STS, 6 de Octubre de 2011

En el recurso contencioso-administrativo nº 819/2004 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 14 de noviembre de 2007, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso administrativo formulado por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de la entidad Real Club Celta de Vigo, S.A.D., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 30 de abril de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y confirmar íntegramente dicha resolución por su conformidad a Derecho, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, representante de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., el día 27 de noviembre de 2007.

El Procurador de los Tribunales D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., presentó con fecha 12 de diciembre de 2007 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda-de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de 13 de diciembre de 2007, tener por preparado el recurso de casación, únicamente para las cuotas de los meses de junio de 1996, febrero, marzo y julio de 1997 y enero, julio y octubre de 1998, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en representación de la entidad mercantil REAL CLUB CELTA DE VIGO, S.A.D., presentó con fecha 8 de febrero de 2008 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. Esto es:

1. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia y error de motivación en la sentencia por cuanto que basa sus razonamientos en hechos no probados en el expediente, con infracción del artículo 24.1 de la Constitución y del artículo 67.1 de la Ley Jurisdiccional ; infracción del artículo 31.1 y 103 de la Constitución Española; artículo 3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ; artículo 3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre General Tributaria ; por infracción de la jurisprudencia aplicable.

2. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa, por infracción de los artículos 66.1.a), 30, 31 y 32 de la Ley 230/1963, General Tributaria .

3. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 60.1, párrafo segundo, del reglamento general de Inspección; por infracción del apartado tres de la Resolución de la AEAT de 24 de marzo de 1992, en su redacción originaria, del artículo 2º de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1996 , del artículo 67.3 de la Ley 30/1992 , del artículo 60.1 párrafo segundo, del Reglamento General de Inspección y de la resolución de la AEAT de 16 de diciembre de 1994 .

4. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por infracción de los artículos 51 y 62.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común; y del artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero .

5. ) Al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional , por incongruencia y error de motivación de la sentencia, con infracción del artículo 24.1 de la Constitución y el del artículo 67.1 de la Ley de la Jurisdicción , en cuanto que la sentencia resuelve el tema de fondo sobre la base de que no se acredita la existencia de unos contratos que constan en el expediente y que no han sido objeto de discusión por las partes; y sobre la base de que los cobros revierten al jugador, cuando nunca se ha discutido que el pago se ha hecho a las sociedades cesionarias; por infracción de los artículos 23.1, 25, 28.2, 114 y 115 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963 ) y de los artículos 1276 y 1277 del Código Civil ; con infracción de la jurisprudencia aplicable.

6. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por incongruencia y error de motivación en la sentencia, infracción de las normas de valoración de la prueba, con infracción de los artículos 24.1 de la Constitución Española y 67.1 de la Ley Jurisdiccional , en cuanto que la sentencia resuelve el tema de fondo, sobre la base de que se puede apreciar que, tras las sociedades interpuestas figura el jugador como socio único, accionista o partícipe, cuando se acreditó en el ramo de prueba que no existía dicha relación; infracción del artículo 52, uno, C) de la Ley 18/1991 , reguladora del IRPF (transparencia de sociedades de deportistas), de los artículos 35.2, 36 y 38 del Código Civil , que reconocen la personalidad jurídica independiente de las sociedades, del artículo 96.1 de la Constitución, que establece que las cláusulas de los Tratados sólo pueden ser alteradas en las formas previstas en los propios Tratados y, de los artículos 7 y 18 del Convenio de doble imposición con Holanda; infracción de los artículos 43 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea, ya que el ingreso a cuenta del régimen de imputación de derechos de imagen regulado en la Ley 13/1996 de 30 de diciembre y en la ley 40/1998, de 9 de diciembre resulta incompatible con la libertad de establecimiento y la libre circulación de capitales.

7. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 2. Dos, 2.Tres.10 y la Disposición Final Novena de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre y del artículo 37.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , con infracción de la jurisprudencia aplicable.

8. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la referida Ley , por indebida aplicación del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981 , en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, en la que no se previó la existencia de retención hasta el Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre .

9. ) Al amparo del citado artículo 88.1 .d), por infracción de los artículos 9.3, 14, 31.1 y 31.3 de la Constitución Española y de la jurisprudencia aplicable.

10. ) Al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional , por infracción del artículo 13.a) del Real Decreto 1006/1985, de 26 de junio e infracción de jurisprudencia aplicable y de la doctrina sobre los actos propios;

11. ) Al amparo del mencionado artículo 88.1 .d), por infracción del artículo 56 del Estatuto de los Trabajadores (Real Decreto Legislativo 1/1995, de 24 de marzo ), en conexión con el artículo 9. Uno. D) de la Ley 18/1991, de 6 de junio y el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre ; con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y resuelva de conformidad con la súplica del escrito de demanda, anulando la resolución del TEAC, y la liquidación de que trae causa, y reconociendo el derecho del demandante al resarcimiento de los costes en que haya incurrida para obtener la suspensión (artículo 12 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes)".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 22 de septiembre de 2010, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó con fecha 14 de enero de 2011 escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, esto es:

1. ) Hay que rechazar la tesis sostenida por el recurrente en el primer motivo de casación, con arreglo a la cual la Administración podría incurrir en un supuesto de enriquecimiento injusto por regularizar la situación del pagador de las rentas de autos, sin haber previamente revisado la situación de los perceptores de las correspondientes rentas; y, nos oponemos, porque nos encontramos ante dos relaciones tributarias autónomas e independientes, con distintos deudores, siendo aplicable lo que previene el artículo 18 de la Ley General Tributaria , sobre la indisponibilidad de la relación tributaria. Por tanto, no existe la doble imposición por razón de la aplicación del esquema legal de autonomía entre relaciones tributarias diferentes, por cuanto el perceptor de la renta que haya ingresado más de lo que le corresponda, tiene el derecho a la correspondiente devolución del ingreso tributario indebidamente efectuado por su parte ( Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de mayo de 2010 ).

2. ) El segundo motivo del recurso, sobre supuesta prescripción del Derecho de la Administración para liquidar la deuda tributaría de autos, en concepto de retenciones, por no haberse dirigido simultáneamente frente al sujeto pasivo perceptor de las rentas, nos oponemos toda vez que nos encontramos ante deudas tributarias autónomas e independientes, y en el caso de autos, lo que se esta tratando es la deuda en concepto de retenciones.

3. ) El tercer motivo del recurso, sobre supuesta incompetencia del Inspector Jefe de la Oficina Técnica, adjunto al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, nos remitidos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, que han sido confirmadas expresamente por la doctrina ( Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de octubre de 2010 ).

4. ) El cuarto motivo, no existe ninguna contradicción, ni exceso reglamentario, por la puntualización introducida en el apartado 4º del artículo 31. bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986 en relación con lo establecido en el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 , por la que se aprueba el Estatuto del contribuyente, correctamente aplicado por la sentencia de instancia, por dos razones: primero, porque la regulación de los periodos de interrupción justificada del procedimiento inspector (a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de los mismos), es una cuestión respecto de la que el legislador se remite en bloque al reglamento (tenor del artículo 29.2 de la Ley 1/1998 ), sin que esta remisión reglamentaria comporte vulneración alguna de la reserva constitucional de Ley en materia tributaria (por encontrarnos ante una cuestión estrictamente procedimental); y, segundo, porque no existe ninguna contradicción entre la matización introducida en el apartado 41 del artículo 31. bis del referido Reglamento , y el sentido general del precepto legal, relativo al plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

5. ) No puede hablarse de incongruencia y error de motivación de la sentencia de instancia, por haber -supuestamente- incluido una afirmación inexacta en su fundamentación, sobre la supuesta falta de aportación de los contratos celebrados entre las sociedades que gestionan los derechos de imagen de futbolistas y el club, porque dicha fundamentación es una transcripción literal de una sentencia anterior de la misma Sala, cuyas consideraciones jurídicas sirven de fundamentación, a la sentencia de instancia. De hecho, la sentencia de instancia (página 27 y 28) se refiere al examen de los contratos celebrados entre las distintas partes (en el expediente que nos ocupa), resultando acreditada una íntima vinculación entre, la duración de los contratos de cesión de imagen de los diferentes jugadores, a las temporadas deportivas en las que dicho jugador va a prestar sus servicios deportivos al club, e incluso que, entre las causas de rescisión de los contratos de cesión del derecho de imagen, se encuentra la rescisión del contrato laboral del futbolista con el club; de donde se desprende, para la sentencia de instancia, que los pagos se producen y tienen por causa el contrato laboral celebrado por el club, sin que pueda admitirse que la prestación de dicho trabajo sea independiente de la cesión individual de la imagen del jugador.

6. ) Oponemos la inadmisibilidad del recurso de casación porque la apreciación, acerca de la verdadera naturaleza de la causa del conjunto negocial -a efectos tributarios-, es una cuestión de valoración probatoria, que corresponde al Tribunal de instancia, y que por consiguiente, no es recurrible en casación. Además, las valoraciones efectuadas por la sentencia de instancia son plenamente correctas, ya que si los hechos están correctamente valorados, esto es, si la calificación del Tribunal de instancia acerca de la verdadera causa del conjunto negocial considerado resulta procedente, entonces, su calificación a efectos tributarios resulta evidente; y por tanto, se ha aplicado correctamente la correspondiente normativa tributaria en función de dicha calificación, sin que pueda pretender el recurrente, que le correspondan otras consecuencias jurídicas diferentes, que tendrían que haber descansado, también, en una calificación jurídica diferente, a la correctamente establecida por la Sala.

   Por lo que se refiere a las consideraciones acerca de la supuesta contradicción del régimen de imputación de rentas por cesión de derechos de imagen introducido en nuestro Ordenamiento Jurídico desde 1997, con los convenios internaciones de doble imposición, o incluso con el Derecho comunitario, no oponemos porque: 1º) En cuanto a los convenios internacionales para evitar la doble imposición, matizar que no estamos ante un supuesto de transferencia fiscal internacional, como se pretende de adverso, en la medida en que el objeto de gravamen no son las bases imponible de la sociedad no residente, sino las rentas obtenidas en nuestro país por parte de un deportista profesional residente, y como tal sometido al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas Español; 2º) Por lo que se refiere a la supuesta contradicción con el derecho comunitario, concretamente, con la libertad de establecimiento y circulación de capitales, subrayar que la norma sobre imputación de rentas por la cesión de derechos de imagen se aplica con independencia de que los derechos de explotación de la imagen se hubieran cedido por la persona física residente a otra persona o entidad (residente o no residente); por tanto, no se produce una discriminación a la hora de aplicar este régimen especial en función de la residencia en el extranjero de la sociedad a la que se hayan cedido los derechos de explotación de la imagen del deportista considerado (artículo 76.1 .a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 1998). Así pues, la única diferencia de trato que se introduce por razón de la residencia en el extranjero de la sociedad cesionaria de los derechos de explotación de la imagen del deportista (no es la correspondiente a su tributación, ni a la tributación correspondiente al deportista residente en España) es la relativa al ingreso a cuenta, que debe efectuar el club que satisfaga la contraprestación correspondiente a la explotación de los derechos de imagen del deportista.

7. ) Subrayar que, la sentencia de instancia aplica el régimen transitorio específicamente previsto para la modificación legislativa operada respecto del tratamiento de las contraprestaciones derivadas de la cesión del derecho a la explotación de la imagen vinculadas a los servicios prestados en el ámbito de una relación laboral por parte de la Ley 13/1996, aplicando las previsiones contenidas en el artículo 2.tres.10 de la Ley 13/1996 (Fundamento de Derecho Octavo de la sentencia de instancia, a la que nos remitimos).

8. ) Nos remitidos a las consideraciones del motivo sexto, toda vez que se está poniendo entredicho (para hablar de retenciones) la calificación jurídica del hecho imponible efectuada por al sentencia de instancia. Y, no procede la aplicación al caso de las consideraciones contenidas en la Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de enero de 1999 , que invoca la recurrente, ya que lo que se plantea por la sentencia de instancia es, la calificación como rendimientos derivados de la relación laboral del jugador, de los pagos efectuados por el club en concepto de explotación de imagen del jugador.

9. ) Nos remitimos a las consideraciones efectuadas en el motivo sexto.

10. ) Nos remitimos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, subrayando que la cuestión se plantea por la recurrente por primera vez en el escrito de conclusiones, siendo por tanto correcto que la sentencia de instancia inadmita el planteamiento de esta cuestión en tales términos, por motivos procesales, remitiéndonos a las consideraciones efectuadas en el motivo sexto del escrito de oposición, acerca de la calificación del hecho imponible en los presentes autos, sin que exista contradicción alguna entre esta calificación y los informes emitidos por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria acerca de la posibilidad de embargar, u ofrecer en prenda este tipo de derecho.

11. ) Nos remitidos a las acertadas consideraciones de la sentencia de instancia, toda vez que la misma recoge la consolidada doctrina de esta Sala, acerca de la sujeción al IRPF de la indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial del personal de alta dirección ( Sentencia del Tribunal Supremo de fecha 3 de febrero de 2004 , entre otras), doctrina que es analógicamente aplicable a la relación laboral especial de los deportistas profesionales; suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia que lo desestime, con petición expresa de condena en costas".

    Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 5 de Octubre de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.

    Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por el REAL CLUB CELTA DE VIGO S.A.D. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 30 de abril de 2004, en relación con el acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe Adjunto de la ONI, respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones e Ingresos a Cuenta, correspondiente a los ejercicios de 1996 (marzo a diciembre), 1997 y 1998, por importe de 3.883.820 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación por parte del indicado Club de Fútbol, habiéndose concretado los límites del recurso en función de la cuantía, a los períodos de junio de 1996, febrero de 1997, marzo de 1997, julio de 1997, enero de 1998, marzo de 1998, julio de 1998 y octubre de 1998.

Mediante escrito de 29 de marzo de 2011, la recurrente puso en conocimiento de este Tribunal la sentencia dictada en 26 de enero de 2011 , dictada en recurso de casación entre las mismas partes, en asunto en relación con el IVA de los ejercicios de 1996 a 2000; las liquidaciones en uno y otro asunto tuvieron en común el mismo procedimiento inspector, sobre el que ha incidido con gran relevancia la citada sentencia a efecto de la prescripción alegada, que también es invocada en el presente recurso, y de la competencia del órgano que giró la liquidación.

Motivos los anteriores que justifican que se analice en primer lugar los motivos casacionales referidos a la competencia del órgano liquidatorio y a la prescripición de los períodos anteriores a junio de 1998.

Respecto de la primera de las cuestiones articula la parte recurrente el recurso al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , cuando se está cuestionando un error in iudicando de la Sala de instancia, por lo que hay que convenir que el motivo está formulado por un cauce procesal inadecuado, lo que sin más habilita a este Tribunal para inadmitir la infracción denunciada por carecer manifiestamente de fundamento, en virtud de lo dispuesto en los artículos 93.2.d) y 95.1 de la LJ. Con todo, como se indicó anteriormente la cuestión fue resuelta por la referida sentencia de 26 de enero de 2011 , en los términos siguientes:

"En el motivo octavo se alega la incompetencia del Jefe de la Oficina Técnica, y la ilegalidad de las Resoluciones de la AEAT al contravenir lo dispuesto en el art. 60.1 del Reglamento General de Inspección 939/1986 , que exige la categoría de Inspector Jefe.

El Tribunal de instancia razonó que:

"Debe señalarse en primer lugar que, de existir incompetencia, seria meramente jerárquica entre órganos próximos, uno de los cuales el que actuó, como superior, podía, además, convalidar el acto emitido por el inferior en grado.

Según la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de Febrero de 1989 , la expresión "manifiestamente incompetente" significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en esta materia. Tratándose de competencia funcional hay que fijarse en si la desviación de competencia es patente.

La incompetencia funcional relativa, es decir, dentro del órgano competente para desempeñar la función por error o defecto en la atribución competencial, dentro del mismo, es motivo únicamente de anulabilidad, por tanto subsanable. Por tanto, aun en caso de haber existido, de ninguna manera sería determinante de la pretendida nulidad por incompetencia del órgano administrativo ya que al haber actuado en este caso el Adjunto al Jefe, no se aprecia la alegada incompetencia manifiesta en los términos exigidos en el artículo 62 y 14 de la Ley 30/1992 .

Por ello, no se entiende que se haya producido infracción de las normas procedimentales establecidas en la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, dictada en desarrollo de la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986, que, a su vez, desarrolló el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, estableciendo la competencia y funciones de las Unidades orgánicas con atribuciones propias de la Inspección de los Tributos, en el ámbito de la competencia de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, (redacción dada por la Resolución de fecha 16 de diciembre de 1994), en el sentido de que pueda predicarse como vicio de nulidad de pleno derecho".

Esta cuestión ha sido resuelta por esta Sala entre otras en la sentencia de 4 de febrero de 2007 , en la que se expresó:

"También plantea la demandante el problema derivado de la práctica de la liquidación girada por parte del Inspector Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, Area de Barcelona, toda vez que entiende que el artículo 60 del Reglamento de Inspección y el artículo 5 de la Orden de 26 de mayo de 1986 , conducen a que el Jefe de la Oficina Nacional de Inspección pueda delegar en su adjunto en la Dependencia de Barcelona, sin que conste que tal delegación se haya producido.

La alegación de la parte actora sería trascendente si no fuera porque la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 -que entró en vigor el 15 de octubre siguiente- dispuso en su apartado décimo lo siguiente:

"2. A los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe:

a) El Jefe de la Dependencia de Inspección y los Inspectores-Jefes adjuntos de cada Delegación de la Agencia respecto de dicha Dependencia y de los Servicios de Inspección de las Administraciones de la Agencia existentes en el ámbito territorial de la correspondiente Delegación.

b) El Inspector regional y sus adjuntos, en cuanto a las Unidades Regionales de Inspección, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 21 de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 12 de agosto de 1985 .

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma.

d) El Jefe del Area de Servicios Especiales y Auditoría en cuanto a las Unidades integradas en dicha Area.

e) El Jefe de la Unidad Central de Información, en relación con las actuaciones realizadas desde ésta".

Por tanto, el Adjunto en Barcelona al Jefe de la Oficina Nacional tenía competencia el 18 de octubre 1992, para producir el acto de liquidación recurrido, conforme al subapartado c) acabado de transcribir.

Alega, sin embargo, la demandante que la Resolución de 18 septiembre de 1992, no puede vaciar de contenido a la Orden Ministerial de 26 de mayo de 1986 que, en desarrollo del artículo 60 del Reglamento de Inspección , exige al Adjunto de la Dependencia en Barcelona de la Oficina Nacional, que el Jefe de la misma formule la delegación pertinente.

No puede aceptarse, sin embargo, tal alegación. Claramente dispone la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992 que "a los efectos del Reglamento General de la Inspección de los Tributos y de lo dispuesto en esta Resolución, tendrán la consideración del Inspector-Jefe....:

c) El Jefe de la Oficina Nacional de Inspección y sus adjuntos por lo que se refiere a los Servicios de Inspección de la misma". Y los efectos del Reglamento General de Inspección no pueden ser otros que los correspondientes a la competencia para practicar liquidaciones tributarias.

Podría suscitarse si acaso, un problema de competencia para una regulación normativa como la que se ha recogido, problema que, sin embargo, no puede considerarse existente porque el número 5 del apartado 11, artículo 103, de la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991, autorizó al Ministro de Economía y Hacienda para que, por Orden, pudiera organizar las Unidades inferiores a Departamento o habilitar al Presidente de la Agencia para dictar resoluciones normativas por las que se estructuraran dichas Unidades y se realizara la concreta atribución de competencias.

En la técnica prevista en la ley, y que naturalmente debe ser respetada, la atribución de competencia al Presidente de la Agencia Tributaria para dictar resoluciones normativas estructurando las Unidades y realizando la concreta atribución de competencias, depende tan solo del presupuesto de que el Ministro concediera la habilitación. Y tal habilitación, se produjo por Orden del Ministro de Economía y Hacienda de 24 de abril de 1992, que dispuso en su apartado segundo:

"Se habilita al Presidente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, para que dicte resoluciones normativas por las que se estructuren las Unidades a que se refiere la presente Orden, así como para que realice la concreta atribución de competencias, debiendo dichas resoluciones publicarse en el «Boletín Oficial del Estado» como requisito previo a su eficacia".

Estimamos por tanto, que la Resolución de la Presidencia de la Agencia Estatal Tributaria de 18 de septiembre de 1992, tiene habilitación suficiente para atribuir a los Adjuntos al Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, la condición de Inspector Jefe a los efectos dispuestos en el artículo 60 del Reglamento de Inspección ".

Debe, en consecuencia, desestimarse este motivo".

La siguiente cuestión fue resuelta en la sentencia de referencia en los términos siguientes:

"En el motivo séptimo se aduce, en primer término, que no se ha producido interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras debido a que en el curso de las actuaciones de comprobación se había solicitado del Equipo Central de Información de la AEAT que se requiriese determinada información de Administraciones Tributarias de otros Estados, pues dichas actuaciones continuaron desarrollándose con total normalidad. En segundo lugar, se aduce que se ha producido nulidad de pleno derecho de la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras por falta de motivación y por no concurrir la circunstancia de especial complejidad.

El Tribunal de instancia, con respecto a estas cuestiones razonó que:

"El artículo 31-bis-1 .a) del RGIT considera interrumpido justificadamente el cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras cuando medie una petición de datos o de informes a otros órganos de la Administración del Estado, de las Comunidades Autónomas, de las Corporaciones locales, o de las Administraciones tributarias de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre la petición y la recepción, sin que la interrupción por tal motivo pueda exceder de seis meses, excepto cuando como es el caso se trate de otros Estados, en cuyo caso puede alcanzar los doce meses.

Como ya ha resuelto esta Sala en anteriores sentencias (recientemente en la de 11 de diciembre de 2007 ) al estar prevista la paralización o interrupción únicamente respecto de los elementos de la comprobación afectados por la solicitud, la Administración tributaria puede continuar las actuaciones respecto de otras cuestiones no afectadas, lo que impide apreciar la alegada "ampliación de plazo encubierta contraria al apartado 4 del art. 31 bis RGIT".

No apreciándose la nulidad denunciada, el cómputo de los 335 días de dilación por interrupción de las actuaciones inspectoras como justificado es conforme a derecho y procede desestimar el motivo de impugnación según el cual se ha sobrepasado el plazo máximo previsto para la realización de actuaciones inspectoras".

Aunque el art. 29.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , establece el plazo de doce meses para la conclusión de la actividad de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de Tributos, permite la ampliación de dicho plazo cuando en las actuaciones concurran algunas de las circunstancias que detalla, entre las que se encuentra la de su "especial complejidad". El propio precepto, delimita esta circunstancia, especificando que concurre "a la vista del volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades o su tributación como grupos consolidados, o en régimen de transparencia fiscal internacional".

El precepto remite al reglamento para la determinación del alcance y requisitos de la ampliación. Ha sido el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero, el que en su Disposición Final 1ª ha incorporado el artículo 31 ter, al Reglamento General de la Inspección de Tributos , en el que se especifican los supuestos en que las actuaciones revisten especial complejidad. Esta determinación reviste gran importancia, pues limita la posible actuación discrecional de la Administración en orden a la ampliación del plazo, ya que el acto en que se acuerde la ampliación deberá expresar las circunstancias concurrentes que llevan a considerar el asunto como de especial complejidad.

En el caso concreto que se examina, aunque la motivación sea suscinta hay que considerarla suficiente, pues, según se deduce de las resoluciones recurridas, tanto la propuesta del inspector actuario como en el acto de ampliación se fundamenta la especial complejidad en el volumen de operaciones de la sociedad deportiva para cada uno de los ejercicios objeto de comprobación que supera al requerido para estar obligado a auditar las cuentas, con lo que se incluye el supuesto en el contemplado en el art. 31. ter.1 a). 1º del mencionado Reglamento . Debe señalarse a este respecto, que aunque el recurrente pide la nulidad por falta de motivación, no demuestra que las actuaciones no sean de especial complejidad, ni la no concurrencia de los supuestos que contempla el precepto, por lo que su impugnación es meramente formal, sin que entre a examinar si el elemento fáctico determinante de la ampliación se produce o no.

Por último, el recurrente no niega que no sea justificada la interrupción motivada por el requerimiento efectuado a las Administraciones Tributarias de otros Estados. Lo que critica es que si se ha producido una interrupción justificada, no se comprende que durante ese período continuaron desarrollándose las actuaciones inspectoras respecto de todos los impuestos y períodos citados, por lo que al no haber interrupción de actuaciones no debería considerarse interrumpido el plazo de doce meses establecido en la Ley.

Esta Sala en su sentencia de 24 de enero de 2011 resolvió en sentido estimatorio la presente cuestión, en ella se dijo:

"Para explicar tal desenlace hemos de recordar que el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que l a propia Ley prevé (apartado 1 ), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputables al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2). Entre tales interrupciones, el titular de la potestad reglamentaria consideró, en uso de la remisión legislativa, las provocadas por la petición de datos e informes a, entre otras autoridades, las administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países [artículo 31 bis, apartado 1.a), del Reglamento general de la inspección de los tributos, en la redacción del Real Decreto 136/2000 ].

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación, como los constituidos por la necesidad de esperar a la llegada de la información recabada a otras autoridades. En cualquier caso, ha sido tajando al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4 ).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "interrupción justificada", que alude necesariamente a esas tesituras en las que el curso inspector ha de detenerse ("interrupción"), ora porque se está a la espera de obtener datos relevantes para su continuación, habida cuenta de su finalidad, ora porque queda suspendido debido a la imposibilidad material de continuar con las pesquisas ("justificada"). Esta visión explica el contenido del artículo 31 bis, apartado 1, del Reglamento general de la inspección de los tributos, cuando en su tres letras se refiere al tiempo que media entre la petición y la recepción de datos e informes [letra a)], en que el expediente esté en manos del Ministerio Fiscal [letra b)] y a aquél en que la Administración quede obligada a detenerse en su actuación por causa de fuerza mayor [letra c)].

Siendo así, parece razonable concluir que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Item más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones.

Las anteriores reflexiones explican la norma que se contiene en el apartado 4 del artículo 31 bis del Reglamento general de la inspección de los tributos, conforme a la que «la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse». Esta previsión, expresión de los principios de eficacia, celeridad y economía, quiere decir sencillamente que no existe obstáculo para que, durante una situación de interrupción justificada o de dilación imputable al contribuyente, los funcionarios de la Inspección continúen las investigaciones que no se vean entorpecidas o imposibilitadas por aquella interrupción o por esta dilación. Ha de admitirse, pues, que la Inspección siga realizando las pesquisas viables, pero nada más. No cabe dar cobertura a una torcida interpretación del precepto que otorgue a la Administración la posibilidad de proceder a una segunda ampliación, por la vía de hecho, del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, considerando que, en todo caso y circunstancia, la petición de informes a otras Administraciones constituye una interrupción justificada de las actuaciones, con abstracción de las circunstancias concurrentes y, por tanto, de si pese a esa petición no cabe hablar en realidad de interrupción alguna porque la Inspección pudo avanzar en su labor. Desde luego, debe rechazarse la exégesis que da cobertura a una tesitura como la que subyace al presente litigio, en la que, como explicitaremos más adelante, se trasluce una cierta falta de diligencia en la actuación de la Inspección, de la que no puede obtener ventaja en perjuicio del contribuyente.

Llegados a este punto y antes de proseguir con nuestro discurso, podemos rechazar la tesis del «Deportivo» sobre la ilegalidad del artículo 31 bis, apartado 4, del Reglamento general de la inspección de los tributos, que anuda precisamente a la circunstancia de que, autorizando a continuar con las actuaciones no obstante su interrupción justificada, permite burlar la previsión legal y extender la duración del procedimiento más allá del tiempo constituido por los veinticuatro meses señalados en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. Ya hemos visto que no es así. El propio club recurrente reconoce que la Inspección puede seguir trabajando durante el plazo de interrupción de las actuaciones inspectoras, aunque limite su alcance a lo ya actuado".»

SÉPTIMO.- Pues bien, a la vista de la anterior doctrina y teniendo en cuenta el relato realizado en el fundamento sexto, claramente se constata que la tesis de la Administración choca con la finalidad de la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 .

Se ha de reparar en que las actuaciones, cuya duración fue legítimamente ampliada hasta el plazo máximo de veinticuatro meses, se iniciaron el 4 de abril de 2000 y en que la recepción de la información interesada a las autoridades tuvo lugar el 19 de diciembre de 2001, 335 días después de que fuera pedida (el 18 de enero de 2001), dentro, pues de aquel plazo máximo. También se ha de tomar en consideración que el acta de inspección de incoó el 13 de marzo de 2002; por lo tanto, sin que hubiere expirado el repetido plazo máximo y a la vista de los datos suministrados desde los terceros Países.

No obstante y sin que mediara ninguna otra incidencia, el acuerdo de liquidación no se dictó hasta el 24 de octubre de 2002, notificándose el 29 de octubre de 2002, esto es, una vez que ya habían transcurrido más de veinticuatro meses desde la notificación del inicio de las actuaciones.

De lo anterior se obtiene que durante los 335 días en que se demoró la recepción de los datos procedentes de los Terceros Países la Inspección no estuvo paralizada, ya que siguió desarrollando cerca del contribuyente actuaciones de comprobación e inspección, recabando otros elementos de juicio precisos para dictar la liquidación. Además, debe subrayarse que entre la fecha en que llegaron tales datos (19 de diciembre de 2001) y aquella en la que se levantó el acta de inspección (13 de marzo de 2002) transcurrieron casi 3 meses. Así, cabe concluir que esa tardanza y el ulterior retraso en liquidar por el inspector-jefe (el plazo para formular alegaciones expiró el 4 de marzo de 2002 y la liquidación se aprobó el 24 de octubre de 2002, más allá del mes previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de 1986 ) no cabe imputarlas a la necesidad de contar con la información recabada a las autoridades de los terceros Países o a la realización, a sus resultas, de actuaciones complementarias. En otras palabras, si durante el tiempo en que se esperaba a esa información la actividad inspectora continuó y si, una vez, recibida, la Administración dejó pasar 7 meses hasta redactar el acta otros 10 hasta liquidar, se revela manifiestamente contraria a la finalidad perseguida por el legislador con el artículo 29 de la Ley 1/1998 la decisión de restar para computar el plazo máximo de duración de las actuaciones el tiempo que tardó en llegar una información que no impidió continuar con las actuaciones y que no provocó el retraso en liquidar, pues ya contaba la Administración con los datos recabados mucho antes de que expirara el plazo máximo de veinticuatro meses.

Entenderlo de otro modo supondría tanto como legitimar una segunda ampliación de ese plazo máximo, al socaire de una interrupción justificada por la solicitud de información tributaria a otros países, cuando no fue esa la razón que realmente motivó el exceso temporal, por lo que resulta improcedente excluir del cómputo el tiempo que medió entre la solicitud y la recepción de la información solicitada. Según hemos apuntado, esta Sala debe rechazar una interpretación de la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras que convierta este supuesto en un subterfugio para ampliar, de forma inmotivada y en contra de su jurisprudencia [ sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ 3º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06 , FJ 4º), 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06, FJ 4 º) y 31 de mayo de 2010 (casación 2259/05 , FJ 3º )], aquél plazo máximo, porque se estaría subvirtiendo el mandato legal contemplado en el artículo 29 de la Ley 1/1998 .

Consecuencia de todo lo anterior es que en el caso contemplado no se ha de prescindir de los 335 días que se consumieron en la recepción de la información tributaria recabada a la administración de los terceros Países. De ello resulta que cuando se notificó al «Real Celta» la liquidación tributaria, el 29 de octubre de 2002, había concluido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto, al haber transcurrido más de 2 años y 208 días desde su comienzo el 4 de abril de 2000.

Por consiguiente, en virtud de los artículos 29.3 de la Ley 1/1998 y 31 quarter, párrafo segundo, del Reglamento general de la inspección de los tributos, no cabe entender interrumpido el plazo de prescripción del derecho de la Administración tributaria a liquidar sino en la fecha en que se notificó la liquidación tributaria, momento (29 de octubre de 2002) en el que se había producido tal efecto prescriptivo, respecto de las liquidaciones correspondientes a ejercicios anteriores a mayo de 1998, debiendo estimarse el recurso en relación con esas liquidaciones impugnadas cuya casación ha sido admitida por auto de fecha 16 de julio de 2009 " .

Las consideraciones anteriores son trasladables al caso que nos ocupa, y dado que cuando se notificó al Club la liquidación tributaria, el 20 de junio de 2002, había concluido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras legalmente previsto, al haber transcurrido más de 2 años y 77 días desde su comienzo el 4 de abril de 2000; por lo que ha de entenderse prescritos los pagos exigibles con anterioridad a 20 de junio de 1998. Restan, por tanto, sólo los períodos de julio de 1998 y octubre de 1998.

TERCERO.- El primer motivo de casación se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , "por incongruencia y error de motivación en la sentencia por cuanto se basa en razonamientos en hechos no probados en el expediente", con infracción de los arts. 24.1 de la CE, 67 de la LJ, 31.1 y 103 de la CE, 3 de la Ley 30/1992 y 3 de la LGT, en tanto que sin discutir la autonomía de la obligación de retener, tal autonomía no puede dar lugar a un supuesto de doble imposición y, consiguientemente, de enriquecimiento sin causa de la Administración, con perjuicio del Club que no podrá resarcirse de las retenciones liquidadas, afirmando que "la sentencia de instancia no extrae las necesarias consecuencias de los hechos probados, pues se limita a afirmar la autonomía de la obligación del retenedor respecto a la del contribuyente y a decir que no podemos hablar de un enriquecimiento injusto de la Administración pues nos encontramos ante un supuesto de estricta aplicación de la normativa vigente", y con referencia a las sentencias del Tribunal Supremo de 27 de febrero de 2007 y de 13 de noviembre de 1999 , señala que la Administración debió de haber comprobado las declaraciones de los jugadores, para concluir que al resolver sobre unos datos no probados, no teniendo en cuenta la doctrina del Tribunal Supremo se infringe el artº 24.1 de la CE impidiendo alcanzar la tutela judicial efectiva, y artº 31.1 de la CE , que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club, en lugar de a los jugadores, sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias.

Ciertamente resulta confuso el motivo formulado en el que se habla de incongruencia y falta de motivación, denuncia que en todo caso debió de ser formulada por un cauce procesal adecuado, puesto que se hace al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJ , y debió haberse realizado al abrigo del apartado c) de ese mismo artículo 88.1 , al mismo tiempo se afirma que no hubo una correcta apreciación de los hechos y se invocan principios generales de tutela judicial efectiva y capacidad económica, lo que hace que el motivo más parezca una opinión contraria a la actuación tributaria por motivos ontológicos que jurídicos. Lo cierto es que la obligación de retener es autónoma y recae sobre el pagador, si incumple su deber la consecuencia obligada es hacerle atender a dichas obligaciones, y ello sin perjuicio de los derechos y acciones que en todo caso le facultan para, en su caso, resarcirse de los posibles perjuicios derivados.

Al respecto esta Sala se ha pronunciado en numerosísimas ocasiones, valga por todas lo dicho al respecto en la sentencia de 5 de mayo de 2011 , en la que se analiza un caso similar al que nos ocupa:

"No podemos compartir la alegación de que exista infracción del artículo 31.1 de la Constitución y del principio de prohibición del enriquecimiento sin causa; en primer término porque el artículo 31.1 CE no tiene relación directa con los pagos a cuenta y, en segundo término, porque el artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa permite alegar como motivo casacional infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables, pero no de los principios general del derecho.

La obligación de realizar pagos a cuenta es --como recuerda el Abogado del Estado-- una obligación autónoma, que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental, habiendo declarado este Tribunal Supremo que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar, y en este sentido se pronuncia la sentencia de 27 de mayo de 1988 , entre otras; autonomía propia de la obligación de retener que ha sido confirmada de una forma clara por la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de diciembre, que en su artículo 35 considera obligados tributarios a los retenedores y a los obligados a practicar ingresos a cuenta, estableciendo en su artículo 37 la obligación autónoma de practicar la retención o el ingreso a cuenta y el ingreso en la Administración Tributaria que corresponda.

Por lo demás, la práctica de la retención o el ingreso a cuenta es independiente de la posibilidad de petición de la devolución de ingresos que fuera procedente por otros tributos, y además es igualmente independiente de la revisión de las liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, mientras no prescriba la acción administrativa correspondiente".

También se ha de rechazarse el motivo por las razones que se expusieron en las siguientes sentencias del Tribunal Supremo.

- Sentencia de 1 de julio de 2008 :

" En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación".

- Sentencia de 26 de noviembre de 2009 :

"En el noveno motivo aduce la representación procesal del "Real Club Deportivo Español de Barcelona, S.A.D." que la resolución impugnada infringe el art. 31.1 de la CE que impide exigir el impuesto de manera definitiva al Club (que no es el titular de la capacidad contributiva que se pretende gravar), en lugar de a los jugadores, e impide que dicha exigencia se produzca sin haber devuelto el impuesto abonado por las sociedades cesionarias, lo que además supondría un enriquecimiento sin causa de la Administración.

Tampoco cabe aceptar el motivo invocada pues como se ha señalado en la Sentencia de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ) «la calificación de las rentas como de trabajo personal genera la existencia de la obligación de retener por parte del pagador, que es autónoma respecto de la obligación principal, por lo que solo el cumplimiento por el deportista de su obligación tributaria puede excluir al Club del deber de ingreso, sin perjuicio de que proceda exigir los intereses de demora al retenedor desde el final del plazo de ingreso y la posible sanción.

Esta Sala ha declarado, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la imposibilidad de exigir la retención cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación. Así las sentencias de 27 de febrero de 2007 , 5 de marzo de 2008 , 16 de julio de 2008 y 21 de mayo de 2009 . Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir.

Tampoco la improcedencia de las bases imponibles declaradas por el Impuesto sobre Sociedades por las entidades cesionarias de los derechos, al tenerse que imputar las rentas a los jugadores, y la ausencia de liquidación simultánea por parte de la Administración a las sociedades interpuestas, en la que se eliminen los ingresos calificados como simulados, puede ser relevante, pues esta cuestión es ajena a la parte recurrente en cuanto la devolución de las cuotas ingresadas indebidamente sólo puede ejercitarse por las sociedades afectadas

(FD Quinto).

De igual forma, se afirmaba en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ): «En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación» (FD Decimocuarto)".

Al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción de los arts. 67.1 de la LJ y 66.1.a), 30, 31 y 32 de la LGT, se formula el motivo segundo del recurso de casación, en tanto que considera que no se notificaron el inicio de las actuaciones inspectoras al jugador, único sujeto pasivo del impuesto, por lo que no puede tenerse por interrumpido el plazo de prescripción.

Aún cuando ya nos hemos pronunciado sobre la prescripción, por lo que huelga insistir sobre una cuestión resuelta, la cuestión, de todo punto artificial y forzada, en los términos que la plantea la parte recurrente ha sido resuelta en la sentencia de 5 de mayo de 2011 en los siguientes términos:

"1. En el noveno motivo de casación dice la entidad recurrente que la sentencia impugnada omite cualquier referencia a la alegación formulada por ella relativa a la falta de notificación del inicio de actuaciones inspectoras a los sujetos pasivos, hecho que conlleva la no interrupción de los plazos de prescripción y, en consecuencia, la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda mediante la oportuna liquidación.

Resulta, por tanto, de todo punto necesario para que una actuación administrativa pueda interrumpir el cómputo de los plazos de prescripción que exista un conocimiento formal del sujeto pasivo Y, en el presente este conocimiento formal del sujeto pasivo no se ha producido. La regularización y exigencia del pago de la deuda se ha efectuado a la recurrente en calidad de "retenedor" o, en su caso, "obligado al pago de los ingresos a cuenta". La recurrente no era el sujeto pasivo; por tanto las citadas actuaciones se han efectuado con conocimiento formal del retenedor, pero no del sujeto pasivo, lo que implica que la notificación al retenedor no interrumpió los plazos de prescripción.

El retenedor, u obligado a ingresar a cuenta, no es sujeto pasivo del tributo como contribuyente ni como sustituto. En la Ley 58/2003 ha sido encuadrado dentro de la definición de obligado tributario, al lado de los contribuyentes y de los sustitutos, pero en la Ley 230/1963 esta categoría ni siquiera se contemplaba y sólo encontrábamos referencia a ella en el Reglamento de Inspección.

El artículo 66 de la Ley General Tributaria es muy claro al respecto: los plazos de prescripción se interrumpen por cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo.

En definitiva, la entidad recurrente no era sujeto pasivo del tributo sino retenedor. Hubo una comunicación formal de las actuaciones inspectoras ante la recurrente pero, debido a que no tenia condición de sujeto pasivo tal comunicación no tuvo eficacia interruptiva de la prescripción.

Si la Inspección de los Tributos pretendía interrumpir la prescripción debió comunicar formalmente las actuaciones a quienes eran los sujetos pasivos.

2. Por otra parte, en el décimo motivo de casación , dice la parte recurrente que ha venido alegando la falta de notificación de las actuaciones inspectoras en relación con el concepto tributario "ingresos a cuenta" derivados de la aplicación del artículo 76.9 de la Ley 40/1998 ".

Ambos motivos de casación --el noveno y el décimo-- pueden ser tratados conjuntamente pues en ambos se denuncia la falta de notificación de inicio de las actuaciones inspectoras al retenedor u obligado a ingresar a cuenta.

La sentencia recurrida se fija especialmente en la falta de comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras en relación al concepto tributario "ingresos a cuenta" derivados de la aplicación del artículo 76.9 de la Ley del IRPF , lo que habría determinado la prescripción del derecho de la Administración a la determinación de la deuda tributaria.

Sin embargo, la sentencia recurrida ha apreciado, después de examinar el expediente, que en la propia comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada a la entidad el día 4 de abril de 2000, entre los conceptos a los que se extenderían tales actuaciones se incluía las "Retenciones/Ingresos a Cta. Rtos. Trabajo/Profesional, períodos 01/1997 a 12/1999". A la vista de esta circunstancia esta Sala, no entiende cómo puede sostenerse que la entidad recurrente no tenía pleno conocimiento de que entre los conceptos que constituían el objeto de las actuaciones de inspección se encontraba la comprobación del cumplimiento de sus obligaciones de retener e ingresar a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cualquiera que fuera la naturaleza de las rentas satisfechas. El hecho de que los ingresos a cuenta controvertidos deban ser declarados en el mismo modelo que las retenciones e ingresos a cuenta controvertidos deban ser declarados en el mismo modelo que las retenciones e ingresos a cuenta sobre rendimientos del trabajo es un dato que pone de relieve la estrecha relación que existe entre ambos, careciendo de sentido el pretender dar carácter autónomo e independiente, como concepto único, a la obligación de ingreso a cuenta frente a la más genérica de retener sobre rendimientos del trabajo. Además, sólo verificando el correcto cumplimiento de la obligación de retener que la entidad tiene en cuanto empleador es como puede apreciarse si está sujeta o no a la obligación de ingresar a cuenta regulada en el artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, puesto que aquella condición de empleador, unida al cumplimiento de otros requisitos, es la que permite conocer la existencia de la relación laboral, que es la que determina la obligación efectuar los ingresos a cuenta. Por tanto, hay que entender que el actuario efectuó la comprobación y la posterior propuesta de liquidación de un concepto tributario que estaba integrado dentro del objeto de las actuaciones de comprobación, conociendo perfectamente la recurrente desde el inicio de las actuaciones cuál era el alcance de dicho objeto, que incluía los ingresos a cuenta a que estaba obligado en virtud del artículo 76 de la Ley del Impuesto sobre la Renta . No hubo, pues, defecto alguno".

El Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia se refiere a los ejercicios 1996 y 1997, que se han declarado prescritos, por lo que no ha lugar a entrar sobre las cuestiones que se refieren a dichos ejercicios. Con todo, brevemente para dejar constancia del confusionismo con que se formula el Quinto de los motivos del recurso de casación, que se formula al amparo del artº 88.1.c) de la LJ , por incongruencia y error en la motivación, con infracción de los arts. 24.1 de la CE, 67.1 de la LJ, 23.1, 25, 28.2, 114 y 115 de la LGT y 1276 y 1277 del CC, en cuando la sentencia resuelve el tema de fondo sobre la base de que no se acredita la existencia de unos contratos que constan en el expediente y que no han sido objeto de discusión. Basta examinar los términos en los que se formula el motivo de casación para comprobar que la parte recurrente mezcla motivos de error in procedendo con error in iudicando, sin distinción alguna; pero centrándonos en la incongruencia que invoca, es de resaltar que la inexactitud de la sentencia que se denuncia, en cuanto afirma que no consta los contratos entre las sociedades cesionarias y el Club cuando sí constaban, es una afirmación que no es propia de la sentencia, sino que se corresponde con una de las sentencias de referencia, que se pronuncia sobre la cuestión litigiosa, de las que se sirvió el Tribunal a quo para desestimar la pretensión de la recurrente. Una constante jurisprudencia admite a efectos de la congruencia y motivación de las sentencias los fundamentos alliunde, por referencia a otros casos iguales o similares, tampoco atenta contra el principio de congruencia los argumentos obiter dicta o a mayor abundamiento, siempre cuando se atiende a la ratio decidendi como soporte sobre el que se desarrolla el debate, y así podría entenderse el contenido del Fundamento Jurídico Octavo de la sentencia de instancia, que aún conteniendo la doctrina correcta se proyecta sobre un supuesto fáctico propio de otro recurso entre parte distintas a las del recurso que resuelve, lo que no afecta a la esencia del debate, puesto que se resuelve el caso aplicando la doctrina correcta.

Los mismos defectos apuntados en el motivo anterior son predicables del formulado con el ordinal Sexto, que ahora se apoya en el cauce que ofrece el apartado d) del artº 88.1 , pero que comienza denunciando una incongruencia y error de motivación de la sentencia con infracción de los arts 24.1 de la CE y 67.1 , para sin solución de continuidad denunciar también la infracción del artº 52.c) de la Ley 18/1991, 35.2, 36 y 38 del CC, 96 de la CE, 7 y 18 del Convenio de Doble Imposición con Holanda y 43 y 56 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea en relación con la regulación que de los derechos de imagen se realiza en las Leyes 13/1996 y 40/1998. Así se vuelven a entremezclar motivos por error in procedendo e in iudicando, se hace referencia al Fundamento Jurídico Octavo que sólo trata de los ejercicios 1996 y 1997, y se afirma que la sentencia contiene afirmaciones que no son propias sino que se hace en referencia a otras sentencias que le sirvió para desarrollar la tesis desestimatoria de la pretensión actora.

Con todo recordar que sobre las cuestiones controvertidas se pronunció la sentencia de esta Sala de 5 de mayo de 2011 en los siguientes términos:

"En la regularización relativa al "Ingreso a cuenta del IRPF por pagos de derecho de imagen a entidades no residentes e imputación de renta a juzgadores y técnicos" se partió de que a partir de 1 de julio de 1997 resultaba de aplicación la modificación normativa introducida por la Ley 13/1996. A partir de dicho momento debía comprobarse si lo satisfecho al jugador o a una tercera persona como contraprestación por la cesión de la explotación de sus derechos de imagen excedía o no del 15 por 100 de la cuantía resultante de sumar dicha contraprestación a los rendimientos del trabajo satisfechos por el empleador/cesionario de tales derechos. En caso positivo el jugador deberá integrar en la base imponible de su renta personal dicha cuantía total.

A partir de 1 de julio de 1997 se produce una modificación en las relaciones jurídicas existentes entre titulares y cesionarios del derecho a la explotación de la imagen.

Hasta dicho momento, el club pagaba a una tercera entidad la contraprestación por la cesión de los derechos de imagen del jugador y una vez que el club era titular de la explotación de tales derechos, los cedía después a Televisión de Cataluña S.A., percibiendo asimismo la correspondiente contraprestación.

A partir de dicho momento, coincidiendo por lo tanto con la plena entrada en vigor del sistema especial de imputación de rentas establecido por la Ley 13/1996, y más concretamente a partir de julio de 1997 , las relaciones entre las entidades cesionarias de los derechos de imagen pasaron a ser las siguientes: la explotación de los derechos de imagen por parte de las entidades cesionarias se dividió: una parte de dichos derechos se cedió en su totalidad a la obligada, pero otra parte se cedió sólo parcialmente, pasando a ser una titularidad compartida por el Club y las respectivas sociedades interpuestas. Lo que implicaba que la posterior cesión de tales derechos de imagen a la Televisión de Cataluña S.A. se hiciera en parte por el Club, pero en parte directamente por la entidad tercera primera cesionaria de la explotación de los derechos de imagen al jugador.

A la vista de lo que antecede se considera que el pago que realiza TVC a las sociedades interpuestas cesionarias de la explotación de los derechos de imagen de jugadores y deportistas debe considerarse como una mera "mediación" en el pago de la contraprestación que debía de pagar la obligada a las cesionarias de aquellos derechos. Lo anterior tiene dos consecuencias de acuerdo con la nueva regulación establecida sobre este concepto en la Ley 13/1996 : por una parte, que la total contraprestación pagada por la cesión de la explotación de los derechos de imagen, tanto por el obligado como por TVC, debe ser imputada como renta del jugador; y, por otra parte, esta sería la consecuencia trascendente a efectos del concepto tributario que ahora nos ocupa, en el supuesto de que el perceptor de las contraprestaciones fuera un no residente, el pagador deberá hacer un ingreso a cuenta sobre dichas contraprestaciones, en virtud de lo dispuesto en el artículo 2.Tres.9 de la Ley 13/1996 , posteriormente recogido en el artículo 76.9 de la Ley 40/1998 .

Por eso la sentencia recurrida recogía el apartado tres.9. del artículo 2 de la Ley 13/1996 , que establece que "cuando proceda la inclusión a que se refiere el apartado uno, la persona o entidad a que se refiere la letra c) del mismo deberá efectuar un ingreso a cuenta de las contraprestaciones satisfechas en metálico o en especie a personas o entidades no residentes por los actos allí señalados". Tal norma es desarrollada en el R.D. 1909/1997, 19 diciembre, por el que se modifican determinados artículos de los Reglamentos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre Sociedades, así como del Real Decreto sobre devolución de ingresos indebidos, en materia de comedores de empresa, derechos de imagen y devoluciones mediante cheque («B.O.E.» 20 diciembre), cuyo artículo 3 establece: "El porcentaje para calcular el ingreso a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que debe practicarse en el supuesto contemplado por el número 9 del apartado tres del artículo 2 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social, será del 15 por 100".

A la vista, pues, tanto del apartado tres.9 del artículo 2 de la Ley 13/1996 como del artículo 76 de la Ley 40/1998 , es clara la obligación para el pagador de los rendimientos, una vez que se ha comprobado que procede la inclusión de las cuantías pagadas a terceros interpuestos en la renta de los jugadores, de efectuar ingresos a cuenta del Impuesto sobre la Renta de los jugadores sobre la base de las contraprestaciones efectuadas a entidades no residentes.

... Hay que distinguir entre las rentas satisfechas antes del 1 de enero de 1997 y las devengadas antes de esa fecha pero percibidas en el primer semestre de 1997, en las que resulta también aplicable, como en el primer caso, la normativa anterior a la Ley 13/96 , que cambió la calificación de los rendimientos percibidos y estableció un peculiar sistema de imputación.

Durante mucho tiempo, no existió entre clubes y deportistas otro tipo de relación, ni directa ni indirecta, de manera que todas las contraprestaciones pactadas por la prestación de servicios deportivos se producían en el ámbito de la relación laboral, incluida la participación que a los deportistas les pudiera corresponder por la explotación de sus derechos de imagen, participación que, por otro lado, estaba prevista en el Real Decreto 1006/85 . Dichas prestaciones estaban sujetas sin problema alguno al IRPF.

A principios de los años 1990 y coincidiendo con un importante aumento de los ingresos generados por el deporte y de las retribuciones de los propios futbolistas profesionales, en la mayoría de los clubes se desdoblaron los contratos con los deportistas en dos modalidades: por una parte, estaba el contrato laboral siempre inevitable, y por otra, comenzaron a aparecer los contratos de cesión del derecho de explotación de la imagen de los deportistas bajo una fórmula de negociación triangular pues el deportista cedía originariamente la explotación de este derecho a una sociedad interpuesta (en ningún momento se acreditaba --y si se hacía era por una cantidad mínima y ridícula-- pago alguno por esa cesión que hacía el profesional de sus derechos a la sociedad ni valoración alguna de esos derechos a los efectos de un posible proceso de aportación de los mismos al capital de la sociedad), a la que el club con el que contrataba el deportista debía adquirir obligatoriamente junto con el contrato laboral (como segundo cesionario) el derecho a la explotación de la imagen del deportista. Con este esquema, bastaba con formalizar una mínima retribución a favor del deportista por la primera cesión del derecho de imagen y una valoración asombrosamente alta por la segunda cesión a favor de la sociedad interpuesta, sociedad de la que, en muchos casos, formaba parte el propio deportista y sus familiares, siendo el administrador único de la misma, para residenciar en ella una gran parte de las retribuciones totales generadas por el deportista, creando así una apariencia jurídica con objeto de desviar del IRPF una parte muy importante de estas retribuciones. Aunque los servicios de cesión de los derecho de imagen están sujetos al IVA, cuando se presten por empresarios en el ejercicio de su actividad empresarial, las cuotas repercutidas por las sociedades a los clubes eran inmediatamente deducibles por las empresas destinatarias de los referidos servicios por lo que su incidencia económica y recaudatoria era prácticamente nula. Si, además, como ocurría en muchos casos, las sociedades interpuestas se constituían en otros países, no sólo se eludía el IRPF sino que las retribuciones formalmente residenciadas en las sociedades no residentes eludían casi totalmente a la Hacienda española, consiguiendo al mismo tiempo, una más fácil ocultación a nuestra Administración de los destinos finales de los flujos monetarios enviados al extranjero.

Ante esta situación, la Inspección reaccionó considerando, con acierto, que nos encontrábamos ante una simulación y que, en consecuencia estos derechos de imagen eran disociables de los contratos laborales, de tal forma que las cantidades pagadas por los Clubes a las sociedades cesionarias de los derechos (interpuestas realmente) en realidad estaban retribuyendo servicios deportivos siendo un concepto salarial más de los deportistas, tal como y como se preveía en el Real Decreto 1006/85 , exigiendo las retenciones correspondientes a todos los clubes por las cantidades formalizadas como pagos a las sociedades interpuestas y entendiendo que esta prestación de servicios a los clubes lo es en el ámbito de una relación laboral y, por tanto, no sujeta al IVA.

La Ley 13/96, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, se ocupó de esta cuestión. Se comenzó negando el carácter aclaratorio y retroactivo del nuevo régimen diseñado en esa Ley que, en virtud de la fecha de entrada en vigor, 1 de enero de 1997 (DF Novena ), no era aplicable a las liquidaciones practicadas de marzo 1996 a diciembre 1996. Esa Ley trataba de mejorar la regulación del IRPF y salir al paso, de una forma clara y diáfana, de actuaciones de los sujetos pasivos tendentes a eludir la tributación, que resultaban contrarias de todo punto a los principios generales contenidos en el artículo 31.1 de nuestra Constitución y, en definitiva, al deber general que a todos incumbe de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos.

En efecto, la consideración general de rendimientos del capital mobiliario de los procedentes del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su explotación (artículo 37.3 ), afecta, en principio, por igual, a cualquier persona, deportista o no, que decida "ceder" sus derechos individuales de imagen o consienta o autorice su explotación por un tercero. En el caso de que la persona en cuestión decida explotar directamente sus derechos de imagen, los rendimientos en cuestión serán gravados como rendimientos empresariales o profesionales según proceda (artículo 51.Dos .a) del Reglamento de la Ley 18/91), mientras que si lo ceden a un tercero , de forma individual, se entiende, a partir del 1 de enero de 1997, que los rendimientos que obtengan tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario.

Ahora bien, esa regla tiene una clara excepción, que no es otra que el caso en que el titular del derecho de imagen esté ligado al pagador del mismo por un vínculo laboral, supuesto en el que el contenido económico de los derechos de imagen del deportista no es separable del contrato laboral, formando parte, por tanto, de la remuneración de los servicios en que dicha relación se concreta. Así lo ha entendido la doctrina mayoritaria que se ha ocupado del alcance de la modificación introducida por esa Ley 13/96 .

Sobre esa base, se ha establecido una regulación precisa y detallada en el articulo 2.Tres de esa Ley 13/96 tratando de salir al paso de una práctica generalizada ya en esas fechas, entre Clubes deportivos profesionales y deportista, de pago de esos derechos que tiene una clara naturaleza laboral, a través de sociedades interpuestas, mediante una aparente cesión de los mismos del jugador a esas sociedades y de éstas al Club, con un objetivo claro: eludir la tributación de esas rentas como lo que realmente son, rendimientos del trabajo obtenidos por una persona física, para hacerlas tributar por el Impuesto sobre Sociedades como rentas obtenidas por una sociedad, con aplicación de un tipo proporcional notoriamente más reducido que el que correspondería aplicar a las mismas en el IRPF.

En síntesis, se establece un sistema de imputación de los derechos de imagen al jugador, cuando éste los hubiera cedido a otras personas (y excepcionando, por tanto, a la regla general del artículo 37.3 g), que requiere, como apunta el Abogado del Estado, la existencia de una relación trilateral, a saber:

1. Por un lado, debe concurrir una persona física, sujeto pasivo por obligación personal (en este caso el jugador), que haya previamente cedido el derecho a la explotación de su imagen en favor de una entidad residente o no residente.

2. La persona física cedente del derecho (el jugador) debe prestar servicios "en el ámbito de una relación laboral".

3. La persona o entidad con quien se mantenga esa relación laboral debe haber obtenido la cesión del derecho a la explotación de la imagen de la persona física en cuestión pudiendo, como parece que aquí ocurre, obtenerse la cesión mediante un acto concertado con la persona o entidad no residente, previo consentimiento o autorización, claro está, del jugador.

Por último, como requisito básico para la aplicación del sistema, la Ley exige que los rendimientos obtenidos por la persona física (jugador) en virtud de la relación laboral con el club no sean inferiores al 85% de la suma de los citados rendimientos más la total contraprestación satisfecha por el club a la entidad cesionaria de sus derechos.

Los presupuestos indicados llevan aparejado como consecuencia que la cantidad satisfecha por el Club por la utilización de los derechos de imagen del jugador a la entidad no residente, cesionaria de sus derechos, se considere renta del citado jugador y deba incluirse por el mismo en su base imponible del IRPF.

La tributación de esas rentas derivadas de la explotación de los derechos de imagen, integrándolas en la base imponible del IRPF (rendimiento del trabajo) del jugador (artículo 2.Tres.3 de esa Ley 13/96 ), no es obstáculo para que, en el propio artículo apartado Tres.4 y para evitar la doble imposición, se establezca una cadena de posibles créditos de impuesto o deducciones de la cuota íntegra del IRPF correspondientes a la persona física titular del derecho de imagen cedido.

Por último, para completar la regulación, la Ley establece, además, un ingreso a cuenta del 15% (artículo 2 del Real Decreto 1909/97 ), a realizar por la entidad pagadora, el Club, de las contraprestaciones satisfechas a la entidad cesionaria por este concepto (artículo 2. Tres. apartado 9 de la Ley 13/96 ).

En ningún caso puede pensarse que el establecimiento de este nuevo régimen de tributación de los derechos de imagen abonados por el Club a las sociedades cesionarias suponga que, con anterioridad al mismo, no fuera posible, acudiendo al principio de calificación jurídica y a la adecuada interpretación de los preceptos legales aplicables al caso, llegar a la conclusión (sin las limitaciones establecidas por esa Ley 13/96 para la aplicación del sistema de imputación de rentas que consagra) de que las contraprestaciones satisfechas por el Club a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus deportistas profesionales ligados al mismo por un contrato laboral que incluye entre los conceptos a retribuir esos derechos, tienen la clara consideración de rendimientos del trabajo sometidos por tanto al sistema de retención propio de esta fuente de renta.

Con ello se consigue, básicamente, asegurar la tributación en España de esas rentas, evitando que los servicios de la Administración tributaria tengan que llevar a cabo complejas actuaciones de comprobación tributaria destinadas a obtener los indicios suficientes de simulación para la regularización de esas situaciones. De esta forma, y sin necesidad de acudir a las normas tributarias y civiles sobre negocios simulados o abusivos, se trata de dar una solución pacífica a esta cuestión.

El derecho de explotación de imagen está, en el presente caso, claramente vinculado a los contratos laborales, habiendo sido adquirido por el Club al celebrar los oportunos contratos con cada deportista. No cabe separar ese derecho de imagen adquirido por el Club en el contrato laboral con el deportista del derecho de imagen cedido primero por el deportista a la sociedad y luego por ésta al Club, cuando son los mismos".

Pretende la parte recurrente en el motivo Séptimo de su recurso de casación que se niegue que las rentas percibidas entre 1 de enero y 30 de junio de 1997 tengan el carácter de rendimientos de trabajo -lo que a nuestro entender como ha quedado expuesto es lo correcto-, pero dado que respecto de dicho período se ha declarado la prescripción, dicho motivo ha perdido toda virtualidad.

La sentencia de 5 de mayo de 2011 , también se pronunció sobre la aplicación del artº 147 del Reglamento del IRPF , en lugar de la aplicación de la normativa del Impuesto de Sociedades, que constituye el octavo de los motivos de casación articulado por la parte, debiendo estar este Tribunal a lo ya dicho en aquella sentencia:

"Como quinto motivo de casación alega la entidad recurrente la indebida aplicación por la sentencia recurrida del artículo 147.1 del Reglamento del IRPF de 1981 en lugar de la normativa del Impuesto sobre Sociedades, la cual no previó la obligación de retener sobre los derechos de imagen hasta la publicación del Real Decreto 1909/1997, de 19 de diciembre, que introdujo en el artículo 56 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades una nueva letra h).

Pués bien, ya en la sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ) señalábamos expresamente que « con respecto al octavo motivo, por indebida aplicación de los preceptos reguladores de la retenciones, es clara la necesidad de su rechazo, pues, por todo lo razonado, tales preceptos, atendiendo a la regulación sobre retenciones cuando los hechos litigiosos acaecieron, y cualquiera que sea la concepción que se sostenga sobre la naturaleza tributaria de los derechos de imagen, eran aplicables.

En el mismo sentido, en la Sentencia de 10 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 3770/2003 ) se decía que "es práctica habitual, dentro del mundo del fútbol profesional, que en los contratos laborales realizados entre el Club y el jugador se establezcan las obligaciones que en relación a la promoción y rentabilización de su nombre, imagen o representatividad deberá realizar el jugador. También en los contratos celebrados entre el Club y las sociedades cesionarias se produce con habitualidad dicha promoción. Si con dichos contratos el jugador, al ser contratado por el Club, compromete ese derecho de imagen y si la explotación de los derechos de imagen es un todo difícilmente diferenciable, a pesar de la "cesión" de los derechos de imagen por parte de los deportistas a una sociedad resulta evidente que la contraprestación satisfecha por el Club a la sociedad cesionaria responde al pago de la participación del deportista en los resultados de la explotación de la imagen realizada por dicho Club, participación que debe ser encuadrada entre las retribuciones percibidas por el deportista, dentro de la categoría de rentas del trabajo personal reconocida en la normativa del IRPF, de que hemos hecho mención, en atención a las circunstancias de carácter personal que concurren en el desempeño del mismo " y por ello debió " considerar los pagos realizados a las sociedades interpuestas en concepto de "cesión de los derechos de imagen" como renta sometida al IRPF y, en base al art. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio , y del art. 147 del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , por el que se probó el Reglamento del IRPF, haber efectuado las retenciones a cuenta correspondientes". (FD Octavo.2).

En ese sentido nos manifestamos en la sentencia de 26 de noviembre de 2009 (rec. 1278/2004 ) a propósito del recurso interpuesto por el mismo Real Club Deportivo Español de Barcelona S.A.D. con motivo de la regularización en materia de IRPF, Retenciones a cuenta por trabajo personal, de los ejercicios 1992 a 1996, ambos inclusive".

En su noveno motivo casacional alega el club recurrente que el régimen de imputación de los derechos de imagen de los deportistas y el ingreso a cuenta establecido en el caso de sociedades cesionarias no residentes, aplicado en la liquidación controvertida es inconstitucional. Tal inconstitucionalidad deriva fundamentalmente de lo siguiente:

1. El régimen especial de imputación supone hacer tributar al jugador por unas cantidades abonadas a la sociedad cesionaria, lo que vulnera la capacidad contributiva (artículo 31.1 de la Constitución).

   Ocurre, sin embargo, que en el presente caso no existe siquiera una renta potencial del jugador, que ha cedido sus derechos y, pese a ello, se le imputan derechos de imagen que perciben y hacen suyos definitivamente otras personas.

2. En segundo lugar, el régimen especial de imputación de derechos de imagen resulta arbitrario, y por tanto incompatible con el artículo 9.3 de la CE , e inconstitucional, ya que en un contexto de libertad de pactos penaliza de forma desmesurada la explotación de su propia imagen por los futbolistas y otros deportistas con vinculación laboral, mientras que se mantiene la regla general de libertad de pactos para los deportistas autónomos (sin relación laboral), los novelistas, escritores, los "famosos" sin profesión u oficio conocido y, en definitiva, todas las demás personas que hayan alcanzado cierta popularidad.

   De esta forma se está discriminando a los deportistas con relación laboral respecto a otros deportistas y titulares de derechos de imagen, lo que supone arbitrariedad; se ha establecido una norma carente de justificación racional, en cuanto que obliga a tributar por una renta que no se ha obtenido ni, en muchos casos, se va a obtener.

   Y precisamente lo que se ha impuesto en el artículo 2.Tres de la Ley 13/1996 y con el artículo 76 de la Ley 40/1998 es una indefendible voluntad de hacer tributar, en todo caso, en cabeza de los jugadores la renta derivada de la explotación de su imagen, aunque hayan cedido sus derechos.

3. Cuando el pago se realiza a un no residente, el apartado 3 en relación con el 9 del artículo 2.Tres de la Ley 13/1996 (y su homólogo en el artículo 76 de la Ley 40/1998 ) ordena incluir en la base imponible del IRPF correspondiente al jugador la contraprestación satisfecha por los derechos de imagen más el ingreso a cuenta que reglamentariamente se establezca, lo que resulta especialmente sorprendente en un contexto de supresión expresa de la elevación al íntegro con carácter general, que operó la Ley 13/96 .

4. El Club no puede recuperar ni resarcirse del ingreso a cuenta realizado, pues ni la Ley prevé expresamente el reembolso de dicha cantidad ni existe posibilidad jurídica alguna de obtener dicho reembolso.

5. Los ingresos a cuenta constituyen "prestaciones patrimoniales de carácter público" en el sentido del artículo 31.3 de la Constitución, y como tales han de estar determinadas por una ley formal en sus elementos esenciales. Y en el presente caso ocurre que el "tipo" del ingreso a cuenta no está establecido en la Ley (sino en normas reglamentarias). Y la Ley tampoco fija (a diferencia con lo que ocurre en el artículo 83 de la Ley 40/1998 con los demás supuestos de retención e ingreso a cuenta) un techo o tipo máximo aplicable.

   Cuestiones estas que ya han sido tratadas y resueltas anteriormente por referencia y transcripción parcial de la sentencia de 5 de mayo de 2011 , a cuyos términos nos remitimos.

Bajo el ordinal décimo y al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , formula la parte recurrente el siguiente motivo de casación por infracción del artº 13.a) del Real Decreto 1006/1985 e infracción de la jurisprudencia aplicable y de la doctrina sobre los actos propios.

La Sala de instancia desestimó la cuestión objeto de controversia sustancialmente, por haber sido tratada por vez primera en el escrito de conclusiones, pues la demanda no se refiere a la misma, por lo que de conformidad con el artº 65.1 de la Ley 29/1998 , en relación con la jurisprudencia del Tribunal Supremo, sentencias de 11 de abril de 1995 y 6 de octubre de 1990 no cabe plantear pretensiones no establecidas en la demanda o contestación, por lo que al tratarse de una cuestión nueva, es rechazada por dicho motivo. A continuación recuerda la tesis desarrollada por la Audiencia Nacional respecto de la cuestión de fondo.

Lejos de combatir la causa sustancial de desestimación de la cuestión planteada en los términos en los que lo resolvió la sentencia de instancia, formalizando el recurso de casación, el motivo en concreto, en consonancia con el motivo de la decisión, se limita a manifestar su discrepancia, y manifestando que no puede admitir dicho motivo de desestimación, "pues fue objeto de alegación ante el TEAC, que contestó a la misma en su Fundamento Quinto y también nos referimos a estos derechos en el punto 1.4 del escrito de demanda", como ha dicho reiteradamente este Tribunal (por todos, el Auto de 13 de diciembre de 2000 ) la naturaleza del recurso de casación obliga a la observancia de los requisitos formales que la Ley establece para su viabilidad, que no constituyen un prurito de rigor formal, sino una clara exigencia del carácter de recurso extraordinario que aquél ostenta, sólo viable, en consecuencia, por motivos tasados, y cuya finalidad no es otra que la de depurar la aplicación del Derecho, tanto en el aspecto sustantivo como procesal, que haya realizado la sentencia -o el auto- de instancia, contribuyendo con ello a la satisfacción de los principios de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación del ordenamiento mediante la doctrina que, de modo reiterado, establezca este Tribunal al interpretar y aplicar la Ley, la costumbre y los principios generales del Derecho (artículo 1.6 del Código Civil ). No es, por tanto, un recurso ordinario como el de apelación, que permite un nuevo examen del tema controvertido fáctica y jurídicamente, sino un recurso que sólo de modo indirecto, a través del control de la aplicación del Derecho por el Tribunal "a quo", resuelve el concreto caso controvertido.

En este orden de cosas, la expresión del "motivo" casacional en el escrito de interposición no es una mera exigencia rituaria desprovista de sentido, sino elemento determinante del marco dentro del que ha de desarrollarse la controversia y en torno al que la sentencia debe pronunciarse. De ahí que no sería susceptible de admisión aquel recurso en que no se cumplan las previsiones del citado artículo 92.1 de la Ley Jurisdiccional , sin que, por otro lado, pueda aceptarse que esta inexcusable carga procesal, que sólo a la parte recurrente afecta, pueda ser suplida por la colaboración del órgano jurisdiccional. Como se ha indicado la parte recurrente, respecto de esta concreta desestimación del recurso, se desentiende de la causa de decidir de la sentencia, simplemente muestra su discrepancia, sin formalizar adecuadamente el motivo casacional justificando el error en el que ha incurrido la sentencia.

Con todo este Tribunal ha resuelto cuestión de fondo similar en la sentencia de 5 de mayo de 2011 :

" 1. En el octavo motivo de casación recuerda la entidad recurrente que la sentencia de instancia, ante la alegada improcedencia de considerar las cantidades pagadas a sociedades por la cesión de los derechos económicos derivados de los servicios prestados por deportistas profesionales como rentas del trabajo de un jugador, dice en el Fundamento de Derecho Noveno que "la Sala comparte el razonamiento, puesto que lo que constatamos es la existencia de un conjunto de pagos que se detallan en la liquidación, efectuados a favor de sendas entidades y que deben imputarse a los jugadores en concepto de retribución como parte de la retribución derivada de la cesión entre clubes".

En efecto, la liquidación recurrida consideró que las cantidades pagadas por el Club a diferentes entidades por la adquisición de derechos económicos derivados de derechos federativos de varios jugadores, debían imputarse a éstos como rentas de su trabajo y en consecuencia regularizarse las retenciones no efectuadas por la entidad.

El REAL CLUB DEPORTIVO ESPAÑOL ha expuesto profusamente que los derechos patrimoniales de los jugadores, entre los que se incluyen los derechos económicos derivados de derechos federativos, sí son susceptibles de ser cedidos y sí admiten ser objeto de negocios jurídicos entre clubes y entre otro tipo de personas y entidades y en consecuencia, la argumentación que propone la Administración no tiene fundamento alguno.

Los importes satisfechos por el Real Club DEPORTIVO ESPAÑOL fueron satisfechos en contraprestación por la adquisición de los derechos económicos dimanantes de los contratos federativos, y se encuentran incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", diferentes del concepto de inscripción federativa.

Los derechos federativos en sentido estricto están integrados por la inscripción federativa de un jugador a favor de un club con el que tiene contrato laboral vigente, y por la licencia que le habilita para jugar, con carácter exclusivo, a favor de dicho club. Esta es la inscripción necesaria para la práctica profesional de un deportista que tiene con un club un contrato laboral. De esta inscripción y licencia se deriva que el jugador únicamente podrá vestir los colores de dicho equipo en competiciones oficiales y deberá permanecer bajo la disciplina del club. Es decir, de esta inscripción nacen una serie de derechos y obligaciones que, a su vez, podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de negocios jurídicos, como es la cesión temporal o definitiva del jugador. Estos derechos federativos podrán ser objeto de cesión temporal o definitiva, previo consentimiento favorable del futbolista, entre las SAD y los Clubes. Sin embargo, el valor económico o derecho económico de este derecho federativo se halla en que la rescisión unilateral por parte del futbolista del contrato federativo, sin motivo justificado ni causa deportiva justificada, implica el deber de abonar una indemnización al club deportivo --artículo 21 del Reglamento FIFA sobre el Estatuto y Transferencia de Jugadores y artículo 13 a) del RD 1.006/1985, de 26 de junio --.

De ahí que existan las cláusulas de rescisión, que es el montante económico que el jugador deberá satisfacer a su club en el caso que aquél decida rescindir unilateralmente su contrato, y. correlativamente, los derechos de traspaso. Estos derechos no tendrían valor económico alguno si el jugador pudiese rescindir unilateralmente su contrato con un preaviso de 15 días, como establece la normativa laboral común.

Por tanto, queda claro que estamos ante unos derechos de contenido patrimonial, independientes del contrato laboral, que han de considerarse "res commercium" y aptos para que se puedan realizar negocios jurídicos sobre ellos y por tanto pueden ser transmitidos por el jugador a cualquier entidad.

Por ello, carece de sentido que la sentencia de instancia diga que comparte el razonamiento de la Inspección de los tributos que cita en el Fundamento de Derecho Noveno argumentando que "tales derechos solo tienen razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos".

El R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL ha satisfecho a diversas entidades un importe como contraprestación por la adquisición de los derechos económicos derivados de los contratos de los jugadores derechos económicos que ostentaba dichas entidades.

Los derechos económicos, derivados de los contratos, adquiridos por una SAD o club de fútbol, al entrar a formar parte del activo de la entidad con motivo de la adquisición de un jugador procedente de otra entidad, están incluidos en los compromisos adquiridos por el club que contrata al jugador y los importes satisfechos por la adquisición de esos derechos económicos son independientes de los que se derivan del contrato firmado con el jugador. Es decir, esos derechos están incluidos en los llamados "derechos de adquisición de jugadores' previstos en la normativa contable, los cuales constituyen un elemento patrimonial sobre el que cabe realizar todo tipo de negocio jurídicos y con todo tipo de entidades o personas físicas.

En el Derecho positivo español no existe prohibición alguna a la adquisición onerosa de los derechos sobre los servicios de los deportistas.

En el supuesto de que se satisfagan pagos por derechos de adquisición de jugadores a otras personas físicas o jurídicas que, previamente, los hayan adquirido, no estaremos ante rendimientos del trabajo del jugador desde el punto de vista tributario ya que la entidad cesionaria no participa en relación laboral alguna.

Por tanto, el importe satisfecho por el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL con motivo de la adquisición de los derechos económicos para la contratación de futbolistas se encuentra incluido en los llamados "derechos de adquisición de jugadores", importes independientes de los derivados del contrato que fue firmado entre el R.C. DEPORTIVO ESPAÑOL y el jugador. En consecuencia, no puede ser considerado como una mayor retribución salarial del jugador.

La regularización realizada por el actuario, y corroborada por la Sentencia de instancia, parte de una premisa errónea -la inscripción federativa y los derechos patrimoniales sobre los servicios de los jugadores son lo mismo y solo pueden ser titularidad de los Clubes o SAD- y de acuerdo con tal premisa considera que los contratos celebrados con terceros carecerían de causa real concluyendo que las retribuciones satisfechas sólo pueden traer causa de la relación laboral existente entre jugador y Club.

La interpretación de la Administración, según la cual los pagos del club sólo puede ser considerados como renta de los jugadores, no es ajustada a la realidad.

2. El presente motivo de casación se centra en el tratamiento fiscal de las cantidades abonadas por el Club recurrente a distintas entidades no residentes como consecuencia de la adquisición de los derechos federativos de diversos jugadores, y que la Inspección considera como retribuciones laborales de los mismos, sujetas a retención, a lo que se opone la recurrente.

Según se desprende de los Estatutos de la Real Federación Española de Fútbol, que recogen la normativa establecida en la materia por los organismo internacionales FIFA y UEFA, los llamados "derechos federativos" no son otra cosa que la inscripción, a efectos de la obtención de la correspondiente licencia para que el jugador pueda participar en partidos y competiciones oficiales, del jugador a nombre del club con el que mantiene la correspondiente relación laboral.

Los titulares de los derechos federativos son, exclusivamente, los clubes mientras dure la relación laboral con el jugador. Los clubes pueden ceder y transmitir, temporal o definitivamente, dichos derechos a otro club, siempre con consentimiento del jugador, y de la cantidad percibida por la cesión o traspaso el futbolista tendrá derecho a un porcentaje que no podrá ser inferior al 15 por 100, extinguiéndose en el momento de la cesión o traspaso la relación laboral entre el jugador y el club cedente.

Así pues, los derechos federativos solo tiene razón de ser en el marco de las relaciones entre jugadores y clubes y entre clubes entre sí, por lo que es fácil concluir que la transmisión de ese derecho solo puede tener lugar entre clubes, dado que únicamente el club en el que está inscrito el jugador puede ser titular de esos derechos, y únicamente puede cederlo a otro club. Por tanto, solo en calidad de mediador puede intervenir un tercero en la operación de cesión de derechos federativos.

En el caso de este recurso, la sentencia recurrida aclara que los hechos, sobre los que no existe discrepancia, consisten en que se efectuaron unos pagos a determinadas personas o entidades con ocasión de la contratación de ciertos jugadores procedentes de clubes extranjeros por el concepto de adquisición de los derechos federativos o denominaciones similares. Con una sola excepción, no constan en el expediente los contratos con causa en los cuales se efectuaron los referidos pagos; constan las facturas que los documentan así como las transferencias bancarias que justifican los pagos. En las facturas no se menciona expresamente el término "derechos federativos" sino derechos de contratación o derechos de cesión, compensación y formación. La entidad recurrente sostiene que se trata de derechos federativos. La Inspección hacía hincapié en que en estos casos los pagos realizados por la recurrente no lo fueron directamente al club de origen, sino a empresas presuntas "titulares" de los derechos federativos, o personas físicas no residentes, siendo las cantidades satisfechas superiores a las percibidas, finalmente, por el club cedente.

A la hora de determinar cuál sea la calificación, a efectos tributarios, de las cantidades pagadas por la recurrente en concepto de adquisición de derechos federativos, en la parte que excede de la cifra convenida, a tal efecto, con los clubes de origen del jugador, titulares de los citados derechos, es de tener presente que, según la normativa española e internacional ya citadas, sólo los clubes o sociedades anónimas deportivas pueden ser titulares de los derechos federativos; en consecuencia, esta Sala entiende que dicho exceso pagado sólo puede tener una causa, y ésta no puede ser otra, de acuerdo con lo establecido en los artículos 25 y 28.2 de la Ley General Tributaria (redacción Ley 25/95 ), aplicando la prueba de presunciones contemplada en el artículo 118 del mismo texto legal, que la de satisfacer, por vía indirecta, retribuciones laborales a los distintos jugadores (las cantidades satisfechas realmente por el club cesionario al cedente tendrán su correspondiente tratamiento fiscal, en su caso, en la vigente normativa referente al Impuesto sobre Sociedades o al Impuesto sobre la Renta de No Residentes); y ello tiene que ser así por cuanto que la adquisición de los citados derechos tiene su razón de ser, y está íntimamente ligada, a la existencia, coetánea, de una relación contractual de carácter laboral entre el club o sociedad anónima deportiva y el jugador, y sin que, de los datos y documentación obrantes en el expediente, pueda deducirse la existencia de otra posible causa jurídica que pudiera justificar dichos abonos a las citadas personas o entidades no residentes, de tal modo que al producirse el traspaso, la cesión del jugador a otro club, se extingue "ipso facto" la relación laboral que ligaba al club y al jugador; a ello no obsta que los abonos se hayan realizado a terceras personas físicas o jurídicas no residentes en España pues dichas personas o entidades no pueden ser titulares de los repetidos derechos, siendo su actuación, si se quiere, la de meros intermediarios en el pago de las cantidades citadas.

Sentado lo que antecede, al tener la consideración de rentas del trabajo las cantidades que se han abonado a determinados jugadores (artículo 24 Ley 18/91 y 16 Ley 40/98 ), resulta correcta la liquidación practicada por la Inspección en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

El último de los motivos de casación se formula al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 56 del Estatuto de los Trabajadores , en relación con el artº 9.Uno d) de la Ley 18/1991 y 7 .e) de la Ley 40/1998. Afirma la parte recurrente que antes de proceder al análisis de la cuestión, existe un error en la sentencia en tanto que se refiere a dos personas desconocidas, cuando los que se encontraban en la situación que dio lugar a la controversia fueron D. Simón y D. Luis María , lo cual hace volverse las imputaciones de que la Sala de instancia "parece, nuevamente, no haber analizado propiamente el expediente que aquí se enjuicia", contra la propia parte recurrente, puesto que en el Fundamento Jurídico Noveno sobre la cuestión litigiosa hace expresa referencia a "El jugador D. Simón Fraile, cesó voluntariamente percibiendo a cambio una indemnización conforme al acuerdo entre jugador y el Club de 1 de enero de 1998" y "En el caso de D. Luis María , entrenador, hubo un despido improcedente con acto de conciliación con avenencia".

Si bien, dado que hemos declarado prescrito los ejercicios anteriores a junio de 1998, sólo nos cabe ocuparnos del tratamiento jurídico fiscal de las cantidades percibidas por este concepto en los períodos de julio y octubre de 1998.

Sobre la cuestión de fondo este Tribunal se ha pronunciado en diversas ocasiones, valga por todas la sentencia de 28 de enero de 2011 , en la que dijimos:

"La parte recurrente se opone al criterio manifestado en la sentencia de instancia respecto de la obligación de retener sobre la totalidad de las indemnizaciones percibidas por los deportistas profesionales por despido improcedente; si bien la entidad recurrente en su recurso de casación ya no defiende que se considere como indemnización obligatoria la totalidad de la cuantía pactada, sino sólo lo correspondiente a las retribuciones dejadas de percibir, quedando exenta de IRPF la indemnización satisfecha hasta dicho límite y no exenta la que le supera. Articula el motivo de casación al amparo del artículo 88. 1. d) de la Ley Jurisdiccional , en relación con el tratamiento tributario a efectos de la obligación de practicar retenciones a cuenta de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre las cantidades satisfechas en concepto de indemnización por despidos, calificados de improcedentes a deportistas y técnicos con los que se mantenía una relación laboral especial sujeta al Real Decreto 1006/1985, de 26 junio , por el que se regula la relación laboral especial de Deportista Profesionales, por vulnerar el artículo 9. 1. d) de la Ley 18/1991 y el artículo 7. e) de la Ley 40/1998 , todos ellos en relación con el artículo 2. d) de la Ley 8/1980, el 10 marzo , del Estatuto de los Trabajadores, y el artículo 15. 1 de Real Decreto 1006/1985 , y la jurisprudencia mantenida por las sentencias dictadas por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo de 21 enero y de 6 febrero 2002 y por la Sala de lo Social del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 21 junio 2004 .

La cuestión en debate ha merecido respuesta jurisprudencial por parte de este Tribunal Supremo en sentencias de 18 de noviembre de 2009 y 19 de julio de 2010 . Decíamos en aquella lo siguiente:

"Procede ahora pronunciarnos sobre el criterio que sienta la Audiencia Nacional, y que como hemos anticipado declara que la totalidad de las indemnizaciones por despido satisfechas a técnicos y jugadores deben estar sujetas al IRPF (aunque ordena respetar lo acordado por la Inspección). Considera, en efecto, que la cuestión suscitada quedó zanjada por la sentencia del Tribunal Supremo de 21 de diciembre de 1995 , que se centró en determinar el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al establecer que del análisis del art. 11 del RD 1382/1985 , regulador del régimen especial del personal de alta dirección, se desprendía la inexistencia de límites indemnizatorios mínimos o máximos al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo, por lo que las indemnizaciones que por el cese de este personal se percibieran debían permanecer sujetos al IRPF.

Entiende la Audiencia Nacional que dada la similitud o analogía existente en lo que atañe a la materia extintiva entre el personal de alta dirección y el deportista profesional debe tener validez la citada doctrina del Tribunal Supremo en el caso que nos ocupa, porque tampoco en el art. 15.1 del RD 1006/1985 existe límite máximo ni mínimo establecido con carácter obligatorio.

No podemos compartir este criterio.

En el art. 15.1 referido se establece que "en caso de despido improcedente, sin readmisión, el deportista profesional tendrá derecho a una indemnización, que a falta de pacto se fijará judicialmente, de al menos dos mensualidades de sus retribuciones periódicas, más la parte proporcional correspondiente de los complementos de calidad y cantidad de trabajo percibidas durante el último año, prorrateándose por meses los periodos de tiempo inferiores a un año, por año de servicio. Para su fijación se ponderarán las circunstancias concurrentes, especialmente la relativa a la remuneración dejada de percibir por el deportista a causa de la extinción anticipada de su contrato".

La primera cuestión a dilucidar, a la hora de interpretar el art. 15.1 , radica en determinar si la indemnización mínima de dos meses por año de servicio es aplicable en todo caso, esto es, tanto cuando se haya pactado entre club y deportista la indemnización, como cuando, a falta de ese pacto, la indemnización se fije judicialmente o, por el contrario el mínimo sólo puede operar en el caso de fijación judicial de la indemnización, de forma que podrían empleados y deportistas pactar una indemnización inferior o, incluso, la inexistencia de la misma.

El segundo tema controvertido versa sobre si el legislador fijó límite máximo.

Pues bien, si nos atenemos al precedente que supuso el RD 318/1981, se observa que su art. 10.1 estableció que la indemnización por despido improcedente comprendería un mínimo de dos mensualidades por año de servicio, sin que en ningún caso la cuantía total pudiera superar la suma de las retribuciones fijadas a percibir por el trabajador hasta la conclusión del contrato.

El mismo mínimo legal pasa luego al RD 1006/85, pero omite cualquier referencia al máximo, al confiar al juez, si no existe pacto, la fijación de la indemnización ponderando las circunstancias concurrentes, por lo que no tiene que coincidir con la retribución a que tendría derecho el deportista en el caso de que no hubiera mediado despido, pues esto no lo estableció la norma.

Por otra parte, una interpretación literal del precepto lleva a entender que la imposición del mínimo de dos mensualidades de retribución se efectúa de manera indiscriminada respecto a ambos casos de fijación de la indemnización, el contractual y el judicial, al no distinguir entre uno y otro, ya que solo establece que, a falta de pacto, será el Juez quien deba fijar la indemnización, no que sea en este último caso cuando se aplique el mínimo de dos mensualidades, ya que gramaticalmente lo que se expresa entre comas, tiene un mero valor explicativo de lo que precede. En cambio, del tenor de la norma no se desprende que se haya querido fijar un límite máximo obligatorio.

Además, dado el carácter tuitivo que el Derecho del Trabajo dispensa al trabajador hay que entender que no resulta lícito un pacto indemnizatorio por debajo del mismo. El propio Real Decreto 1006/85 , en su Preámbulo, define como objetivo inspirador del mismo el "trasladar el mayor número posible de criterios procedentes de la normativa laboral común al ámbito de esta relación especial, sin olvidar las peculiaridades que se derivan de la práctica deportiva", y de ahí que el art. 21 invoque al Derecho Laboral común como el derecho supletorio en la regulación de la relación laboral de los deportistas.

Finalmente, no cabe extrapolar la doctrina que defiende el Tribunal Supremo en relación con el personal de alta dirección a la relación especial de los deportistas profesionales, pues aún siendo ambas relaciones laborales de carácter especial responden a situaciones diferentes, siendo muy diferente la redacción de los preceptos. Así, en el RD 1382/85 las relaciones del personal de alta dirección no existe una cantidad máxima o mínima de indemnización, por lo que habrá que estar a lo que se pacte por las partes, actuando, en defecto de lo anterior, la cantidad de 20 días de salario por año de servicio, lo que es lógico porque el alto directivo se relaciona en un plano de cuasi igualdad con el empleador, y de ahí que se establezca como derecho supletorio la legislación civil o mercantil y sus principios. Por el contrario, en la relación laboral de los deportistas, sí existe un límite mínimo de indemnización garantizado al trabajador, siendo este límite el que sirve a efectos del Impuesto de la Renta para reconocer la exención parcial, como estimó la Inspección, pero no un límite máximo, lo que impide aceptar la tesis de la recurrente que pretende extender la no sujeción y la exención a toda la indemnización pactada o a las retribuciones dejadas de percibir, a falta de pacto.

Hay que tener en cuenta que la propia norma, en este aspecto, hace alusión a las circunstancias concurrentes, no ciñéndose a la remuneración dejada de percibir, por lo que nada impide fijar una indemnización superior.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo y confirmar el criterio de la Inspección".

En definitiva, sin necesidad de atender la totalidad de las alegaciones realizadas por la parte recurrente en defensa de su pretensión, ha convenirse que la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 debe considerarse en todo caso exenta de tributación en el impuesto sobre la renta de las personas físicas, conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998 , como en el artículo 7.e) de la Ley 40/1998, para el ejercicio 1999 , resultando así exonerada dicha cuantía de la obligación de retención a cuenta de ese impuesto".

De conformidad con el artículo 139 de la LJ , al estimar parcialmente el recurso, no procede hacer pronunciamiento condenatorio sobre las costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere la Constitución,

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso de casación, contra la sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 14 de noviembre de 2007 , la que casamos y anulamos respecto de las liquidaciones por retenciones y otros ingresos a cuenta de los períodos a los anteriores a junio de 1998, y, en relación a considerar sujeta, a efectos de retenciones, en su totalidad las indemnizaciones por despido improcedente.

Segundo.- Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo deducido contra la resolución del TEAC de 30 de abril de 2004, y los actos de los que trae causa, en relación con el IRPF, retenciones y pagos a cuenta, liquidaciones correspondientes a junio de 1996, febrero de 1997, marzo de 1997, julio de 1997, enero de 1998, marzo de 1998, julio de 1998 y octubre de 1998, anulando por haber prescrito las anteriores a junio de 1998; y respecto de los períodos de julio y octubre de 1998, se anulan en exclusividad en cuanto abarcaron la totalidad de las indemnizaciones recibidas por los deportistas por despido improcedente, declarando exenta la indemnización mínima por despido improcedente prevista en el artículo 15 del Real Decreto 1006/1985 , conforme a lo dispuesto tanto en el artículo 9.Uno, letra d), de la Ley 18/1991, para el ejercicio 1998 , confirmándola en el resto de pronunciamientos.

Tercero.- Sin imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.