Impuesto sobre patrimonio
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 491-514 |
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Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio
Entre las medidas aprobadas por Ley 4/2008, de 23 de diciembre, se contenía la supresión del Impuesto sobre el Patrimonio. Esta medida se llevó a cabo mediante la modificación del artículo 33 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, sustituyéndose las «bonificaciones de la cuota en Ceuta y Melilla» por un bonificación general en la cuota íntegra del 100 por 100, la cual beneficiaría tanto a los sujetos pasivos por obligación personal como por obligación real.
Adicionalmente, se derogaron varios artículos de dicha Ley como consecuencia de la supresión del gravamen.
La bonificación y, por tanto, la supresión efectiva del Impuesto sobre el Patrimonio, fue de aplicación con efectos desde 1 de enero de 2008.
No obstante, como consecuencia de la crisis económica, el Impuesto fue «reintroducido» con carácter temporal, a través del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre. Tendrá vigencia durante los ejercicios 2011 y 2012, recientemente prorrogado para el 2013.
Destaca la elevación del importe de la exención parcial de la vivienda habitual a 300.000 euros, y del mínimo exento a 700.000 euros, amplián-dose además su aplicación para sujetos pasivos no residentes sujetos por obligación real de contribuir.
Junto a otras modificaciones técnicas (i.e., obligación para los no residentes de nombrar representante), destaca la del artículo 37 de la Ley del
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Impuesto, que establece la obligación de presentar declaración, no solo a los sujetos pasivos con cuota tributaria positiva, sino también para aquellos que, aun no dándose esta circunstancia, el valor de sus bienes o derechos, determinado de acuerdo con las normas reguladoras del Impuesto, resulte superior a 2.000.000 euros.
Por último, simplemente recordar que el Impuesto sobre el Patrimonio es un tributo cedido a las Comunidades Autónomas por lo que, como recuerda el propio Real Decreto-ley, habrá que atender a la normativa propia que aquellas hayan o vayan a desarrollar en uso de sus competencias.
El Impuesto sobre el Patrimonio (IP) es un impuesto directo, periódico, progresivo y nominal sobre el patrimonio neto de las personas físicas. Es directo, por cuanto grava una manifestación directa de la capacidad de pago, como es la riqueza o patrimonio. Es periódico, puesto que su devengo se reproduce con periodicidad anual, el día 31 de diciembre de cada año. Es progresivo, ya que su cuota impositiva crece más rápidamente que su base liquidable. Grava, en fin, el patrimonio neto, entendido éste como el conjunto de bienes y derechos de contenido económico, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder su titular. Sin embargo, y a pesar de la expresa declaración del artículo l.º de su Ley reguladora en sentido contrario, el IP no es un impuesto personal, pues, a diferencia de su predecesor, el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, no toma en consideración ninguna de las circunstancias personales o familiares del sujeto pasivo que puedan modificar su capacidad de pago real, con el objeto de graduar la carga tributaria en función de las mismas, según es característica esencial de los impuestos personales. Este hecho no puede por menos de afectar a la justicia del tributo.
Por último, conviene destacar que se trata de un impuesto meramente nominal —y no real o efectivo— sobre el patrimonio, pues aunque se aplica atendiendo al importe del patrimonio neto como módulo tributario, no pretende ser pagado con cargo al propio patrimonio, sino con las rentas que éste genere. Dicho de otra forma, en este tributo no coinciden objeto imponible —entendido como parámetro elegido por la Ley para cuantificar la
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capacidad económica del sujeto— y fuente impositiva o medios de los que se extrae lo necesario para su pago. De esta característica se deriva una de las funciones técnicas encomendadas al IP, ya que, como impuesto complementario del IRPF (vuelve a gravar las rentas patrimoniales ya gravadas por éste), se configura como instrumento idóneo para dar cumplimiento a un viejo juicio de valor en materia fiscal, cual es el de discriminar en contra de las rentas del capital e, implícitamente, a favor de las rentas del trabajo, que no son sometidas a este gravamen adicional.
Otras funciones atribuidas al IP, según la Exposición de Motivos de su vigente norma básica, son la de someter a gravamen la capacidad contributiva adicional que representa la posesión de un patrimonio, y la de contribuir a una utilización más productiva de los recursos, ya que —se razona— la mera existencia de este gravamen estimula la rentabilización de los patrimonios, al objeto de que produzcan los rendimientos necesarios para afrontarlo.
Pero el aspecto en el que suele hacerse mayor hincapié a la hora de destacar las bondades del IP es el de que permite a la Administración tributaria ejercer un más eficaz control del IRPF, pues el cotejo de las sucesivas declaraciones que aquél exige —dado su carácter anual—, permite detectar mejor la realización de las plusvalías y, sobre todo, los incrementos patrimoniales no justificados que debe gravar el Impuesto sobre la Renta. Esta ventaja se extiende también al control del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, al facilitar una mejor detectación de los bienes adicionables y un más seguro conocimiento del propio caudal relicto declarado, según veremos en el próximo capítulo. Claro que la anterior función de control a favor del IRPF y de otros impuestos patrimoniales no precisa ineludiblemente de un impuesto ad hoc, ya que su papel podría perfectamente suplirlo la obligación de declarar el patrimonio bruto al tiempo de presentar la declaración del IRPF, por ejemplo. En nuestro propio ordenamiento tributario existen antecedentes en este sentido, si bien quedaron en grado de tentativa (véase D. 3.390/1973, sobre declaración del IGRPF).
El hecho imponible es la simple titularidad del patrimonio neto en el momento de devengo del Impuesto (cada 31 de diciembre). Como hemos dicho, el patrimonio neto está formado por el conjunto de bienes y dere-
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chos de contenido económico, con deducción de las cargas y gravámenes que disminuyan su valor, así como de las deudas y obligaciones personales de las que deba responder su titular, todos ellos atribuibles a una persona física. Importa subrayar que sólo se toman en consideración los bienes y derechos de contenido económico, esto es, aquellos que sean susceptibles de valoración en términos monetarios. Así, por ejemplo, está sujeto el seguro colectivo de vida de un trabajador si tiene reconocido un valor de rescate, pero no lo estará otro seguro de la misma naturaleza constituido como fondo interno de la empresa donde trabaja, dado su carácter ilíquido. Por otro lado —también en relación con la composición del patrimonio a considerar—, la LIP establece la siguiente presunción iuris tantum: se presumirá que forman parte del patrimonio, en cada devengo, los bienes y derechos que hubieran pertenecido al sujeto pasivo en el devengo anterior, salvo prueba de transmisión o pérdida patrimonial. Se confirma así la función de control que el Impuesto posibilita acerca de las alteraciones patrimoniales del sujeto pasivo a lo largo del tiempo.
Son las principales, las referentes a: a) los bienes integrantes del Patrimonio Histórico Español inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural y en otros inventarios oficiales (en el supuesto de zonas arqueo lógicas y sitios o conjuntos históricos, deberán concurrir deter-minadas circunstancias, como, por ejemplo, que tengan una antigüedad igual o superior a 50 años y estén incluidos en el Catálogo oficial previsto legalmente); b) los objetos de arte y antigüedades con valor igual o inferior al fijado por la Ley del Patrimonio Histórico Español; c) los objetos del mismo carácter cedidos por sus propietarios en depósito permanente, por un período no inferior a 3 años, a museos e instituciones culturales no lucrativas para su exhibición pública; d) la obra propia de los artistas mientras permanezca en el patrimonio de los mismos; e) el ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto las joyas, pieles, vehículos, aeronaves, obras de arte, antigüedades, etc.; f) los derechos consolidados de los partícipes en los planes de pensiones; y g) el patrimonio empresarial de las pequeñas y media-nas empresas pertenecientes a personas físicas, cuando éstas ejerzan la actividad de forma personal y directa y aquéllas constituyan la principal
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fuente de su renta (la Ley 13/1996 extiende este beneficio a las empresas que tengan forma social y, en consecuencia, tengan su capital dividido en acciones o participaciones); y h) la vivienda habitual del contribuyente hasta un importe...
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