Impuesto sobre la renta de las personas físicas
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 273-351 |
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Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial
del Impuesto sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio
Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y se modifica el Reglamento de Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por el Real Decreto 304/2004, de 20 de febrero.
Desde 1978, en que se acometió una profunda reforma de la imposición personal sobre la renta en España, han sido varios y de distinto calado los retoques de nuestro principal tributo directo, el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). A estos retoques no han sido ajenos ni el deseo de su mejora técnica (Ley de Reforma Parcial, de 1985), ni los postulados ideológicos inspiradores de la política fiscal (manifestados en el tratamiento conferido a las ganancias de capital y en el continuo endurecimiento de la tarifa del Impuesto, hasta alcanzar niveles de progresividad verdaderamente depredatoria) ni, en fin, la propia doctrina del Tribunal Constitucional (cuyo exponente fue la Sentencia de 20 de febrero de 1989, acerca del inaceptable tratamiento tributario conferido a la unidad familiar). Este proceso ha puesto una vez más de manifiesto que las reformas fiscales no se hacen —no pueden hacerse— de una vez y para siempre, sino de manera continua y en función, precisamente, de los factores aludidos, así como de la necesidad de cumplir con los principios impositivos generalmente aceptados y de adaptar las estructuras tributarias a las cambiantes circunstancias de la economía y de la propia sociedad.
Por resolución de la Secretaría de Estado de Hacienda, se creó en 1997 una Comisión, presidida por el profesor Manuel Lagares, para el estudio y propuestas de reforma del IRPF. Dicha Comisión se pronunció en la prima-vera de 1998 afirmando la necesidad de la reforma del Impuesto, al objeto de lograr: a) una mayor eficiencia del tributo, con el propósito de que perturbe lo menos posible las decisiones de los agentes económicos y no
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impida o dificulte el crecimiento de la producción y la creación de empleo;
b) una mayor equidad en el tratamiento de las distintas fuentes de renta, de las diferentes situaciones familiares y de los variados niveles de capacidad de pago; c) una aproximación a las tendencias actuales de la fiscalidad en los países de nuestro entorno y, señaladamente, a las que se observan en la Unión Europea, con la finalidad de evitar que puedan generarse distorsiones fiscales que acaben deslocalizando capitales o actividades más allá de nuestras fronteras; d) un impuesto más simple de cumplimiento y de administrar que el actualmente en vigor; y e) todo ello, sin incurrir en costes recaudatorios que pongan en riesgo la suficiencia financiera del Presupuesto.
Los anteriores objetivos generales se individualizaron en una serie de exigencias concretas, que la citada Comisión resumía en los siguientes puntos: 1) el IRPF español debe homologarse con los de los demás miembros de la UE en el tratamiento de los tres grandes componentes de la renta personal: los salarios, los rendimientos del capital y los generados por las actividades económicas; 2) la capacidad económica sometida a gravamen debería medirse en este impuesto a través de un indicador único y venir reflejada por la “renta discrecional” de la persona física, entendiendo por tal aquella de la que pueda disponer discrecionalmente esa persona una vez cubiertas sus necesidades esenciales, valoradas de forma objetiva y conforme a criterios internacionalmente aceptados; 3) el Impuesto debería reconocer suficientemente las diferentes capacidades que, para una misma renta, se derivan de las distintas dimensiones familiares, así como proporcionar un procedimiento adecuado y general que evite los problemas que plantea la acumulación de rentas en la unidad familiar en el caso de tributación conjunta; 4) la base imponible del tributo debe valorar adecuadamente la desigual capacidad tributaria de los componentes que la integran, derivada de su diferente fundamentación patrimonial o de su distinto plazo de generación en el tiempo; 5) asimismo, dicha base debería excluir de su cómputo los rendimientos meramente imputados, al no reflejar auténticas transacciones, e impedir que se sometan a gravamen rendimientos o ganancias todavía no realizados; 6) el IRPF debería intentar el gravamen de la capacidad de pago efectiva, haciendo uso reducido de métodos indiciarios u objetivos de estimación, que sólo deben admitirse en circunstancias justificadas y siempre que, además, los costes administrativos y de cumplimiento que pudieran generar los métodos directos en relación a las cantidades recaudadas así lo justifiquen; 7) el nuevo IRPF debería tratar de forma igual a los iguales —equidad horizontal— y conseguir un grado
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razonable de progresividad real en el tratamiento de las rentas discrecionales desiguales —equidad vertical—, combinando estas dos exigencias: a’) con beneficio para todos los contribuyentes, mediante unos menores tipos efectivos de gravamen y, en cuanto resulte posible, fijando tarifas más reducidas nominalmente, y b’) con tarifas que posean un menor número de tramos en sus escalas, ajustando ese número al de niveles en que habitual-mente se divide la población desde el punto de vista de su capacidad económica; 8) la reforma debería incentivar el ahorro, eliminando discriminaciones infundadas entre sus distintas materializaciones, y 9) el nuevo impuesto debería, en fin, poseer una mayor simplicidad que su predecesor, tanto en cuanto a su normativa (reduciendo su presión fiscal indirecta) como a su administración (disminuyendo también el número de sus declaraciones).
Las anteriores directrices fueron en buena medida asumidas por el Gobierno, quien dio a las mismas adecuada traducción normativa median-te la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La Exposición de Motivos de dicha Ley, completaba, antes de anticipar las novedades reformadoras del IRPF, las causas que la justificaban y recordaba una serie de normas que la habían precedido. Así, el Real Decreto-Ley 7/1996, que sometió a gravamen las rentas del capital exentas con arreglo a la Ley de 1991, si el capital se inmovilizaba durante un período de tiempo determinado, en menoscabo del principio de justicia tributaria y obstrucción del crecimiento económico; el régimen tributario arbitrado para las empresas de reducida dimensión, y los retoques introducidos en la tarifa del Impuesto y en las deducciones familiares a practicar en la cuota. Entre estos antecedentes, cobraba relieve especial el nuevo modelo de financiación de las Comunidades Autónomas aprobado también en 1996, por el que se introdujo el principio de corresponsabilidad fiscal a través de la cesión parcial del IRPF y un significativo margen de capacidad norma-tiva en relación con el mismo, y con el que se confirmaba —añadimos nosotros— el ya abierto proceso de quiebra de la unidad fiscal española.
Sea como fuere, la citada Exposición de Motivos sintetizaba las principales novedades de la Ley del modo que indicamos a continuación. El título preliminar definía como objeto del Impuesto la renta disponible: renta que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y a las de los sujetos que de él dependen. Para plasmar este principio se declaró la exención de un mínimo de renta que variaría según las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
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La Ley sólo reguló el supuesto de obligación personal de contribuir, dejándose, para la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, la regulación de la obligación real de contribuir, sin duda por considerar que ésta constituye un elemento, de algún modo, ajeno a la estructura propia de un impuesto que debe ser personal, como el IRPF.
La estructura general del Impuesto se diseñaba a partir del Título I, con la delimitación del hecho imponible y la enumeración de las rentas exentas, considerando como contribuyente a la persona física, tal como exige la doctrina del Tribunal Constitucional. Lo cual no impedía tener en cuenta que el contribuyente pudiese formar parte de una unidad familiar, en previsión de lo cual se arbitraban algunos mecanismos orientados a la...
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