidente que ese límite absoluto de no poder ser inferior a las retribuciones variables obtenidas en el ejercicio anterior choca frontalmente con el objetivo perseguido tanto por la Ley 40/1998, citada, como por el propio Real Decreto 2717/1998 (sic), circunstancia que exige declarar la nulidad de pleno derecho, por ser contrario a la expresada Ley, el inciso del párrafo transcrito", y dado que el objetivo de la Ley 40/1998, es según su exposición de Motivos "lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta, soportados".

El Abogado del Estado sostiene: 1º) Que no puede calificarse de absoluto un límite para el que se prevé una salvedad o excepción. 2º) Que el precepto es de una elemental lógica, porque la regla es que las retribuciones del trabajo aumenten año tras año; y 3º) "Que su ajuste al objetivo de la Ley 40/1998, es aquí sí, absoluto, en cuanto que la salvedad que introduce permite que las retenciones se ajusten en todo momento a la cuantía real de las retribuciones anuales". 4º) Que en cuanto a la preocupación mostrada por los términos "acreditar de manera objetiva", lo preocupante habría sido que no se incluyeran las retribuciones variables o que su cómputo dependiera del albur o capricho del retenedor. 5º) "Que a diferencia de la regulación anterior, para determinar la base para el cálculo del tipo de retención han de tenerse en cuenta tanto los gastos y reducciones previstos en los arts. 17.2, 17.3 y 18 de la Ley, como el mínimo personal y familiar del contribuyente regulado en su art. 40 (art. 78.3 del Reglamento), lo que constituye la evidencia primera del ajuste de las retenciones a la cuota tributaria".

En uso de la autorización legal conferida por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, se aprobó el Real Decreto 2789/1978, de 1 de Diciembre, por el que se regularon por primera vez las retenciones y fraccionamientos de pago del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuya Exposición de Motivos contiene una didáctica justificación del sistema de retenciones, que reproducimos, pues sus fundamentos subsisten en los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre y 214/1999, de 5 de Febrero, alguno de cuyos artículos han sido impugnados en el presente recurso de casación. Decía así dicha Exposición de Motivos: "Estos mecanismos de retención en la fuente o de pagos fraccionados, bien conocidos de todas las Haciendas modernas, permiten de una parte aproximar la detracción impositiva al momento en que se genera la renta, consiguiendo con ello que el sistema fiscal se adecúe con mayor aproximación a la coyuntura económica y consiga de esta forma mayor grado de flexibilidad y de capacidad estabilizadora. De otra parte, desde la perspectiva del contribuyente, el sistema que se dispone en el presente Real Decreto permitirá graduar su esfuerzo tributario a lo largo de todo el periodo en el que se van produciendo los rendimientos, evitando de esta forma que el pago por el Impuesto se produzca de una sola vez, con las consiguientes dificultades que pudiera acarrear ese momento a la tesorería de los sujetos pasivos. En esta misma línea, el sistema establecido pretende igualmente evitar retenciones excesivas, dando lugar a un número elevado de devoluciones por parte de la Hacienda Pública".

Fue el segundo Reglamento del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto, el que dispuso: "Cuando se trate de empleados y trabajadores fijos con retribuciones complementarias variables, tales como participaciones en beneficios o ventas, incentivos a la productividad, horas extraordinarias, pluses, etc, las retención se aplicará al porcentaje que corresponda según las tablas que figuran en el artículo 157 de este Reglamento, considerándose a estos efectos como rendimiento anual tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de todas las percepciones obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción en las mismas. El porcentaje así determinado se aplicará a la totalidad de las retribuciones que se abonen al empleado o trabajador, ya sean estas fijas o variables". Este precepto subsistió hasta la promulgación de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

El siguiente Reglamento de este Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre, dispuso en el artículo 46, apartado dos, números 2 y 3 lo siguiente: "2. El volumen de retribuciones a tener en cuenta para la aplicación de la tabla se determinará en función de la percepción íntegra que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el sujeto pasivo en el año natural. La percepción íntegra anual incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles, cuyo importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que haganpresumir una notoria reducción de las mismas".

Ciertamente, el artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, ha seguido en esta cuestión concreta las normas anteriores, como se deduce del texto transcrito al comienzo de este Fundamento de Derecho.

No existe reproche alguno de ilegalidad respecto de la inclusión de las retribuciones variables por las siguientes razones:

El artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido una amplia habilitación reglamentaria, para que el Gobierno de la Nación señale la cuantía de las retenciones, en los casos y en la forma que establezca.

El artículo 83, apartado 1, de dicha Ley, dispone que para las retenciones sobre los rendimientos del trabajo, derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, la cuantía de las misma se fijará reglamentariamente tomando como referencia el importe de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que resulte de la base imponible que se deduzca de las retribuciones de trabajo personal, que obviamente comprende tanto las fijas como las variables.

En cambio, sí plantea problemas de ilegalidad, el inciso que dice:" El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El artículo 78, apartado 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/1999, que estamos enjuiciando, parte de una presunción claramente probabilística, consistente en que la tendencia predominante es que las retribuciones variables aumenten de año en año, pero admite claramente que tal presunción puede destruirse acreditando de manera objetiva que en el año considerado es previsible que dicha tendencia cambie.

El inciso que dice " El importe de estas últimas (se refiere a las retribuciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", constituye una presunción legal "iuris tantun", es decir con prueba en contrario, que debe ser enjuiciada desde la perspectiva del principio de reserva de Ley.

Es cierto que el artículo 10 de la Ley General Tributaria que contiene las diversas materias que deben regularse por Ley, no incluye las presunciones legales, sin embargo el artículo 118 de la misma Ley dispone de manera especial que las presunciones deberán ser establecidas por Ley, sin que la amplia habilitación concedida por la Ley 40 /1998, de 9 de Diciembre, para regular reglamentariamente el sistema de retenciones, alcance a establecer presunciones legales, como la que contemplamos, razón por la cual ha de concluirse que el precepto impugnado carece de apoyo legal, por lo que es nulo de pleno derecho.

La Sala estima esta primera pretensión impugnatoria y declara no conforme a Derecho y por tanto nulo, el inciso del segundo párrafo, del apartado 2, regla 1ª, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que dice: " El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

La entidad recurrente impugna textualmente, según el suplico de la demanda: "el apartado 2º, del artículo 78.3.d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, así como la citada letra d), en la medida que esta última impide tener en consideración, a efectos del cálculo de las retenciones por rendimientos del trabajo, el mínimo familiar por ascendientes a que se refiere el artículo 40.3.1º.a) de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre".

Los preceptos concretos impugnados son, según pretende la parte actora, por infracción de omisión, la letra d), y por infracción de acción, el ordinal 2º (apartado 2º según el suplico). Aclarado lo anterior, la Sala cree que para comprender mejor su significado, es conveniente reproducirlos dentro de su propio contexto normativo:

"3. La cuantía total de las retribuciones de trabajo, dinerarias y en especie, calculadas de acuerdo al apartado anterior, se minorará en los importes siguientes: (...). d) En el importe del mínimo personal y del mínimo familiar por descendientes, incluido el caso de los discapacitados, a los que se refiere el artículo 40de la Ley del Impuesto en los términos y condiciones previstos en el mismo, sin que sea de aplicación ninguno de los mínimos personales incrementados a los que se refiere el artículo 70.2 de la Ley del Impuesto. A estos efectos, la edad del perceptor y de los descendientes que den derecho a minoración se entenderá referida a la fecha de devengo del Impuesto teniendo en cuenta, además, las siguientes especialidades: (...) 2º. Los descendientes se computarán en todo caso por mitad" (Subrayados por la Sala para destacar los preceptos concretos que se impugnan).

La argumentación esgrimida por la entidad recurrente puede sintetizarse como sigue:

1. ) La Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha establecido (art. 40) que se reduzcan para hallar la base imponible un límite o renta exenta en concepto de mínimo personal y de mínimo familiar por ascendientes de mas de 65 años y por descendientes menores de 25 años que convivan con el contribuyente, en las cuantías que según sus circunstancias determina el artículo 40 de dicha Ley.

2. ) El artículo 83, apartado 1, de la misma Ley 40/1998, ha dispuesto que las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo derivados de relaciones laborales o estatutarias y de pensiones y haberes pasivos, se fijarán reglamentariamente, tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de retención o ingreso en cuenta.

3. ) La idea que subyace en este precepto aparece expuesta en el Preámbulo de la Ley 40/1998, y consiste "en evitar el exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota diferencial del Impuesto". En igual sentido, pero de modo explícito, el Preámbulo del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, precisó que: "...siendo las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del trabajo percibidos el impuesto que deben pagar, es necesario lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración tributaria y el importe de retenciones e ingresos a cuenta soportados por estos contribuyentes, reduciendo, al propio tiempo, el gran número de devoluciones que con la normativa anterior se producía".

4. ) Esta idea ha sido llevada a la práctica en el artículo 78 del Real Decreto 214/ 1999, de 5 de Febrero, estableciendo una "base para calcular el tipo de retención", que con carácter general consiste en restar de las retribuciones de trabajo personal las reducciones que se practican al liquidar el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, se aprecia que el artículo 78, apartado 3, letra d), del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, no ha admitido a estos efectos el mínimo familiar por ascendientes de mas de 65 años, regulado en el artículo 40, apartado 3, letra a) de la Ley 40/1998, y en cuanto al mínimo familiar por descendientes, regulado en el apartado 40.3, letra b), de dicha Ley, dispone que se computará, en todo caso, por mitad, en clara contradicción con las reducciones que se practican al calcular la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que sí se aplica el mínimo familiar por ascendientes y en el que, cuando se trata de contribuyentes solteros, viudos, divorciados o separados legalmente, o cuyo cónyuge no obtenga rentas y que tengan descendientes con derecho al mínimo familiar, la reducción es de la totalidad y no de la mitad, razón por la cual en palabras de la entidad recurrente: "... deben declararse contrarios a derecho los preceptos reglamentarios que, contrariamente a lo querido por la Ley, determinan que las retenciones e ingresos a cuenta del Impuesto en los casos de contribuyentes con ascendientes mayores de 65 años que dependan y convivan con los mismos, y de contribuyentes con descendientes que convivan exclusivamente con ellos deban calcularse igual que si, en el primer caso, la convivencia con aquellos ascendientes no concurriera o igual que, en el segundo, si convivieren conjuntamente con dos cónyuges con rentas sujetas al impuesto".

El Abogado del Estado mantiene respecto de la impugnación por la entidad recurrente de la exclusión del mínimo familiar por ascendientes, textualmente, que "la impugnación no puede dirigirse contra el art.

78.3.d) del Reglamento (menos, contra su apartado 2º), sino en todo caso, contra el art. 76.1, por no incluir aquel supuesto como la cuarta situación en la que puede encontrarse el contribuyente o, en todo caso, contra el art. 76.1, párrafo tercero, apartado 3º, por no referirlo como la cuarta en la que puede encontrarse el contribuyente sin cónyuge a cargo y otras situaciones. Pero, lo cierto es que contra este precepto pretensión alguna se ejercita".

En cuanto a la impugnación de la reducción por mitad, en todo caso, del mínimo familiar por descendientes, el Abogado del Estado contraargumenta que "a efectos del cómputo del mínimo familiar por descendientes, el art. 40.4 de la Ley 40/98 exige atender a la fecha del devengo del Impuesto, por regla general, el 31 de Diciembre. Por ello y dado que hasta la finalización del período impositivo no es posibledeterminar con exactitud los importes que corresponden al contribuyente en concepto de mínimo familiar, no cabe introducir " a priori" el cómputo de los descendientes para calcular las retenciones aplicables en el ejercicio. Por otro lado, teniendo en cuenta que, para los contribuyentes no obligados a declarar de acuerdo con el art. 79 de la Ley del Impuesto, se encuentran sumamente restringidas las posibilidades de practicar liquidación provisional de oficio por parte de los órganos de gestión (art. 84.2 de la Ley), podrían producirse situaciones en las que el cómputo completo de los descendientes a efectos de retenciones no coincidiese con el importe definitivo del mínimo familiar por descendientes (por resultar aplicable la regla de prorrateo prevista en el art. 40.3.3º de la Ley), sin posibilidad de exigir a dichos contribuyentes la diferencia positiva entre su cuota líquida y las retenciones practicadas".

La Sala debe precisar, en contra de lo afirmado por el Abogado del Estado, que la entidad recurrente ha impugnado la letra d), del apartado 3, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, en cuanto omite dentro de las reducciones por mínimo familiar, la de los ascendientes (art. 40.3.1º) de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre), como claramente se deduce de la rúbrica IV de su escrito de demanda, cuyo texto es "El cómputo de los ascendientes y descendientes", que se desarrolla en la página 13 de dicho escrito y se ratifica en el suplico en el que textualmente se dice: "... declare la nulidad de pleno derecho de : (...) e) El apartado 2º, del artículo 78.3,d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, así como la citada letra d) en la medida que esta última impide tener en consideración, a efectos del cálculo de las retenciones por rendimientos del trabajo, el mínimo familiar por ascendientes a que se refiere el artículo 40.3.1º a) de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre".

Para la mejor comprensión de las cuestiones planteadas, es menester distinguir la relativa a la exclusión del mínimo familiar por ascendientes y la relativa a la reducción por mitad, en todo caso, del mínimo familiar por descendientes.

A.- Exclusión del mínimo familiar por ascendientes, a efectos de la determinación de la base para el cálculo del tipo de retención.

Es claro que en el nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se ha establecido un mínimo exento denominado "personal y familiar" (art. 40 - Ley 40/1998, de 9 de Diciembre) que consta de un mínimo personal de 550.000 pts, que se incrementa en razón de la edad del contribuyente (mas de 65 años) o de que este sea discapacitado, y de un mínimo familiar que es (según el art. 40.3.1º): "a) 100.000 pesetas anuales por cada ascendiente mayor de 65 años que dependa y conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales superiores al salario mínimo interprofesional, incluidas las exentas", y b) "Por cada descendiente soltero menor de 25 años, siempre que conviva con el contribuyente y no tenga rentas anuales superiores a las que se fijen reglamentariamente con el límite mínimo de 200.000 pesetas anuales: 200.000 pesetas anuales por el primer y segundo y 300.000 pesetas anuales por el tercero y siguientes". Estas cuantías se incrementarán: por razón de estudios (material escolar) y especialmente por discapacidad de los ascendientes y descendientes incluidos en el mínimo familiar.

El sistema de retenciones, establecido por la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, pretende, respeto de los rendimientos del trabajo personal, acercar al máximo posible la base que sirve para calcular el tipo de retención a la base imponible del Impuesto sobre la Renta, derivada de estos rendimientos, e incluso que el tipo de retenciones sea el que corresponda a esta última base, según la escala progresiva del Impuesto, para que así se cumpla, en la medida de lo posible, que los contribuyentes paguen el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vía retenciones, según van obteniendo sus rendimientos de trabajo personal, cumpliéndose el fin auténtico de las retenciones, que los anglosajones denominan "P.A.Y.E.", o sea "Pay as you earn" (paga según ganes), sin que, y esto es muy importante, existan apenas devoluciones.

En el sistema anterior (Leyes 44/1978, de 8 de Septiembre y Ley 18/1991, de 6 de Junio), sólo se tenían en cuenta, el estado civil (casado, soltero, divorciado o viudo) y el número de hijos, y, por supuesto la cuantía de los rendimientos, determinándose la Tabla de los tipos de retención, mediante el cálculo previo de la cuota progresiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a las distintas cuantías de los rendimientos y según las circunstancias ("modales") de las unidades familiares, o lo que es lo mismo, los tipos de retención correspondían a los tipos medios derivados de las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se calculaban a unidades familiares "modales" o sea tomando las circunstancias (gastos, deducciones, etc) mas frecuentes. Es evidente que cuanto mayor era la dispersión de las "frecuencias" estadísticas respecto de los valores modales tenidos en cuenta, las desviaciones de las retenciones respectos de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas eran mayores.La Ley 40/1999, de 9 de Febrero, y sobre todo los Reales Decretos 2717/1998, de 19 de Diciembre y 214/1998, de 5 de Febrero, lo que han hecho ha sido individualizar la determinación de los tipos de retención, por equivalencia con el tipo medio derivado de una a modo de liquidación previa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente a los rendimientos del trabajo personal.

La Sala ha examinado la Memoria jurídica y económica justificativa de los Proyectos de los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre, y 214/1999, de 5 de Febrero, y no aparece explicación o razón alguna que fundamente la exclusión del mínimo familiar por ascendientes. Por el contrario, en sus respectivas Exposiciones de Motivos se reitera, una y otra vez, lo siguiente: "(...) de ahí que, siendo las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos de trabajo percibidos, el Impuesto que deben pagar, es necesario lograr el mayor ajuste posible entre la cuota líquida que pueda derivarse de una autoliquidación ante la Administración Tributaria y el importe de las retenciones e ingresos a cuenta soportados por estos contribuyentes, reduciendo al propio tiempo, el gran número de devoluciones que con la normativa anterior se producían. El ajuste o equilibrio señalado se justifica, además, por razones de equidad horizontal, de forma que se evite que a igualdad de rendimientos, dos contribuyentes no obligados a presentar declaración sean sometidos a retención de distinta manera. Para posibilitar lo anterior, el presente Real Decreto contempla un sistema de cuantificación de las retenciones similar al esquema que sigue la Ley para determinar la base liquidable y la cuota del Impuesto. Dicho esquema se atiene a las exigencias contenidas en el artículo 83.1 de la Ley cuando señala que "las retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos de trabajo se fijarán reglamentariamente tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas a la base de retención o ingreso a cuenta, y en la Disposición Adicional duodécima del mismo cuerpo legal, que indica que las tablas de retenciones para 1999 se aprobarán antes del 15 de Enero de ese año y habrán de tener en cuenta la tarifa y las circunstancias personales y familiares del perceptor"".

El Consejo de Estado, en su dictamen nº 4851/1998, de fecha 17 de Enero de 1998, emitido respecto del Proyecto del Real Decreto que sería el nº 2717/1998, de 18 de Diciembre, no contempla, ni hace mención alguna a la exclusión referida del mínimo familiar por ascendientes, quizás, como se lamenta, por la premura de tiempo con que debió emitir dicho Dictamen, sosteniendo la opinión siguiente: "Debe ir por delante la clara manifestación del Consejo de Estado respecto de que en la fijación de los porcentajes de retención el papel que corresponde al Gobierno en el marco de la política económica es muy importante (...) lo que ocurre es que (...) la discrecionalidad del Gobierno para establecer pagos a cuenta encuentra un límite cuantitativo, no expreso en la Ley, pero que forma parte conceptual de la propia lógica del tributo, y es este: en principio, no se pueden imponer pagos a cuenta superiores a la deuda tributaria. (..). Y si lo retenido es más cantidad que lo debido, el concepto de deuda tributaria -que es el legal- se desvirtúa, pasando a ser la cantidad que de verdad importa desde el punto de vista económico, el de cuota diferencial. Debe recalcarse, por tanto, que, desde el punto de vista de la Ley, el derecho a recaudar (y, por tanto, el derecho a imponer pagos a cuenta), surge en la medida en que el pago a cuenta se acomode a la deuda tributaria de cada uno, y se desvirtúa posteriormente, cuando se recauda (a cuenta) por encima de la deuda, dando lugar a cuotas diferenciales que pueden ser negativas".

Llegados a este punto se hace necesario indagar acerca de dos cuestiones cruciales que son: la primera, el alcance y contornos de la habilitación legislativa concedida al Gobierno por la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, para desarrollar reglamentariamente el sistema de retenciones, concretamente por "rendimientos del trabajo personal" y; segunda, si existen o no razones para excluir de las reducciones, a efectos del cálculo de los tipos de retención, el mínimo familiar por ascendientes.

Existe primeramente una delegación normativa al Gobierno, en el artículo 82, apartado 2, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, referida a las retenciones e ingresos a cuenta en general, para determinar reglamentariamente la cantidad a ingresar por estos conceptos. Esta delegación se matiza ligeramente en el artículo 83, apartado 1, de dicha Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, respecto de las retenciones e ingresos a cuenta de los rendimientos derivados de relaciones laborales o estatutarias, al disponer que "se fijarán reglamentariamente tomando como referencia el importe que resultaría de aplicar las tarifas (se refiere a las del I.R.P.F.) a la base de la retención o ingreso a cuenta". Se observa que utiliza el vocablo referencia que según el Diccionario de la Lengua Española, significa en su segunda acepción: " relación o dependencia o semejanza de un caso respecto de otro", indicación que es perfectamente clara en cuanto a la concordancia respecto de las cuotas derivadas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cosa que se tuvo siempre en cuenta, con anterioridad a la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, pero en cambio es impreciso respecto de la "base de la retención o ingreso a cuenta", concepto este nuevo, no definido todavía en la Ley 40/1998, en el que obviamente deberían entrar en juego los ajustes de los rendimientos irregulares, los gastos imputables mas importantes (cotizaciones a la Seguridad Social, etc) y los mínimos personal y familiar (ascendientes y descendientes). Por último, la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 40/1998,de 9 de Diciembre, referida concretamente a la Tabla de retenciones sobre rendimientos del trabajo personal, preceptuó en su apartado 2 que "antes del 15 de Enero de 1999, el Gobierno aprobará las tablas de retenciones aplicables en el ejercicio 1999 a los rendimientos del trabajo, teniendo en cuenta la tarifa y las circunstancias personales y familiares del perceptor", utilizando, como se observa, una forma imperativa.

Debe destacarse que el innovador sistema de retenciones sobre los rendimientos de trabajo personal ha sustituido la tradicional Tabla de retenciones de doble entrada (cuantía y circunstancias familiares) por el tipo medio del Impuesto sobre la Renta correspondiente a la base imponible derivada aisladamente de dichos rendimientos.

Nos hallamos, pues, ante un principio inmanente al sistema de retenciones que consiste en que la cuantía de éstas, especialmente en los rendimientos del trabajo personal, debe acercarse lo mas posible a las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,una vez terminado el ejercicio económico, principio que ha sido plasmado en el mandato legal (Disp. Adicional 12ª) al ordenar que se tengan en cuenta la tarifa y los mínimos personal y familiares, sin que, como acertadamente ha mantenido el Consejo de Estado, tenga el Gobierno facultades discrecionales para desarrollar el principio referido y las normas legales reproducidas, de manera que la exclusión, dentro de las partidas deducibles para hallar la base de la retención, del mínimo familiar por ascendientes debe estar debidamente fundada, que es la segunda cuestión que la Sala ha planteado como indagación a realizar.

Veamos las razones que esgrime el Abogado del Estado, en su escrito de contestación a la demanda. Respecto de esta cuestión, dice solamente lo que sigue: "Finalmente, por lo que hace el contribuyente con ascendientes mayores de 65 años que convivan y dependan del mismo, evidente es que la impugnación no puede dirigirse contra el art. 78.3.d) del Reglamento (menos, contra su apartado 2º), sino, en todo caso, contra el art. 76.1, por no incluir aquel supuesto como la cuarta situación en la que puede encontrarse el contribuyente o, en todo caso, contra el art. 76.1, párrafo tercero, apartado 3º, por no referirlo como la cuantía en la que puede encontrarse el contribuyente sin cónyuge a cargo y otras situaciones. Pero lo cierto es que contra este precepto pretensión alguna se ejercita".

La Sala no comparte los argumentos del Abogado del Estado, por las siguientes razones:

Puede impugnarse un Reglamento, porque incida en infracción del Ordenamiento jurídico, no por acción, sino por omisión, sencillamente, como en el caso de autos, porque no incluye en el artículo 78, apartado 3, letra d), del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, el mínimo familiar por ascendientes, si procediere su inclusión, de acuerdo con una interpretación y desarrollo ajustados a Derecho, cuestión sobre la cual la Sala se pronuncia inmediatamente.

La afirmación que el Abogado del Estado hace, relativa a que el precepto que debió impugnar la entidad recurrente debió ser el artículo 76.1 del mismo Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, carece de consistencia, pues este artículo regula el límite cuantitativo excluyente de la obligación de retener, según tres situaciones del contribuyente, que se formulan en función de las circunstancias de estado civil, de si su cónyuge obtiene o no renta, y del número de hijos y otros descendientes a su cargo, circunstancias en las que no se menciona el supuesto legal de ascendientes a su cargo, por la sencilla razón de que ha sido intencionadamente eliminado para la determinación de la base de las retenciones.

La Sala no encuentra razón alguna de peso que justifique la exclusión de los ascendientes de mas de 65 años que convivan y dependan (art. 40.3.1º a) de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, siempre que las rentas que obtengan no superen el salario mínimo interprofesional, que en 1999 fue de 2.309 pesetas/día ó

69.270 pesetas/mes, según que el salario esté fijado por días o por meses (R.D. 2817/1998, de 23 de Diciembre), o sea 842.785 pesetas/año, ó 831.240 pesetas/año, respectivamente, toda vez que, para los descendientes menores de 25 años que convivan con el contribuyente, se admite el mínimo familiar, siempre que las rentas del menor no superen la cifra de 1.000.000 pesetas (art. 48.1 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero).

La Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reguladora del nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ha contemplado con todo acierto un modelo familiar que todavía se mantiene en España, en el que los hijos acogen y llevan a vivir con ellos a sus padres ancianos, en lugar de condenarlos a vivir preteridos y olvidados en residencias extrañas. Por ello resulta absurdo que, a la hora de determinar la base de la retención, se les excluya, toda vez que tal mínimo familiar por ascendientes sólo se aplica en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando cada uno de los padres no percibe mas de 842.785 ó 831.240 pts. al año (en el año 2000 son 859.940 ó 848.160 pts al año, R.D. 2065/1999, de 30 de Diciembre), siendo así que para los descendientes la cifra es de 1.000.000 pts.La Sala estima la impugnación de la letra d), apartado 3, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, por entender que la exclusión del mínimo familiar por ascendientes, a efectos de determinar la base de retención que sirve para el cálculo del tipo de retención, carece de justificación y por ello es arbitraria.

B.- Deducción, en todo caso, por mitad, del mínimo familiar por descendientes.

El ordinal 2º, de la letra d), del apartado 3, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, dispone que para hallar la "base para calcular el tipo de retención", se deducirá el mínimo familiar por descendientes, en todo caso, por mitad.

La parte recurrente impugna este precepto, porque en el supuesto de contribuyentes solteros, viudos, divorciados o separados legalmente o cuyo cónyuge no obtenga rentas, los descendientes menores de 25 años que convivan con ellos, dan lugar a una deducción del total, no de la mitad, del mínimo familiar por descendientes.

El Abogado del Estado aduce los dos siguientes argumentos: 1º) Que " a efectos del cómputo del mínimo familiar por descendientes, el art. 40.4 de la Ley 40/98, exige atender a la fecha del devengo del Impuesto por regla general, el 31 de Diciembre. Por ello y dado que hasta la finalización del período impositivo no es posible determinar con exactitud los importes que corresponden al contribuyente en concepto de mínimo familiar, no cabe introducir "a priori" el cómputo de los descendientes para calcular las retenciones aplicables en el ejercicio"; y 2º) Que "teniendo en cuenta que, para los contribuyentes no obligados a declarar de acuerdo con el art. 79 de la Ley del Impuesto, se encuentran sumamente restringidas las posibilidades de practicar la liquidación provisional de oficio por parte de los órganos de gestión (art. 84.2 de la Ley), podrían producirse situaciones en las que el cómputo completo de los descendientes a efectos de retenciones no coincidiese con el importe definitivo del mínimo familiar por descendientes (por resultar aplicable la regla de prorrateo prevista en el art. 40.3.3º de la Ley), sin posibilidades de exigir a dichos contribuyentes la diferencia positiva entre su cuota líquida y las retenciones practicadas".

Al igual que en el caso de los ascendientes, las Memorias jurídica y económica de los R.R.D.D. 2717/1998, de 18 de Diciembre, y 214/1999, de 5 de Febrero, no justifican, en absoluto, la razón por la cual debe restarse, en todo caso y circunstancia, y a efectos de la determinación de la "base para el cálculo del tipo de retención", la mitad del mínimo familiar por descendientes.

Sin embargo, en el Informe emitido por la Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda, página 10, que figura en el expediente de elaboración del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, que luego se reprodujo "ad pedem litterae" en el art. 78.3.d), 2º, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, se dice: "Por otra parte se indica en esta letra que "los descendientes se computarán en todo caso por la mitad". La redacción literal de este precepto implica su aplicación a todos los contribuyentes cualquiera que sea su situación familiar. Al respecto, no se alcanza a comprender la razón de este "cómputo por la mitad" de los descendientes en aquellos casos en los que solamente una persona tiene derecho a practicarse el mínimo familiar por descendientes a que se refiere el artículo 40 de la Ley, por ejemplo, en la unidad familiar formada por un contribuyente viudo y sus hijos".

En el mismo sentido se manifestó la Asociación Española de Banca la cual fue de la opinión, en su informe, que como "la empresa va a conocer si el contribuyente tiene o no cónyuge a su cargo y en este caso, a efectos de practicar la retención, debería tenerse en cuenta tanto el mínimo familiar por cónyuge, como el de los descendientes en su totalidad, y no sólo por mitad, ya que, en otro caso, - y en el supuesto normal de que los ingresos familiares, especialmente en los tramos modestos, provienen del trabajo personal, - surgirá siempre un derecho a la devolución".

Para esclarecer esta cuestión, la Sala debe examinar como referencia obligada cuál es el régimen del mínimo familiar por descendientes.

La Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, considera sujeto pasivo o mejor contribuyente a las personas físicas que tengan su residencia habitual en territorio español, de modo que los contribuyentes casados (constante matrimonio) tributan individual y separadamente y si tienen hijos menores de 25 años, que convivan con ellos, con rentas inferiores a 1.000.000 pesetas, el mínimo familiar por descendiente "se prorrateará entre ellos por partes iguales" (art. 40, apartado 3, ordinal 3º de la Ley 40/1999). El mismo régimen existe cuando no existiera vinculo matrimonial entre el padre y la madre y estos vivieran juntos con sus hijos.En el caso anterior, los cónyuges podrán optar por la tributación conjunta, en cuyo caso el mínimo familiar por descendientes se aplicará conjuntamente.

Por último, en los casos de contribuyente soltero, separado legalmente, divorciado o viudo, con el que convivan sus hijos menores de 25 años, con rentas inferiores a 1.000.000 pesetas, que es la situación tenida en cuenta por la recurrente, el contribuyente tiene derecho al mínimo familiar por descendientes total, y no por la mitad.

El apartado 4, del artículo 40 de la Ley 40/1999, de 5 de Febrero, precisa que: "La determinación de las circunstancias personales y familiares que deban tenerse en cuenta a efectos de lo establecido en los apartados anteriores, se realizará atendiendo a la situación existente en la fecha de devengo del Impuesto. No obstante, para la aplicación del mínimo familiar por ascendientes será necesario que el ascendiente dependa y conviva con el contribuyente, al menos, la mitad del período impositivo".

Hasta aquí el régimen del mínimo familiar por descendientes a efectos de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La verdad es que, pese al mandato legal (principio inmanente) de conseguir el máximo acercamiento de la "base para el cálculo del tipo de retención" y de la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, no existe una completa transposición del régimen de mínimo familiar por descendientes al sistema de retenciones, porque el artículo 78, apartado 3º, letra d), ordinal 2º del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, dispone que el mínimo familiar por descendientes se computará en todo caso, por mitad.

Salta a la vista que existe una clara discordancia en el caso expuesto por la entidad recurrente que es el de contribuyente soltero, separado legalmente, divorciado o viudo, con hijos menores de 25 años que conviven con él, en el cual, a efectos del cálculo del tipo de retención, el mínimo familiar por descendientes que se le computa es la mitad, siendo así que tiene derecho, a efectos de su Impuesto sobre la Renta, a la totalidad.

La letra d), del apartado 3, del artículo 78, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que forma parte del Capítulo II del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dedicado al cálculo de las retenciones, dispone que " a estos efectos (se refiere a la deducción por mínimo personal y del mínimo familiar por descendientes, para hallar la "base de retención"), la edad del perceptor y de los descendientes que den derecho a minoración se entenderá referida a la fecha de devengo del Impuesto (...)".

La Sala no comparte el primer argumento del Abogado del Estado, porque el artículo 40.4 de la Ley 40/1998, que dispone que las circunstancias familiares serán las existentes en la fecha de devengo, se está refiriendo a la liquidación de la cuota del Impuesto sobre la Renta, es decir vencido el ejercicio, y por tanto, tal precepto es perfectamente lógico, pero en cambio el sistema de retenciones se basa en la estimación "previsional" a principios del ejercicio de las retribuciones a percibir en el año de que se trate y de las circunstancias personales y familiares, salvo respecto de la edad del perceptor y de los descendientes que puede proyectarse al final del ejercicio, logrando así la coincidencia respecto de las circunstancias que serán, con toda probabilidad, tenidas en cuenta en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Corresponde, pues, al contribuyente soltero, separado legalmente, divorciado o viudo, con descendientes menores de 25 años, que conviven con él, prevér cuál será su situación al 31 de Diciembre, de manera, que si, en principio, estimase que su estado civil no experimentará modificación sustancial, tiene derecho indudablemente a que se le deduzca a efectos de la determinación de la "Base para calcular el tipo de retención" (art. 78 del R.D. 214/1999), la totalidad del mínimo familiar por descendientes, y no la mitad como dispone el artículo 78, apartado 3, letra d), ordinal 2º, del Real Decreto 214/1999.

En cuanto al segundo argumento del Abogado del Estado, la Sala entiende que existe un "error iuris" del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, en el planteamiento de esta cuestión, porque lo lógico hubiera sido incluir en el artículo 81 de dicho Real Decreto 214/1999, dedicado a la "Regularización del tipo de retención", la posible modificación, a lo largo del ejercicio, del estado civil (soltería, separación, etc), como se ha cuidado de establecer dicho artículo 81, en su apartado 7º para el caso de que el cónyuge obtuviese en el curso del año natural rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, en lugar de yugular los efectos del posible cambio de estado civil, respecto del mínimo familiar por descendientes, para calcular las retenciones aplicables en el ejercicio, aplicando a todos la mitad, como si todos ellos fueran a cambiar de estado civil, cada año.La Sala estima esta impugnación, declarando que es nulo de pleno derecho el ordinal 2º, de la letra

d), del apartado 3, del artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero.

La parte recurrente impugna textualmente, según el Suplico de la demanda: "d) El artículo

76.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, en cuanto limita la condición de cónyuge "a cargo" a aquél que no obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, incluidas las exentas".

La mención del precepto impugnado es errónea, porque el precepto recurrido no es el apartado 2, del artículo 76, sino la norma 2ª, del apartado 1, del artículo 76, que luego reproduciremos. El Abogado del Estado coincide con esta apreciación de la Sala y ésta rectifica este error de identificación, sólo por respeto al principio de tutela judicial efectiva.

Esta impugnación la plantea la entidad recurrente en la fundamentación de su escrito de demanda de modo distinto, porque la incluye en su epígrafe V, titulado "La Información a facilitar en determinados casos al pagador de rendimientos", distinguiendo dos subepígrafes, el primero rubricado como "El tratamiento del cónyuge a cargo" y el segundo como "La información a facilitar cuando se satisfagan pensiones compensatorias al cónyuge o anualidades por alimentos a favor de los hijos".

Por tratarse de impugnaciones distintas, examinaremos en este Fundamento de Derecho la impugnación del artículo 76.1.2ª del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, y en el Fundamento de Derecho siguiente la impugnación de los artículos 78, apartado 3, letra f) y 79, apartado 2, de dicho Real Decreto que se refieren a las obligaciones de información, que según el recurrente violan el derecho a la intimidad.

Puesto el debido orden en la confusa fundamentación de la demanda, procede reproducir el precepto identificado como situación 2ª, del apartado 1, del artículo 76, cuyo texto es como sigue: "No se practicará retención sobre los rendimientos del trabajo cuya cuantía determinada según lo previsto en el artículo 78.2 del presente Reglamento, no supere el importe anual que corresponda según el cuadro siguiente:

Número de hijos y otros descendientes

Situación del contribuyente 0 1 2 ó mas

(...) 2ª. Contribuyente con cónyuge a cargo..(...) 1.675.000 pts. 1.850.000 pts. 2.025.000 pts.

(...)

En cuanto a la situación del contribuyente, ésta podrá ser una de las tres siguientes:

(...)

2. Contribuyente con cónyuge a cargo. Se trata del contribuyente casado y no separado legalmente, cuyo cónyuge no obtenga rentas anuales superiores a 100.000 pesetas, incluidas las exentas" (...).

La parte recurrente alega como fundamento de su impugnación que el exiguo límite de las 100.000 pesetas, señalado reglamentariamente a efectos de considerar si el cónyuge tiene o no la consideración de "cónyuge a cargo", puede producir efectos confiscatorios, cuando se rebasa a lo largo de un ejercicio.

La entidad recurrente desarrolla la alegación anterior mediante un ejemplo, que considera mas ilustrativo que una prolija exposición de los efectos de la superación de tales límites, y que en esencia consiste en que cuando un contribuyente casado, con cónyuge a su cargo, o sea cuando este último obtiene rentas inferiores a 100.000 pts, pero supera en un ejercicio este límite, por muy pequeño que sea el exceso, hace que el contribuyente pase a la que el Real Decreto 214/1999, denomina "3ª situación", o sea "contribuyente sin cónyuge a cargo y otras situaciones", para el que las cuantías que determinan la obligación de soportar la retención son, según número de hijos 1.250.000 pts, 1.350.000 pts, y 1.450.000 pts., de manera que el contribuyente referido queda sometido a retención, por todos sus rendimientos, desde el principio del ejercicio, porque el artículo 81, apartado 2, 7º, del Real Decreto 214/1999, obliga a regularizar la falta inicial de retenciones, regularización que se lleva a cabo a partir del momento en que el cónyuge inicialmente " a cargo" deja de serlo por superar su renta la cifra anual de 100.000 pts, de modo que si tal hecho se produce en los últimos meses del ejercicio, la cuota regularizada puede exceder de los rendimientos a obtener en dichos meses. Este efecto es conocido desde antiguo como "salto de tipo", y espropio de las tarifas progresivas por "clases" y no por "tramos", que puede ser corregido, cosa que no ha sabido hacer el artículo 81, apartado 5, del Real Decreto 214/1999, que dispone: "en el caso de regularización por incremento de retribuciones, el incremento de la cuota de retención resultante tendrá como límite el incremento de retenciones", por la sencilla razón de que las retribuciones del contribuyente -trabajador- no han experimentado aumento alguno, sino las rentas de su cónyuge; y también por no haber incluido la corrección que procede hacer cuando el contribuyente pasa de una situación de exención, a la de no exención, corrección que consiste en reducir la cuota para mantener la integridad de la cifra exenta.

El Abogado del Estado argumenta de contrario, que: " En el ejemplo que se ofrece, la confiscación no aparece por lado alguno, habida cuenta que la propia parte se ve en la obligación de reconocer que el importe de la retención practicada deberá ser íntegramente devuelto al contribuyente".

Este argumento no sirve para analizar la corrección o no de las retenciones, porque obviamente éstas son susceptibles de devolución, pues de lo que se trata es de evitar, en la medida de lo posible, que existan devoluciones, dado que su existencia y entidad marca el desacierto del sistema de retenciones.

Las causas de esta desmesura fiscal son las siguientes:

Las denominadas "situaciones del contribuyente", reguladas en el artículo 76 del R.D. 214/1999, se corresponden con modelos de la unidad familiar, que determinan los límites de no retención, y, concretamente, la 2ª Situación es la definida reglamentariamente como "contribuyente con cónyuge a su cargo". En primer lugar, es incorrecto e injusto decir que el cónyuge que no tiene rentas o éstas no exceden de 100.000 pts. está a cargo del otro cónyuge - contribuyente- máxime si el régimen económico-matrimonial es el de sociedad legal de ganaciales. En segundo lugar, la cifra de 100.000 pesetas de renta anual, cuya superación por el cónyuge implica según el artículo 76, apartado 1, ordinal 2º, del Real Decreto 214/1999, que ya no se halle a cargo del otro cónyuge -contribuyente- es injustificadamente exigua.

La Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda opinó en su informe emitido de conformidad con lo dispuesto en el artículo 24.2 de la Ley 50/1997, de 27 de Noviembre, del Gobierno (pags. 8 y 9) que el límite de 100.000 pesetas anuales "se configura en términos excesivamente estrictos".

La obtención de rentas por el otro cónyuge puede, si la tributación es individual y separada, no afectar en absoluto al contribuyente de que se trata y por tanto a su tipo de retención que se determinará exclusivamente en función de sus retribuciones de trabajo.

La lógica del sistema de retenciones lleva a tener en cuenta la cuantía exclusiva y separada de las retribuciones de trabajo personal de cada cónyuge - perceptor- y, por supuesto, las minoraciones correspondientes a cada uno, de las reguladas en el artículo 78, apartado 3, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero.

La idea clave del sistema de retenciones, respecto de las retribuciones de trabajo personal, regulado en los R.R.D.D. 2717/1998 y 214/1999, se apoya en una hipótesis de partida, consistente en considerar que el contribuyente sólo obtiene dichos rendimientos, sometidos a retención, y por tanto su tipo de retención será el que se deduzca de una hipotética y previa liquidación, como si no tuviera otras rentas. Por ello, el involucrar en el sistema de retenciones otras rentas distintas, incluso otras sometidas a retención pero diferentes (rendimientos de capital mobiliario, de actividades profesionales, etc), máxime si se refieren al otro cónyuge, hace que el sistema se vuelva errático, porque los efectos de la acumulación de todos los rendimientos y de las ganancias y pérdidas patrimoniales, es tarea de la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como tributo personal, sintético y progresivo sobre la renta, luego la conclusión es que el límite de 100.000 pts es no sólo inválido por su muy reducida cuantía, sino que lo es también porque violenta la lógica del sistema de retenciones.

En el sistema de retenciones, anterior al regulado en los R.R.D.D. 2717/1998 y 214/1999, se corregía al alza el tipo de retención si en el curso del ejercicio económico o período impositivo se modificaban las circunstancias familiares, principalmente número de hijos, y la cuantía de las retribuciones de trabajo personal, pero el nuevo tipo se aplicaba sencillamente sobre las retribuciones a percibir desde su elevación, sin que tuviera efectos sobre las retribuciones percibidas anteriormente, cuyas menores retenciones, no se regularizaban, sino que se transformaban en mayor cuota diferencial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En cambio, en el nuevo sistema de retenciones, la elevación del tipo de retención o la superación del límite exento por las causas señaladas en el artículo 81 del Real Decreto 214/1999, lleva consigo laconsiguiente "regularización" de las menores retenciones o de las no exigidas hasta el momento de la elevación del tipo, o de la superación del límite exento mediante un mecanismo sustancialmente criticable, que consiste en dar efecto retroactivo (desde el principio del ejercicio) a la regularización, en liquidar las diferencias en menos y en exigirlas junto con las nuevas retenciones, en los meses que restan del ejercicio, lo cual dá lugar a tipos de retenciones muy elevados, que se convierten en desmesurados.

Los defectos consistentes en no haber regulado adecuadamente la corrección del llamado genéricamente "salto de tipo" (elevación del tipo y superación del límite exento), coadyuvan a producir los posibles efectos alegados por la recurrente, pero lo cierto es que las causas de invalidez de la norma 2ª, del apartado 1, del artículo 76 son mas profundas, como hemos expuesto, y no pueden subsanarse regulando adecuadamente las correcciones por el "salto de tipo".

En consecuencia, la Sala declara nula de pleno derecho la norma 2ª del apartado 1, del artículo 76, que define la situación familiar del contribuyente, identificada como 2ª, "Contribuyente con cónyuge a cargo".

La entidad recurrente impugna textualmente: "f) La obligación de aportar testimonio literal de la resolución judicial determinante de la pensión compensatoria establecida por el artículo 78.3.f) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero"; y "g) La obligación de aportar testimonio literal de la resolución judicial determinante de la anualidad por alimentos a favor de los hijos establecida por el artículo 79.2 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero".

Estos preceptos disponen lo siguiente:

Art. 78.3.f): "Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo estuviera obligado a satisfacer por resolución judicial una pensión compensatoria a su cónyuge, el importe de ésta podrá disminuir la cuantía resultante de lo dispuesto en las letras anteriores. A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 82 de este Reglamento, dichas circunstancias, acompañando testimonio literal de la resolución judicial determinante de la pensión".

Art. 79.2: "Cuando el perceptor de rendimientos del trabajo satisfaga anualidades por alimentos en favor de los hijos por decisión judicial, (...) . A tal fin, el contribuyente deberá poner en conocimiento de su pagador, en la forma prevista en el artículo 82 de este Reglamento, dicha circunstancia, acompañando testimonio literal de la resolución determinante de la anualidad".

La parte recurrente alega que a diferencia de otros extremos, -como el número y edad de los descendientes e incluso la condición de cónyuge "a cargo"-, la acreditación de las pensiones compensatorias y de las pensiones por alimentos de los hijos, mediante testimonio literal de la correspondiente declaración judicial resulta injustificada y además atenta el derecho constitucional a la intimidad personal y familiar tutelada por el artículo 18.1 de la Constitución española.

La Sala se ha pronunciado sobre esta cuestión en su reciente sentencia de fecha 18 de Marzo de 2000 (Rec. Contencioso-Administrativo nº 135/1999), en la que se ha mantenido la doctrina que ahora reiteramos, por aplicación del principio de unidad de doctrina, y que reproducimos: " Los artículos citados se corresponden con el procedimiento establecido en la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Reglamento 214/1999, de 5 de Febrero, que desarrolla la Ley citada, a fin de determinar tanto el tipo de retención, como la base y la cuota en los supuestos de retención, estableciendo los preceptos en cuestión una obligación de comunicar datos del perceptor de las rentas del trabajo a su pagador.

La demanda formula su pretensión anulatoria con base exclusivamente en que los mandatos reglamentarios que imponen dicho deber vulneran el derecho a la intimidad reconocido por el art. 18.1 CE. (...)

Sin embargo, las normas legales han de interpretarse de forma acorde con la realidad social (art. 3 C.C.) y en este sentido no cabe la menor duda -el expediente así lo demuestra en numerosos pasajes- que la política de retenciones plasmada en el Reglamento 214/1999 responde a conveniencias colectivas y a una política que satisface demandas justas y llenas de asentimiento general.

Se impone por tanto interpretar las normas impugnadas en el sentido de que deben entenderse sin perjuicio del derecho de cada contribuyente de optar por participar tales datos directamente a laAdministración, a fin de que ésta haga llegar a los pagadores las bases y tipos de retención.

La Sala concluye que ha de desestimarse la impugnación por ilegalidad de los artículos 78.3.f) y 79.2 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, si bien han de interpretarse como se ha indicado.

La entidad recurrente impugna "el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero".

El artículo 88, apartado 1, en la parte impugnada, dispone: "1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 20 por 100 sobre los ingresos satisfechos".

La entidad recurrente funda su impugnación en los siguientes argumentos, expuestos sintéticamente: 1º) Que ha mostrado oficialmente su inquietud por la reciente elevación de los tipos de retención aplicables a los rendimientos brutos, satisfechos en contraprestación de actividades profesionales. 2º) Que las retenciones al 20%, junto con los pagos fraccionados desequilibran, mas, si cabe, la obligada correspondencia entre los pagos a cuenta y el pago definitivo. 3º) Que es necesario reconocer que hay profesionales que incurren en gastos elevados, por lo que la retención sobre los rendimientos íntegros al tipo del 20 por 100 resulta excesiva. 4º) Que el Tribunal Supremo acordó en su Sentencia de 12 de Noviembre de 1993, anular por no ser conforme a Derecho el artículo 62.1, a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de Diciembre. 5º) Que el Tribunal Supremo anuló en su Sentencia de 10 de Julio de 1999, el tipo del 20 por 100, de retención sobre los rendimientos íntegros de los profesionales, en general, establecido por el Real Decreto 113/1998, de 30 de Enero, que modificó el Reglamento del I.R.P.F. de 1991. 6º) Que los Reales Decretos 2717/1998, de 18 de Diciembre, y 214/1999, de 5 de Febrero, pese a la advertencia del Consejo de Estado, reiteraron el tipo de retención del 20%, referido, incurriendo en la misma ilegalidad que el Real Decreto 113/1998, el cual fue anulado por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de Julio de 1999. 7º) Que existen tipos de retención reducidos del 10 por 100 para ciertos profesionales que tienen importantes gastos de personal. 8º) Que la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Enero de 1999, llama la atención acerca de la diferencia notable entre el tipo del 18 por 100 aplicable a los rendimientos netos, derivados del capital mobiliario (dividendos e intereses) y los tipos mas elevados (se refiere a los derechos de imagen) que se giran sobre rendimientos íntegros, con elevados gastos necesarios para su obtención.

El Abogado del Estado se opuso a esta impugnación argumentando de contrario: 1º) Que respecto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Enero de 1999, citada por la entidad recurrente, conviene aclarar que desestimó el recurso; y 2º) Que el artículo 83, apartado 3, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que ha sido desarrollado reglamentariamente, primero con carácter provisional, parcial y urgente por el Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, y después por el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que aprobó el nuevo Reglamento de dicho Impuesto, establece, repetimos, que: "Los porcentajes de las retenciones e ingresos a cuenta que se fijen reglamentariamente sobre los rendimientos derivados de actividades económicas no podrán superar el 20 por 100", por lo que la norma reglamentaria se ajusta al precepto legal. 3º) Que la pretensión de ilegalidad del art. 88.1 del Reglamento, debió ir acompañada de la solicitud de planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad del art. 83.3 de la Ley 40/1999.

La Sala debe enjuiciar el argumento fundamental esgrimido por el Abogado del Estado, consistente en que, como el artículo 83, apartado 3, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, reproducido, ha fijado un tipo máximo del 20 por 100 para las retenciones de los profesionales, se ajusta, en consecuencia, a Derecho, cualquier tipo inferior o igual que se señale reglamentariamente, como ha ocurrido en el caso de los profesionales, respecto de los cuales el artículo 88, apartado 1, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, ha señalado el tipo del 20 por 100.

Frente a este argumento, la primera tarea que debe realizar la Sala es disipar las dudas que se suscitan por la imprecisa terminología utilizada por el artículo 83, de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, que ha establecido por primera vez límites a la retenciones, dentro de la tradicional política legislativa, de conferir habilitaciones amplísimas al Gobierno para regular el sistema de retenciones, porque ha utilizado como término de referencia de los porcentajes establecidos, el concepto de "rendimientos", sin matizar y precisar si se trata de rendimientos "íntegros" o "netos". Las dudas se suscitan, porque en los Impuestos directos sobre la Renta, sí no se adjetivan debidamente los rendimientos, éstos se entienden "netos", como acontece, por ejemplo, en el artículo 6º, de la Ley 40/1998, que al definir el hecho imponible y mencionar sus componentes, a saber: rendimientos del trabajo personal, del capital y de las actividades económicas, es innegable que utiliza el vocablo rendimientos en el sentido de netos. No obstante, la Sala mantiene elcriterio de que el artículo 83 de la Ley 40/1998, al establecer los tipos máximos de retención utiliza el concepto de rendimientos en el sentido de íntegros, como concepto equivalente a ingresos íntegros, por dos razones, la primera, porque los tipos de retención se aplican sobre los "pagos" que hacen los sujetos obligados a retener, pagos que, por definición, son cantidades íntegras, toda vez que los gastos necesarios para su obtención los conoce y los lleva a cabo el perceptor no el pagador, la segunda es muy importante, y es que si se entendiera que el tipo máximo del 20 por 100 opera sobre los rendimientos netos, esta tesis introduciría graves problemas prácticos, al tratar de trasladar dicho tope a los rendimientos íntegros.

Precisada esta cuestión, la Sala rechaza el argumento esgrimido por el abogado del Estado, porque si bien formalmente el tipo establecido por vía reglamentaria del 20 por 100 no vulnera la Ley, sin embargo substancialmente puede infringirla respecto de determinados profesionales si contraviniera alguno de los siguientes principios constitucionales: el de igualdad, el de progresividad y el de capacidad de pago o capacidad económica.

El artículo 88 del Real Decreto 214/1999 ha tenido presente el principio de igualdad, y por ello al entender que algunos profesionales (Representantes de Tabacalera S.A., Recaudadores municipales, Agentes de Seguros, etc) soportan gastos muy elevados, ha fijado para ellos el tipo de retención del 10 por 100, luego el Gobierno reconoce que no es correcto, por esta razón, aplicar a todos los profesionales el mismo tipo de retención, de ahí que la Sala pueda y deba enjuiciar si esta sóla diferenciación de tipos respeta el principio constitucional de tratamiento igual de los iguales y desigual de los desiguales.

La Ley 40/1998 y el Real Decreto 214/1999 (al igual que el Real Decreto 2717/1998) mantienen respecto de la retenciones un propósito, que hemos calificado de principio inmanente, que consiste en establecer un sistema de retenciones que, en la medida de lo posible, refleje o se adapte a la progresividad propia del Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas, exigiendo imperativamente su aplicación (Disp. Adicional duodécima de la Ley 40/1998), en la Tabla (sic) de retenciones del ejercicio 1999. La Sala considera que debe examinar, desde esta perspectiva, la idoneidad de tipo general de retenciones del 20% de los profesionales.

Por último, la Ley 40/1998, y los Reales Decretos mencionados, manifiestan su firme propósito de que las retenciones no superen las cuotas respectivas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, para así evitar las correspondientes devoluciones, pues éstas, aunque pudieran tener justificación técnica en determinadas circunstancias, lo cierto es que sustancialmente contradicen el principio constitucional de capacidad económica o de pago.

A este respecto es relevante que el Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre, haya rebajado el tipo general de retención de los profesionales del 20 por 100 al 18 por 100, con eficacia del 1 de Enero de 2000.

La Sala rechaza tambien este argumento jurídico formal, esgrimido por el Abogado del Estado.

El examen y juicio del tipo de retención del 20 por 100 aplicable a los profesionales debe realizarse teniendo presente su concordancia con la cuota correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a fin de evitar que sectores numerosos de profesionales paguen retenciones superiores a sus respectivas cuotas.

La Sala debe destacar que el expediente administrativo de elaboración del Real Decreto 214/1999, lo mismo que su precedente el Real Decreto 2717/1998, carecen del necesario estudio estadístico de las diversas profesiones, tarifadas, como tales, en España (116 profesiones, según las Tarifas aprobadas por R.D. 1175/1990, de 28 de Septiembre, muestra de la enorme diversidad existente), mediante la distribución de frecuencias de sus ingresos íntegros, del porcentaje de honorarios sujetos y no sujetos a retención, de los gastos necesarios para el ejercicio de cada profesión (empleados, seguros sociales, arrendamiento de oficinas, bienes de equipo, y gastos de ofimática, publicidad, y de sus circunstancias familiares etc), única manera de justificar el tipo de retención fijado reglamentariamente.

Lo cierto es que la aplicación del tipo de retención del 20 por 100 sobre los ingresos íntegros de muchos profesionales aleja considerablemente la cuota de retención, así hallada, de la cuota correspondiente por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, porque esta última opera sobre los rendimientos netos, resultado de restar los gastos deducibles, que tienen importancia en la mayoría de las profesiones, y después de practicar las reducciones por rentas irregulares (art. 17.2 de la Ley 40/1998) y de las disminuciones del mínimo personal y familiar, de manera que la nueva Ley 40/1998, exige técnicamente, por esta sóla razón, que el tipo de retención tenga presente que al ser aplicado sobre ingresos íntegrosdebe producir la debida correspondencia con la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas,

es decir de los tipos medios de gravamen correspondientes a la nueva Escala.

La tesis que mantiene la Sala es que existe en un sector de profesionales una gran desarmonía entre el tipo de retención del 20 por 100 sobre los ingresos íntegros y los tipos medios del I.R.P.F., que operan sobre una base suntacialmente inferior.

El exceso evidente de las retenciones, sobre la cuota del I.R.P.F. se debe a las siguientes causas: Primera. Por la diferencia existente entre la base de las retenciones que son los ingresos íntegros y la base imponible del I.R.P.F., que son los rendimientos netos, menos las minorizaciones que se aplican para calcular la base imponible (mínimo personal, familiar, etc). Segunda. Porque el tipo del 20 por 100 de las retenciones es elevado, en la medida que, a diferencia del sistema seguido para el trabajo personal dependiente, no es ajustado en función del tipo medio efectivo del I.R.P.F.

Buena prueba de lo anterior, es que el posterior Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre, por el que se modificaron determinados artículos del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y del Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, en materia de dietas, obligación de declaración, pagos a cuenta y obligaciones de información, ha modificado con efectos de 1 de Enero de 2000 (Disp. final única), el apartado 1 del artículo 88, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, rebajando el tipo general de las retenciones de los profesionales al 18 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos, sin que modificara el tipo de los pagos fraccionados de estos profesionales. A su vez rebajó el tipo especial del 10 por 100 al 9 por 100.

La falta de la debida concordancia entre el tipo de retención del 20 por 100 aplicable a los profesionales y las cuotas correspondientes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las que las retenciones son pagos a cuenta, y que, por tanto, en un buen orden del sistema de retenciones no deben superar a aquéllas, debe ser completada con el examen y juicio de los pagos fraccionados.

Las retenciones a los profesionales se diferencian respecto de las retenciones por trabajo personal, en que en los primeros, sus ingresos son satisfechos, normalmente, de modo separado o independiente por cada cliente, es decir tienen numerosos "pagadores", sin que sea posible acumular los distintos honorarios satisfechos a efectos de determinar el tipo de retención, en función de los honorarios totales, lo cual hace muy difícil, sino imposible, individualizar el tipo de retención, según cuantía total de los ingresos, de su rendimiento neto y de sus circunstancias familiares.

En cambio, en los rendimientos del trabajo personal dependiente, en los que existe, normalmente, un solo pagador, es posible conocer o prever los ingresos totales, y su correlativa base imponible por I.R.P.F., y por tanto se puede, establecer un sistema de retenciones personalizado e individual, con un tipo de retención que permite concordar la cuota de la retención con la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, calculada hipotética y previamente a estos sólos efectos.

La imposibilidad de personalizar las retenciones a los profesionales obliga a aplicar tipos de retención bajos, y por ello, de acuerdo con el debido análisis de distribución de frecuencias de la variable consistente en la cuantía de ingresos íntegros y correlativos rendimientos netos de los profesionales, deben rechazarse los valores promedios y modales, pues para evitar que los profesionales mas modestos sean sometidos a retenciones superiores a sus respectivas cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas deberán tenerse en cuenta sólo las primeras decilas.

El Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, no ha comprendido que la recaudación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a medida que los profesionales perciben sus honorarios, no puede conseguirse satisfactoriamente por medio de retenciones, con un sólo tipo (con escasas excepciones) ciertamente elevado, como es el 20 por 100, sino mediante un sistema adecuado de los pagos fraccionados, que sí lo permite y además personalizadamente.

La realidad es que si las retenciones son el 20 por 100 de los ingresos íntegros (tipo fijado por el propio Real Decreto 214/1999), y los pagos fraccionados son el 20 por 100 de los rendimientos netos es obligado concluir que el protagonismo corresponde en principio a las retenciones, adoptando los pagos fraccionados el papel de suplentes de los primeros, cuando los ingresos íntegros de los profesionales no están sujetos a retención.

Interesa destacar la incongruencia que existe entre el tipo de retención del 20 por 100 que operasobre los ingresos íntegros y el mismo tipo fijo del 20 por 100 (art.103.1.a) del R.D. 214/1999) sobre rendimientos netos que es el aplicable a los pagos fraccionados, pues lo lógico sería que el tipo de las retenciones fuera inferior al de los pagos fraccionados, para compensar las diferencias cuantitativas existentes entre los ingresos íntegros y los rendimientos netos. Esta incongruencia se ha atenuado desde la reducción del tipo del 20 por 100 de las retenciones a profesionales, al 18 por 100, por el R.D. 1968/1999, de 23 de Diciembre.

Ahora bien, los efectos de los pagos fraccionados, en relación con las retenciones, se complican según sea el porcentaje de los ingresos íntegros de los profesionales que son objeto de retención como resultado de lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, del Real Decreto 214/1999, que dispone: "...Los contribuyentes que desarrollen actividades profesionales no estarán obligados a efectuar pagos fraccionados en relación con las mismas cuando, en el año natural anterior, al menos el 70 por 100 de los ingresos de la actividad, fueron objeto de retención o ingreso a cuenta". Este precepto origina, en la hipótesis de contribuyentes con igual nivel total de ingresos íntegros, e iguales circunstancias familiares, situaciones muy distintas.

El análisis histórico de los distintos sistemas de pagos fraccionados utilizados por la Hacienda Pública resulta aleccionador, porque han ido desde el muy perfecto del Reglamento del I.R.P.F. de 1979, que operaba sobre los rendimientos netos a medida que se percibían (trimestralmente), elevándolos al año, para adaptar su cuantía a la Tarifa anual del I.R.P.F., teniendo en cuenta las circunstancias familiares, todo lo cual permitía aplicar la Tabla de retenciones propia del trabajo dependiente, pasando por los sistemas basados en proyectar las cuotas del I.R.P.F del ejercicio anterior, al ejercicio siguiente, hasta los sistemas consistentes en la aplicación de un tipo fijo sobre el rendimiento neto, que es el seguido por el Real Decreto 214/1999, llevado al extremo, como hemos razonado, de mero sustituto de las retenciones, cuando éstas no existen, por las circunstancias personales del pagador.

La Sala debe destacar que los pagos fraccionados, debidamente regulados, permiten personalizar el ingreso anticipado y a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto operan sobre los rendimientos netos a medida que se obtienen y permiten, incluso, tener en cuenta, las minoraciones personales y familiares, en tanto que las retenciones, sobre ingresos íntegros, son un medio tosco, y por ello deben tener un tipo muy mesurado.

Es menester, también, sintetizar la consideración que merece el tipo del 20 por 100 de la retención de profesionales, a la luz de los principios constitucionales y de los principios inmanentes que inspiran el sistema de retenciones, según la Ley 40/1998, de 9 de Febrero.

La Sala entiende que las retenciones a los profesionales difícilmente pueden juzgarse desde el principio constitucional de igualdad, porque las modalidades existentes en el sistema de retenciones del Real Decreto 214/1999, son consecuencia de las muy diferentes circunstancias que concurren en el pago de los rendimientos íntegros, de manera que el sistema está concebido desde la perspectiva del pagador y no del perceptor, de modo que si el pagador conoce la totalidad probable de los rendimientos anuales a percibir por el contribuyente pueden personalizarse las retenciones, caso de los rendimientos del trabajo personal dependiente, pero en los casos en que no acontece así como sucede con los profesionales, la retención no puede tener presente las circunstancias que concurren, lo cual lleva a utilizar tipos fijos, que a lo más podrían diferenciarse en función de los distintos porcentajes de gastos e incluso en función de la propia cuantía de los honorarios, en concreto.

La Sala concluye que desde la perspectiva del principio constitucional de igualdad no hay reproche al tipo del 20% impugnado.

Es obligado traer a colación que esta misma Sala Tercera dictó sentencia de fecha 29 de Octubre de 1999, (recurso nº 73/1999), que declaró válido el artículo 88.1 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, impugnado, siguiendo el procedimiento especial de la Ley 62/1978, de 26 de Diciembre, de Protección Jurisdiccional de los Derechos Fundamentales de la Persona, sentencia que desestimó que dicho artículo

88.1, vulnerase el principio de igualdad reconocido en los artículos 1º y 14 de la Constitución Española.

En cuanto a su contemplación desde el principio de progresividad, la Sala comprende las dificultades de extender su aplicación a los pagos por honorarios profesionales, que realizan pagadores distintos. La progresividad debe lograrse a través de la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no de las retenciones, al menos en el caso de los profesionales.

Por último, resta analizar el tipo del 20 por 100 de retenciones desde la perspectiva del principio decapacidad económica o de pago, proclamado en el artículo 31 de la Constitución española. La Sala entiende que si la estructura y funcionamiento de cualquiera de las modalidades que integran el sistema de retenciones produce como efecto normal y permanente en el tiempo que, sectores completos de contribuyentes en circunstancias normales, que obtienen ingresos íntegros de modesta cuantía, soportan inevitablemente retenciones, mas pagos fraccionados superiores a la cuota correspondiente del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas, como acontece en los profesionales de ingresos bajos, como consecuencia de un tipo de retención del 20%, mas unos pagos fraccionados que suplen precisamente la ausencia de tales retenciones, y que sumados resultan excesivos, en relación a las cuotas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es lo que se produce con el tipo del 20 por 100, fijado en el artículo 88, apartado 1, en simbiosis con los pagos fraccionados regulados en los artículo 102 y siguientes, del Real Decreto 214/1999, este tipo de retención es contrario a derecho, por infringir el principio de capacidad de pago, pues los contribuyentes están obligados a pagar los impuestos debidos, pero no a soportar injustificadamente la lesión financiera que significa soportar retenciones, superiores a la cuota impositiva, pues la devolución de las mismas no resarce el daño, porque la Hacienda Pública sólo paga intereses si se retrasa en la devolución, pero no por el anticipo que implican tales retenciones a devolver.

Además, la existencia de sectores de profesionales que por razón del tipo establecido, se ven obligados a soportar retenciones excesivas, atenta contra el principio inmanente que inspira el sistema de retenciones establecido en cumplimiento de la Ley 40/1998.

La Sala estima la impugnación del artículo 88.1 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que declara nulo de pleno derecho, por vulnerar el Ordenamiento Jurídico, advirtiendo que la sustancial disminución del tipo de retenciones, no debe ser compensada o amortiguada por el correlativo aumento de los pagos fraccionados, porque ello convertiría este pronunciamiento de la sentencia en algo írrito.

La anulación de este precepto se limita al período de tiempo que medía desde el día 10 de Febrero de 1999, fecha de entrada en vigor del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que lo aprobó y el día 31 de Diciembre de 1999, fecha hasta la que estuvo vigente, por modificación del mismo por el Real Decreto 1968/1999, de 23 de Diciembre.

La entidad recurrente impugna "el artículo 93 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero".

Este precepto dispone lo siguiente: "Art. 93 Importe de las retenciones sobre arrendamientos y subarrendamientos de inmuebles. La retención a practicar sobre los rendimientos procedentes del arrendamiento o subarrendamiento de inmuebles urbanos, cualquiera que sea su calificación, será el resultado de aplicar el porcentaje del 18 por 100 sobre todos los conceptos que se satisfagan al arrendador, excluido el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Este porcentaje se dividirá por dos cuando al inmueble urbano esté situado en Ceuta y Melilla, en los términos previstos en el artículo 55.4 de la Ley del Impuesto".

Resulta innecesario exponer las alegaciones de la entidad recurrente y los argumentos de contrario formulados por el Abogado del Estado, por la sencilla razón de que el artículo 93, párrafo primero, del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, ha sido anulado, por ser contrario a Derecho, por esta Sala Tercera del Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 18 de Marzo de 2000 (Rec. Contencioso-Administrativo nº 150/1999), que ahora se reitera por respeto al principio de unidad de criterio.

En cuanto al segundo párrafo del artículo 93, impugnado en este recurso directo, pero que no lo fue en el recurso a que se refiere la sentencia reproducida, debe ser también declarado nulo de pleno derecho, por subordinación lógica y normativa respecto del primer párrafo, pues como se recordará se limita a disponer que el tipo del 18 por 100, que se anuló, sería la mitad respecto de los inmuebles sitos en Ceuta y Melilla.

La Sala considera que debe estimar el recurso en cuanto a la impugnación del párrafo primero del artículo 93 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, aunque carece de objeto procesal, porque había sido anulado y expulsado del Ordenamiento jurídico, con anterioridad a este recurso, y estimarlo, declarando que el segundo párrafo de dicho artículo 93, es también nulo de pleno derecho.

La entidad recurrente impugna también: "a) La nueva redacción del artículo 62.3 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, por el artículo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre".Este precepto dispone:

"Artículo 62.3. Porcentaje de retenciones e ingreso a cuenta. (...). 3. En el caso de arrendamiento y subarrendamiento de inmuebles urbanos este porcentaje será el 18 por 100.

Este porcentaje se dividirá por dos cuando se trate de rentas procedentes de inmuebles urbanos situados en Ceuta, Melilla o sus dependencias, obtenidas por entidades domiciliadas en dichos territorios o que operen en ellas mediante establecimiento o sucursal".

Este precepto fue anulado por ser contrario a Derecho por la Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo (Rec. Contencioso-Administrativo nº 67/1999) de fecha 2 de Marzo de 2000, por razones iguales a las expuestas en el Fundamento de Derecho anterior.

La Sala considera que debe estimar el recurso en cuanto a la impugnación del apartado 3, del artículo 62, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Decreto 537/1997, de 14 de Abril, en la redacción dada por el artículo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, aunque carece de objeto procesal, porque había sido anulado y expulsado del Ordenamiento Jurídico, con anterioridad.

La entidad recurrente impugna también: "b) La nueva redacción dada al artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades por el artículo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, en la medida en que no declara exentos de retención a los rendimientos satisfechos a los fondos de pensiones, regulados por la Ley 8/1987, de 8 de Junio, de Planes y Fondos de Pensiones".

La entidad recurrente alega que el artículo 26.8 de la Ley 43/1995, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que los Fondos de Pensiones tributan al tipo del 0 por 100, por lo que "en estos casos, cualquier retención que se realice da lugar a un ingreso indebido en la medida que se practica a cuenta de nada, circunstancia que demanda la declaración de nulidad de pleno derecho".

El Abogado del Estado se opone formulando los siguientes argumentos de contrario: "1º) Que la pretensión, descartando que lo sea "iocandi causa", carece del menor fundamento, porque no se especifica cual de entre los diecinueve apartados del art. 57 es el que merita ser declarado nulo, y, menos, si esa sanción ha de alcanzar a todo el precepto; en consecuencia, no hemos de contestarla defendiendo, por si acaso, la conformidad a Derecho de unos apartados... que no son objeto de impugnación. 2º) Porque la sola posibilidad de que los titulares o partícipes practiquen retenciones sobre las cantidades que se ingresen en el fondo de pensiones es, simplemente, inimaginable. 3º) Porque el art. 26.8 de la Ley 43/95 (art. 26.6, tras su modificación por la Ley 50/98 ("Tributación de los Fondos de Pensiones") dispone en su apartado 1 que: "Los Fondos de Pensiones constituidos e inscritos según lo requerido por la presente Ley estarán sujetos al Impuesto sobre Sociedades a un tipo de gravamen cero teniendo, en consecuencia, derecho a la devolución de las retenciones que se les practiquen sobre los rendimientos del capital mobiliario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 6 de la Ley 14/1985, de 29 de Mayo, sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros".

La Sala debe precisar que lo que pide la entidad recurrente es que se exonere a los Fondos de Pensiones de la obligación de soportar retenciones por los rendimientos de capital mobiliario derivados de las inversiones realizadas como consecuencia de los procesos de capitalización propios de las distintas modalidades de los Planes de Pensiones, petición que tiene una lógica financiera impecable, por cuanto al estar sujetos los Fondos de Pensiones al tipo cero, es indudable que sus ingresos (dividendos, intereses, etc) se ven reducidos en un 18 por 100, hasta el momento en que inevitablemente se les devuelven las retenciones soportadas, sin que la Hacienda Pública les resarza del coste financiero inherente a dichas retenciones.

De acuerdo con la lógica interna del Impuesto sobre Sociedades, los Fondos de Pensiones deberían hallarse libres de retención, pero razones pragmáticas, conocidas desde muy antiguo, han obligado a someterlos a las retenciones, porque pueden obtener rendimientos (dividendos e intereses) procedentes de valores mobiliarios al portador, respecto de los cuales la entidad pagadora de dichos rendimientos ignora quien es el perceptor y por ello retiene "ab initio" sobre la totalidad de los rendimientos que paga.

Por todo ello la Sala declara que no existe infracción omisiva en el artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, según la redacción dada por el articulo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, si bien el problema se traslada a la devolución de dichas retenciones, debiendo tener presente lo dispuesto en el artículo 11, "Devoluciones de oficio", de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que dispone:"La Administración Tributaria devolverá de oficio las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa específica del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades. Transcurrido el plazo fijado en las normas reguladoras de cada tributo y, en todo caso, el plazo de seis meses, sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, el contribuyente tendrá derecho al abono del interés de demora, regulado en el artículo 58.2.a) de la Ley General Tributaria, sin necesidad de efectuar requerimiento a tal efecto. A estos efectos, dicho interés se devengará desde la finalización del plazo que dispone la Administración tributaria para practicar liquidación provisional hasta la fecha en que se ordene el pago de la correspondiente devolución".

Pues bien, en el supuesto de los Fondos de Pensiones, no hay liquidación provisional del Impuesto sobre Sociedades, con las consecuencias que ello lleva consigo respecto del devengo de intereses por retenciones soportadas, cuestión ésta sobre la cual no puede pronunciarse la Sala, por ser ajena a la pretensión anulatoria del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aunque tiene una indudable relación, como hemos expuesto.

En este sentido la Sala debe aclarar que el Real Decreto 2731/1981, de 19 de Octubre, ante un problema similar, estableció un régimen excepcional de devoluciones, con periodicidad trimestral, a favor de las Sociedades y Fondos de Inversión, exentos del Impuesto sobre Sociedades, para evitar que al demorar las devoluciones hasta la práctica de la liquidación provisional, se pudieran causar perjuicios indudables.

La Sala desestima la impugnación del artículo 57 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

No apreciándose temeridad, ni mala fe no procede acordar la expresa imposición de las costas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.

Desestimar la alegación de inadmisibilidad opuesta en el presente recurso por el Abogado del Estado,

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 75/1999, interpuesto por LA CAMARA OFICIAL DE COMERCIO, INDUSTRIA Y NAVEGACIÓN DE BARCELONA, contra el Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, acordando:

A.- Declarar que el artículo 78, apartado 3, letra d), del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, es ilegal en cuanto omite a los ascendientes con derecho al mínimo familiar, regulado en el artículo 40, apartado 3, ordinal 1º, letra a) de la Ley 40/1998, de 9 de Diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

B.- Anular los siguientes preceptos del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero, que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

El inciso del segundo párrafo, de la regla 1ª, del apartado 2, del artículo 78, que dice: " El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

El ordinal 2º, de la letra d), del apartado 3, del artículo 78, en cuanto exige que la reducción del mínimo familiar por descendientes sea "en todo caso por mitad".

La norma 2ª, del apartado 1, del artículo 76 que define la situación familiar del contribuyente, identificada como 2ª, "Contribuyente con cónyuge a cargo".

El párrafo primero, del apartado 1, del artículo 88, cuyo texto es: "1. Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 20 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos".

El párrafo segundo del artículo 93.

C.- Reiterar que el párrafo primero, del artículo 93 del Real Decreto 214/1999, de 5 de Febrero,impugnado en este recurso fue anulado con anterioridad por esta Sala Tercera (Rec ContenciosoAdministrativo nº 150/1999).

D.- Reiterar que el apartado 3, del artículo 62, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 537/1997, de 14 de Abril, según la redacción dada por el artículo 40 del Real Decreto 2717/1998, de 18 de Diciembre, que reguló los pagos a cuenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre la Renta de no Residentes y modificó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en materia de retenciones e ingresos a cuenta, ha sido anulado con anterioridad por Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 2 de Marzo de 2000 (Rec. Contencioso-Administrativo nº 67/1999).

Desestimar todas las demás pretensiones de la actora.

Publicar en el Boletín Oficial del Estado el dispositivo segundo, letras A y B, de este fallo.

No acordar la expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico