STS, 26 de Mayo de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad TREFILERIAS QUIJANO, S.A., contra la Resolución del TEAC de fecha 14 de septiembre de 2001, que estimó en parte la reclamación económico-administrativa formulada contra liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección el 9 de febrero de 1998, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones sobre Remuneraciones del Trabajo Personal), ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995, y cuantía de 444.776,42 euros.

Notificada dicha sentencia a las partes, por la recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 26 de enero de 2005 .

Por la recurrente (TREFILERIAS QUIJANO, S.A.) se presentó escrito de interposición en fecha 30 de noviembre de 2004, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que, casando la sentencia recurrida, estime las pretensiones interesadas en el escrito de demanda.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 15 de diciembre de 2004 , se acordó admitir el recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, ordenándose entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 25 de enero de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, y suplicó se dicte sentencia que inadmita el recurso interpuesto o que, en defecto de lo anterior, lo desestime.

Por providencia de fecha 11 de febrero de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 19 de mayo siguiente, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por TREFILERIAS QUIJANO, S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, que en lo que aquí interesa, desestimó la reclamación formulada frente a la liquidación practicada por la Oficina Nacional de Inspección referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Retenciones sobre Remuneraciones de Trabajo Personal), ejercicios 1992, 1993, 1994 y 1995 y cuantía de 444.776,42 euros.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación para la unificación de doctrina en el que se denuncian las siguientes infracciones: a) el precepto en que se basa la regularización practicada por la Inspección, en concreto el artículo 46.Dos.2 del Reglamento del IRPF , aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , y la presunción que en el mismo se contiene respecto a las retribuciones variables a tomar en consideración para el cálculo de las retenciones, que constituye el fundamento de la liquidación girada, vulnera el principio de reserva de ley establecido en materia de presunciones en el artículo 118 de la Ley General Tributaria (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ); b) la liquidación exigiendo una deuda en concepto del IRPF por retenciones correspondiente a las retribuciones satisfechas a los trabajadores supone un enriquecimiento injusto para la Administración, por cuanto en el momento en que se practica la señalada liquidación la deuda en concepto de IRPF de los aludidos trabajadores ya ha sido regularizada por éstos con la presentación de sus respectivas autoliquidaciones, lo que impide reclamar nuevamente el pago de algo ya satisfecho; y c) el cómputo de los intereses de demora practicado por la Oficina Nacional de Inspección computando todo el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de declaración hasta el día en que debió practicarse la señalada liquidación es improcedente pues sólo sería posible hasta la fecha en que los distintos trabajadores presentaron sus respectivas declaraciones del IRPF y regularizaron la deuda derivada de dichas retribuciones.

Debe rechazarse la causa de inadmisibilidad planteada por el Abogado del Estado, respecto de la no posibilidad de presentarse como sentencias de contraste en el recurso de casación para la unificación de doctrina, las de las Sala de lo Contencioso- Administrativo de los Tribunales Superiores de Justicia, pues dicha excepción no tiene apoyo en ningún precepto legal, conforme a reiterada doctrina de esta Sala (Sentencias de fechas 20 de diciembre de 2004, 12 de julio de 2007 y 18 de junio de 2008 , entre otras).

En relación con la primera de las cuestiones planteadas la sentencia recurrida señaló que:

"En tercer lugar, aduce la recurrente que el Tribunal Supremo ha acordado la ilegalidad del inciso final del artículo 78, 2, regla 1ª, segundo párrafo, del Real Decreto 214/99, de 5 de febrero , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en el que se recogía la previsibilidad de las deducciones "El importe de estas últimas no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", lo que determina que igualmente carezca de cobertura la presunción que consta en el artículo 46, apartado Dos, número 2, del Reglamento aprobado por Real Decreto 1841/91, de 30 de diciembre , sobre la que se basa la Inspección para regularizar la situación tributaria de la recurrente al ser los dos textos idénticos.

Por ello, la liquidación tributaria ha de anularse al basarse en un precepto que establece una presunción sin cobertura.

A estos efectos, conviene señalar que los referidos preceptos no establecen una presunción "iuris tantum", como pretende la demandante, a través de la norma reglamentaria, sino que ajustan la estructura del sistema de las retenciones que desarrollan, el cual ha de basarse a partir del único dato del que pueden partir, las retribuciones percibidas por el interesado durante el año anterior, salvo acreditación que conduzca a conclusión diferente.

Expuesto lo anterior y con relación a la nulidad de pleno derecho del artículo 46, 2, del Real Decreto 1841/91, de 30 de diciembre -al igual que sobre el artículo 149, 1, d, del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto , que la parte cita en su demanda- con invocación de la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo del 2000, la Sala ya se ha pronunciado sobre la tacha de ilegalidad de los referidos preceptos en su sentencia de 8 de mayo de 2003, recurso 1249/99 , entre otras, cuyos pronunciamientos, por unidad de doctrina y seguridad jurídica, procede ahora reproducir:

Así en nuestra sentencia de 23 de diciembre de 2002 (recaída en el recurso número 388/2000 de los tramitados ante esta misma Sala y Sección) decíamos precisamente a propósito de la pretendida ilegalidad del art. 149.1. d) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que sirvió de base al ajuste propuesto por la Inspección:

"... si bien es preciso reconocer que la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 , ha anulado el inciso segundo de la regla 1ª del apartado 2 del art. 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero que aprobó el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cual en efecto tiene una redacción similar al del art. 149.1 d) del Reglamento del Impuesto de 1981 , lo cierto es que dicha declaración de nulidad afecta a un Reglamento distinto y ha sido dictada en un contexto diferente. Por otro lado el propio Tribunal Supremo en anteriores sentencias ha venido haciendo aplicación del citado art. 149 del Reglamento de 1981 y a mayor abundamiento tampoco el alto Tribunal ha hecho uso de las facultades previstas en los artículos 123 y siguientes en relación con el art. 27, todos ellos de la ley 29/1998, de 13 de julio .".

Por lo que en definitiva ha de considerarse ajustado el proceder de la Inspección a la previsión de la norma reglamentaria aplicable al caso.".

A lo que dijimos entonces, y que seguimos manteniendo, cabe añadir ahora que el artículo 78 del vigente Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero, ha sido objeto de nueva redacción por el artículo 8º del Real Decreto 1968/1999, de 23 de diciembre , en vigor desde el 1 de enero de 2000, y, más concretamente, su Regla 1ª ha sido redactada también de nuevo por el artículo 6 del Real Decreto 579/2001, de 1 de junio de aplicación a los períodos impositivos iniciados a partir del 1 de enero de 2001, en los siguientes términos:

"Base para calcular el tipo de retención.

1. ....

2. La cuantía total de las retribuciones del trabajo se calculará de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª Regla general: con carácter general, se tomará la suma de las retribuciones, dinerarias o en especie que, de acuerdo con las normas o estipulaciones contractuales aplicables y demás circunstancias previsibles, vaya normalmente a percibir el contribuyente en el año natural, ... .

La suma de las retribuciones, calculada de acuerdo con el párrafo anterior, incluirá tanto las retribuciones fijas como las variables previsibles. A estos efectos, se presumirán retribuciones variables previsibles, como mínimo, las obtenidas en el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior".

Pues bien, el propio Tribunal Supremo, en una sentencia posterior a la invocada por la demandante (la Sentencia del Tribunal Supremo -Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª- de 19 de mayo de 2000 ) ha venido a desestimar la demanda impugnatoria del último inciso del párrafo segundo de la regla 1ª del transcrito artículo 78.2 del Reglamento 214/1999 , en la redacción dada por el artículo 8 del Real Decreto 1968/1999 , declarando el Alto Tribunal en la Sentencia de 23 de marzo de 2001 (Recurso Contencioso-administrativo número 188/2000 , Ponente Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz) que:

"La impugnación debe ser desestimada. El inciso hace referencia a las retribuciones variables, computables a efectos de retenciones, manteniendo como criterio general el que no podrán ser inferiores a las del año precedente, pero, a renglón seguido introduce un mecanismo corrector, lleno de ponderación y prudencia, que permite a los interesados acreditar un montante inferior".

Las sentencias que se presentan como de contraste establecen la doctrina de que el Tribunal Supremo en su sentencia de 29 de mayo de 2000 declaró la nulidad del inciso del segundo párrafo del apartado 2 del artículo 78 del Real Decreto 214/1999, de 5 de febrero , que al establecer que "el importe de estas últimas (retenciones variables) no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, salvo que concurran circunstancias que permitan acreditar de manera objetiva un importe inferior", está vulnerando el principio de reserva de Ley, que para las presunciones legales establece el art. 118 de la Ley General Tributaria , infracción que las referidas sentencias de contraste extiende al artículo 46.Dos. 2 del Real Decreto 1841/1991 , de igual contenido que el anterior.

Este motivo debe ser acogido, por ser la doctrina en él plateada acorde con la que ya se ha recogido en las sentencias de esta Sala de 24 de enero de 2006 y 20 de diciembre de 2009 . En esta última se decía que:

"Decía la sentencia de 24 de enero de 2006 que aunque el precepto anulado por la sentencia de 19 de mayo de 2000 no es el mismo que el que ahora se cuestiona, ha de reconocerse, como ya indicaba este Tribunal al examinar la evolución legislativa de la norma impugnada, que el Reglamento de 1999 seguía las normas anteriores, en esta cuestión concreta, por lo que, si no existían diferencias sustanciales, habrá que concluir que el inciso del art. 46 del anterior Reglamento del Impuesto adolecía de la misma nulidad que el precepto que le sustituyó, en cuanto establecía también una presunción sin el suficiente apoyo legal, porque la habilitación concedida por el art. 98 de la Ley 18/91, de 6 de Junio , para regular reglamentariamente el sistema de retenciones no alcanzaba a establecer presunciones legales, como la cuestionada.

Así lo ha entendido esta Sala también en sus sentencias de 31 de Enero y 11 de Noviembre de 2003 , analizando supuestos en los que se aplicó el art. 149.1.d) del Reglamento 2384/81, de 3 de Agosto , con idéntica redacción al art. 46 ahora cuestionado, en las que reitera el criterio de la sentencia de 19 de Mayo de 2000 , reconociendo que no existió infracción tributaria alguna y que si la entidad recurrente hubiera impugnado en casación la liquidación por diferencias de cuotas en concepto de retención la Sala le hubiera estimado el motivo.

Frente a lo anterior, no caben aceptar las alegaciones del Abogado del Estado. Es cierto, como señala dicha representación estatal, que en la nueva Ley General Tributaria sólo rige el principio de reserva legal para las presunciones iure et de iure, pero no lo es menos que en la anterior normativa, aplicable al presente caso "ratione temporis", aunque el art. 10 de la Ley de 1963 , que contenía las diversas materias que debían regularse por Ley, no incluía las presunciones legales, sin embargo el art. 118 de la misma Ley disponía de manera especial que las presunciones debían ser establecidas por Ley por la sencilla razón de que alteran la carga de la prueba, con la trascendencia procedimental y procesal que ello lleva consigo en relación a las posibilidades de defensa de los contribuyentes; de ahí la conclusión a que llegó esta Sala en relación con el art. 78.2 del Reglamento de 5 de febrero de 1999 , que ha de afectar también al texto del real Decreto de 30 de diciembre de 1991 , al no existir diferencias sustanciales en el contenido.

Para la sentencia de 24 de enero de 2006 , la consecuencia de cuanto queda expuesto fue la estimación de la cuestión de ilegalidad planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, declarando la nulidad de pleno derecho del último inciso del párrafo segundo del apartado dos.2 del art. 46 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , que establecía, con respecto a las cantidades a retener por retribuciones variables, que su importe no podrá ser inferior al de las obtenidas durante el año anterior, siempre que no concurran circunstancias que hagan presumir una notoria reducción de las mismas.

[...] Si cuando la Audiencia Nacional dictó la sentencia objeto aquí de recurso, de fecha 20 de enero de 2003 , la sentencia de este Tribunal Supremo de 19 de mayo de 2000 ya había declarado la nulidad del inciso final del párrafo segundo de la regla primera del apartado Dos del art. 78 del Reglamento del IRPF de 5 de febrero de 1999 , precepto sustancialmente idéntico al art. 46. Dos. 2, párrafo segundo en su último inciso, del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , no debió la sentencia recurrida rechazar el motivo de impugnación aducido por la recurrente EMT acerca de la nulidad de pleno derecho del art. 46.Dos.2.párrafo segundo del Reglamento aprobado por el Real Decreto 1841/1991 . A la vista de la doctrina de la sentencia de esta Sala de 19 de mayo de 2000 el fallo de la sentencia recurrida debió haber anulado y dejado sin efecto la liquidación al devenir inaplicable el precepto controvertido. Después de la sentencia de 24 de enero de 2006, la conclusión a que ha de llegar esta Sala no puede ser otra que la de estimar el recurso interpuesto por la EMT y desestimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado casando y anulando la sentencia recurrida y declarando la nulidad de la liquidación tributaria que resultó ratificada por la sentencia recurrida al estimar ajustada a Derecho la resolución del TEAC de 20 de octubre de 2000 , que, en consecuencia, debe ser también anulada, así como el acto de liquidación tributaria de que trae causa".

En relación con el segundo motivo la sentencia objeto de impugnación razonó lo siguiente:

"El siguiente motivo del recurso plantea el enriquecimiento injusto de la Administración a consecuencia de la Regularización Inspectora.

Este enriquecimiento injusto se produce porque la Inspección a la hora de calcular las retenciones no practicadas por Trefilerías Quijano no ha tenido en cuenta las declaradas por los trabajadores en sus respectivas declaraciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sostiene que la entidad debe pedir a los trabajadores que se acojan al procedimiento de devolución de ingresos indebidos, para que la Administración les devuelva las retenciones ingresadas de más por la empresa a consecuencia de la regularización y posteriormente los trabajadores devolvieran dichos importes a la empresa, opción que, sin embargo, no es posible porque los ejercicios 1992 a 1995 ya han prescrito.

En cuanto a este tema, liquidación de las retenciones cuando el contribuyente ya ha percibido las correspondientes cantidades y ha efectuado la liquidación, opina la Sala que la obligación de retener constituye un deber autónomo impuesto al pagador por los artículos 98 de la Ley 18/91, de 6 de junio y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre , pues tal y como señalan las sentencias de esta Sala, Sección Tercera de 4 de febrero y 7 de noviembre de 1997 :

"Habremos de tener en cuenta que el ingreso anticipado ha de separarse de lo que propiamente constituye la futura obligación tributaria, produciendo efectos respecto del concreto vínculo entre la Administración tributaria y el obligado a efectuar tales ingresos, de modo que los mismos constituyen un verdadero pago de las obligaciones de ingresar las retenciones a cuenta o de realizar los pagos fraccionados; dicho de otra manera, tales obligaciones son verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas asimismo de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es justamente el ingreso anticipado. Así pues, ha de concluirse que en los tributos, como ocurre en este caso, en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible, sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de una suma de dinero, sea a cargo del propio sujeto pasivo -en los pagos fraccionados- sea, como en el presente caso acontece, al encontrarnos ante un supuesto de retención a cargo de un tercero. En ambos casos nos encontramos, a juicio de esta Sala, ante deudas tributarias, si bien esas cantidades ingresadas anticipadamente se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria principal surgida de la realización del hecho imponible y ya a cargo del sujeto pasivo.

Tal modo de entender las cosas no es una mera construcción teórica, sino que, además, encontraba su apoyo en el art. 32.3 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984, en vigor en el momento de practicarse las retenciones del caso, el cual disponía que el pago a cuenta "tendrá la consideración de deuda tributaria", criterio que ha generalizado finalmente la redacción actual del art. 58.1 de la LGT , según la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , de modificación parcial de la Ley General Tributaria, que con toda claridad regula el ingreso a cuenta derivado de las cantidades retenidas o que se hubieran debido retener (así como los pagos a cuenta o fraccionados) como obligaciones tributarias distintas a la de abonar la cuota del tributo y las considera, al igual que esta última, constitutivas de la deuda tributaria. Si bien este precepto no se hallaba aún en vigor en el momento en que se practicaron las retenciones del caso, lo cierto es que, corroborando la interpretación anteriormente expuesta, ha venido a disipar cualquier duda sobre el particular".

Lo que entonces dijimos -y que hemos transcrito-- resulta aquí íntegramente de aplicación.

El carácter autónomo de tal obligación de retener ha sido reiteradamente reconocido por el Tribunal Supremo (así en sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989 ) doctrina que recoge y sintetiza el propio Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de diciembre de 1992 resolutoria de un recurso extraordinario de apelación en interés de Ley en la que textualmente dijo:

"

A) Los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una, retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda y, otra, ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener-- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe de suerte que ha de concluirse que la omisión del deber de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar.

Y es que, advierte la sentencia de 27 de mayo de 1988 "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más -declaración y retención incorrecta por defecto- y no a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna..."

B) No cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" señalada por la sentencia recurrida ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G4 de la Ley 44/1978 y hoy art 83 de la nueva Ley 18/1991 de 6 de junio -- el importe de las retenciones previstas en el art. 36 , precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso" -se haya hecho o no la retención-- con deducción del importe de la retención correspondiente...".

Las sentencias que se presentan como de contraste recogen la doctrina de que constituye un enriquecimiento injusto para la Administración la regularización de las retenciones, por cuanto en el momento en que se practica la liquidación la deuda en concepto de IRPF de los trabajadores ya ha sido regularizada por éstos con la presentación de sus respectivas autoliquidaciones, lo que impide reclamar nuevamente el pago de algo ya satisfecho.

También este motivo debe acogerse por ser doctrina de esta Sala recogida, entre otras en las sentencias de 5 de marzo de 2008, 24 de septiembre de 2009 , y las que en ellas se citan. En las mismas se dijo que:

"Sostiene la entidad recurrente que la sentencia recurrida ha infringido el principio de prohibición del enriquecimiento sin causa y prohibición de la doble imposición al exigir retenciones que no habían sido deducidas por los trabajadores, sin citar a éstos.

En efecto, el cobro por parte de la Administración Tributaria de la retención que debió practicarse implica un enriquecimiento injusto de la Administración, pues --como ha dicho esta Sala en su sentencia de 27 de febrero de 2997 (rec. casación 2400/2002 )-- en la cuota de los sujetos pasivos correspondiente a su deuda tributaria ya ha sido cobrada la retención no practicada y que ahora se exige. Por ello, si además de la cuota en su día exigida a los sujetos pasivos (que habrá sido mayor indudablemente al no haber sido objeto de retención) ahora se exige la retención al retenedor, resultará que la Administración habrá recibido una doble retención: Una, la devengada de los sujetos pasivo, aunque formalmente haya figurado como cuota del sujeto pasivo y no como retención; y otra, la cantidad que ahora se exige en concepto de retención a la entidad retenedora.

La justificación de la exigencia de la retención a la entidad retenedora consiste en afirmar la naturaleza autónoma de la obligación de retener, que no puede confundirse con la que pesa sobre el contribuyente, razón por la que si el retenedor no retuvo, o retuvo de modo cuantitativamente insuficiente, esta obligado a hacer el ingreso pertinente con independencia de lo que haya sucedido con el sujeto pasivo receptor de las rentas. Se está, en este caso, en una hipótesis de desajuste entre lo que hizo el retenedor y lo que se debió hacer.

Adviértase que este no es el supuesto que en este caso se dilucida. La hipótesis que aquí se contempla supone una coincidencia en el resultado de la retención entre lo hecho por el retenedor y el sujeto pasivo. El retenedor ha creído que ha practicado correctamente la retención. Por su parte, el sujeto pasivo no ha hecho uso de las facultades que el art. 36 de la Ley 44/1978 le confería para entender que su actividad no estaba sujeta a retención.

La discrepancia se produce más tarde, cuando la obligación principal ya esta liquidada por el sujeto pasivo. No es el sujeto pasivo quien discrepa de la retención que se ha practicado, que es la hipótesis que contempla el art. 36.1 de la Ley 44/78. Es la Administración Tributaria quien toma esa iniciativa, pero olvidando una circunstancia trascendental: que la deuda principal ha sido pagada.

De esta forma, los hechos presupuesto de la presente litis escapan de las previsiones fácticas que contemplan los arts. 10 y 36.1 de la Ley 44/78. Primero porque la liquidación de la deuda principal ya se ha producido, lo que no sucede en las previsiones de los preceptos citados. Segundo , porque ha existido coincidencia en los parámetros tomados en consideración tanto por el retenedor como por el retenido, lo que no ocurre en los preceptos mencionados, que contemplan y se sustentan en la discrepancia del retenedor y del sujeto pasivo sobre el "quantum" de dichos parámetros. Y, finalmente, porque la obligación principal se ha extinguido a conformidad de todos los intervinientes (retenedor, retenido y Administración). No nos consta que en el presente caso haya habido discrepancias sobre este extremo.

Bien puede verse que la actuación de la Administración exigiendo la retención al retenedor cuando ya ha sido pagada por los sujetos pasivos la cuota correspondiente a su deuda tributaria implica una clara, rotunda y abusiva doble imposición, como decía nuestra sentencia de 13 de noviembre de 1999 (rec. casación 166/1995 ).

En aplicación de la doctrina contenida en esta última sentencia, si la entidad retenedora declaró correctamente el importe total de las retribuciones de trabajo personal, aplicando a éstas los tipos porcentuales de la tabla de retenciones y si todos los empleados de la entidad hubieran declarado verazmente, por su parte, a efectos de su IRPF, sus retribuciones de carácter personal, puede afirmarse apodícticamente que respecto de todas estas retribuciones habrían pagado el impuesto correspondiente y, por tanto, la exigencia posterior a la entidad retenedora de cuotas adicionales por retenciones supondría una doble imposición que sólo se podría corregir exigiendo la empresa retenedora a sus empleados el reembolso de las cuotas adicionales por el concepto de retenciones y, a su vez, los empleados deberían revisar sus declaraciones, deduciéndose estas cuotas adicionales por retención, lo cual daría lugar a las correspondientes devoluciones, con independencia de los consabidos problemas de prescripción, admisión o no por parte de los empleados del reembolso exigido, elevación al íntegro de las retribuciones, etc.

Podría haberse argüido que en el proceso no se ha acreditado la extinción de la obligación principal, pero lo cierto es que la Administración pudo y debió probar que ese pago no se había producido, pues dispone de medios para ello. En lugar de exigirse la acreditación de tal extremo, la sentencia recurrida ha preferido poner énfasis en la naturaleza autónoma de la obligación del retenedor con respecto a la del sujeto pasivo de practicar la retención y de realizar el correspondiente ingreso.

Lo que parece lógico es que, cualquiera que sea la naturaleza de la retención (obligación accesoria de otra principal, obligación dependiente de otra, obligación en garantía del cumplimiento de otra), es imposible su permanencia cuando ha sido cumplido la obligación principal, la obligación de la que depende o la obligación que garantiza.

Así pues, el cumplimiento de la obligación principal determina la imposibilidad de exigir la cuota correspondiente a la retención. Si el contribuyente ha pagado la cuota tributaria, no tiene sentido que la Administración despliegue la pretensión de cobro sobre el retenedor, pues ello determinaría un doble cobro de la cuota correspondiente a la retención del contribuyente en su declaración, en primer lugar, y del retenedor después. Dos pretensiones de cobro, pues, dirigidas hacia dos sujetos distintos para exigir la misma cuota. Si los sujetos pasivos han cumplido con la obligación tributaria principal, no tiene sentido exigir el ingreso de la retención de una cuota debidamente ingresada.

Todo ello, naturalmente, no impide que la Administración Tributaria pueda exigir al retenedor los efectos perjudiciales (los intereses y las sanciones que el retenedor pueda merecer) que para ella se hayan producido por el hecho de no haberse practicado la retención o haberse practicado de modo cuantitativamente insuficiente.

Estos problemas se resolverían si en los expedientes en los que se discuten las retenciones se llamara al procedimiento a los sujetos del IRPF, o sea a los empleados, exigiéndoles a los que no declararon verazmente sus retribuciones no la cuota por retención sino la cuota diferencial pertinente, en la que estaría incluida la cuota que debió serles retenida, y los intereses correspondientes sobre las retenciones no practicadas y sobre la cuota diferencial descubierta.

Las consideraciones expuestas nos llevan a la convicción de que no debe ser exigible la retención no practicada al haber sido ya pagada la obligación tributaria cuando los empleados de la entidad recurrente autoliquidaron sus respectivos impuestos sobre la renta".

En relación con el tercer motivo de casación la sentencia recurrida señaló lo siguiente:

"El último motivo del recurso versa sobre el cálculo de los intereses, al extenderlos a todo el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo voluntario de pago y la fecha de la liquidación impugnada.

Según la parte, el cálculo de los intereses de demora ha de ser por el tiempo en que la Administración no ha dispuesto de las cantidades que reclama, esto es, hasta la presentación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por parte de los trabajadores o, en su caso, hasta la fecha del acta, de acuerdo con el artículo 69, 2, del Reglamento de Inspección , puesto que la sanción ha sido anulada por el Tribunal Económico Administrativo Central.

La primera pretensión debe ser rechazada, pues olvida la recurrente, tal como se ha indicado en la sentencia, la autonomía e independencia de las obligaciones impuestas por la Ley al pagador y perceptor de los rendimientos.

En cuanto a la segunda, debe correr igual suerte, pues el acta levantada a la interesada, el 21 de noviembre de 1997, nº 62015144, lo fue en disconformidad, por lo que los intereses de demora deben liquidarse como realizó la Administración, desde la finalización del periodo voluntario de pago hasta el día de la liquidación que regularice la situación tributaria del sujeto pasivo (artículo 87, 2, de la Ley General Tributaria ), es decir, vencido un mes desde la finalización del periodo de alegaciones (artículo 56, 4, del Reglamento de Inspección )".

Las sentencias que se presentan como contraste recogen la doctrina de que los intereses de demora deben calcularse únicamente por el tiempo durante el cual la Administración no pudo disponer de las cantidades adeudadas, lo que comprende tan sólo hasta la fecha en que los distintos trabajadores presentaron sus respectivas declaraciones del IRPF y regularizaron la deuda derivada de dichas regularizaciones.

Este motivo también debe estimarse pues la doctrina correcta es la que deriva de dichas sentencias de contraste, habida cuenta el carácter indemnizatorio que tiene el abono de intereses, que implica que sólo debe indemnizarse el perjuicio causado a la Administración Tributaria, por el tiempo que debiendo poseer las indicadas retenciones no las tuvo a su disposición, es decir, el tiempo que media entre la fecha en que la empresa debió retener y la fecha en que los trabajadores realizaron su autoliquidación por el IRPF.

De acuerdo con lo hasta aquí razonado procede estimar la casación, y estimar el recurso contencioso-administrativo, declarando la nulidad de la resolución recurrida y las liquidaciones que de ella traen causa, en cuanto se opongan a las declaraciones realizadas en los anteriores fundamentos. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,