Impuesto sobre el valor añadido
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 621-670 |
Page 625
Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA)
Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (RIVA)
El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un impuesto indirecto que recae sobre el consumo y grava, en la forma y condiciones previstas en su Ley reguladora, las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios y profesionales, las adquisiciones intracomunitarias de bienes y las importaciones. Es un impuesto indirecto porque tiene por objeto imponible el consumo, esto es, una magnitud que sólo de forma indirecta e incompleta manifiesta la capacidad de pago de su destinatario, siendo además trasladable. Es igualmente real u objetivo, puesto que se aplica con total abstracción o independencia de las circunstancias personales y familiares que puedan modificar la capacidad contributiva real del incidido. Es también, como vamos a ver, un impuesto multifásico, pues recae sobre todas y cada una de las fases del proceso producción-comercialización de los bienes, si no hay fases intermedias exentas. Sin embargo, a través del mecanismo de las deducciones (cada empresario puede deducir las cuotas del Impuesto soportadas por sus compras de las cuotas devengadas y repercutidas por sus entregas de bienes, ingresando en Hacienda sólo la diferencia) el tributo termina recayendo únicamente sobre el valor añadido en cada fase, entendido éste como la parte del valor total de un bien que en la misma se incorpora por aplicación de los factores de la producción al producto de la fase inmediatamente anterior.
Antes de seguir adelante, quizá convenga plantear la mecánica funcional del IVA en el supuesto más general de entrega de bienes, tal como se hace esquemáticamente en el cuadro 1. En la primera columna de este cuadro se indican las distintas fases por las que un determinado bien discurre o pasa,
Page 626
desde la venta de las materias primas que luego serán transformadas (fase l.ª) hasta la venta de los productos acabados por el minorista al consumidor final (fase 5.ª). Esto es lo que se llama proceso o circuito de pro duccióncomercialización. En cada una de las fases del mismo cada empresario-sujeto pasivo del Impuesto se limita a repercutir hacia adelante el IVA devengado por la operación que él realiza y, a partir de la segunda fase, a compensar el IVA soportado por sus compras (a él repercutido desde la fase anterior) en el IVA devengado y repercutido a su cliente, ingresando en el Tesoro la diferencia entre ambos IVAS (devengado y soportado). En correspondencia con este proceso, la columna segunda del cuadro recoge los precios de venta de cada fase; la tercera, los IVAS devengados y repercutidos hacia adelante; la cuarta, la compensación del IVA soportado sobre el repercutido, y la quinta, en fin, el importe a ingresar por cada sujeto pasivo. Como puede comprobarse, la suma total de los IVAS devengados y repercutidos es igual a la suma de todos los IVAS ingresados (160 unidades monetarias).
[VER PDF ADJUNTO]
Page 627
De este característico procedimiento de aplicación del IVA derivan la mayoría de las características de esta moderna fórmula impositiva sobre el consumo y, precisamente, por ellas se configura como el impuesto idóneo para ser aplicado en un mercado interior o común, como el que corresponde a la UE. En efecto, el IVA es un tributo neutral, tanto en el orden inter-no como en el internacional. Lo es internamente porque su incidencia sobre el consumidor final es siempre la misma, cualquiera que sea la longitud de los procesos de producción-comercialización de los bienes y servicios (no estimula artificialmente, por tanto, la integración vertical empresarial, que si conviene, lo será por razones de estricta eficiencia económica, no por motivos de economía meramente impositiva o fiscal, como ocurría con el impuesto múltiple o en cascada sobre el valor total de las ventas en cada fase, generador de los perturbadores efectos de piramidación y amplificación). Pero el IVA es también neutral en el plano internacional, pues posibilita la realización de los ajustes fiscales en frontera de forma precisa, ya que al conocerse la carga tributaria soportada por cada producto en cualquiera de las fases de su circuito de producción y distribución, permite la exoneración plena de gravamen de las operaciones de exportación a países no comunitarios y sujeta a las importaciones de esos países a los mismos tipos impositivos vigentes en el interior de España.
Además, y como veremos más adelante, el IVA es un impuesto que estimula significativamente la inversión interna.
Cuestión fundamental concerniente al hecho imponible es la del deslinde entre el ámbito objetivo de aplicación del IVA, constituido preferentemente por el tráfico mercantil, y el del ITP y AJD, consistente en el tráfico civil. La LIVA dispone que las operaciones sujetas a este Impuesto no lo estarán al concepto «transmisiones patrimoniales onerosas» del ITP y AJD. Sin embargo, la propia Ley establece excepciones a esta regla general cuando determina que ciertas operaciones sujetas pero exentas de IVA tributarán por el concepto «transmisiones patrimoniales onerosas». Se trata de las entregas de inmuebles, arrendamiento, constitución o transmisión de derechos reales sobre los mismos, así como de la transmisión de títulos valores cuando encubra una transmisión inmobiliaria, si estas operaciones se encuentran exentas de IVA. Así, por ejemplo, el arrendamiento de edificios destinados a vivienda está sujeto pero exento de IVA, por lo que será gravado por el concepto ITPO.
Otra delimitación necesaria del hecho imponible debe hacerse respecto del concepto «operaciones societarias», del propio ITP y AJD. Aquí hay
Page 628
que señalar la compatibilidad con el IVA cuando haya concurrencia de amboshechos imponibles, como sucede, por ejemplo, en los supuestos de transferencia de bienes del patrimonio empresarial o profesional a una sociedad (aportaciones no dinerarias a sociedades), o cuando se trate de una sociedad que transfiera elementos de su patrimonio a sus socios (reparto de patrimonio social o cuota de liquidación).
Respecto de los Impuestos Especiales que gravan la producción e importación de ciertos bienes específicos (hidrocarburos, tabaco, alcohol, etc.) debe señalarse la perfecta compatibilidad de los mismos con el IVA, fenómeno que no ha de sorprender, puesto que ambas modalidades impositivas persiguen fines distintos: el IVA, como impuesto general, grava el consumo en su concepto de manifestación de la capacidad de pago; mien-tras que los Impuestos Especiales son tributos de ordenación socioeconó-mica cuyo propósito declarado consiste en la moderación de ciertos consumos con costes sociales, entre otros objetivos.
Finalmente hay que indicar que la amplitud del hecho imponible del IVA y su generalidad hacen de él un impuesto de gran capacidad recaudatoria real y potencial, lo que junto a su neutralidad explica la conversión de este tributo en pieza clave tanto del sistema nacional de imposición indirecta como de los recursos financieros de la propia UE, ya que el 1,4 por 100 de su base imponible constituye ingreso del Presupuesto Comunitario procedente de los países miembros de la Unión.
España, como el resto de los países integrantes de la entonces CEE, estableció su IVA en 1986 adaptándolo a la Sexta Directiva comunitaria, de 17 de mayo de 1977, «en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre la cifra de negocios. Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme». Esta Directiva estableció, a su vez, las normas para la implantación de una base imponible común, necesaria para eliminar las diferencias nacionales en la materia y fijar de forma homogénea la participación de la UE en la recaudación por IVA de sus miembros. Y ha sido la más reciente Directiva 91/680/CEE la que al regular la tributación de las operaciones intracomunitarias dentro del Mercado interno sin barreras fiscales entre los diferentes países, ha mantenido como régimen transitorio, hasta la definitiva armonización del IVA europeo, el principio de gravamen en el país de destino, principio que deberá ser sustituido por el del país de origen cuando culmine dicha armonización. La prevalencia del Derecho comunitario derivado sobre
Page 629
el Derecho interno español en este caso obliga, naturalmente, a asumir tanto las citadas normas europeas como su ulterior desarrollo.
Como destaca Albiñana, en virtud del...
Para continuar leyendo
Solicita tu prueba