Impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 571-604 |
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Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre Real Decreto 828 /1995, de 29 de mayo
El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (ITP y AJD) constituye, en realidad, la envoltura común a tres conceptos tributarios diferenciados, a saber: l.º) el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas (ITPO); 2.º) el Impuesto sobre Operaciones Societarias (IOS), y 3.º) el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (IAJD). Todos ellos tienen, no obstante, una característica compartida: la de incidir sobre la circulación o tráfico de la riqueza, entendiendo que para que haya circulación o tráfico de ésta bastará con que aumente o disminuya en sus elementos integrantes la perteneciente a un sujeto, se asegure o proteja mejor la que ya tenía o se delimiten más claramente sus contornos (Ferreiro).
El ITPO es un tributo sobre el tráfico civil, esto es, sobre el tráfico establecido entre particulares (sujetos no empresarios o que, si lo son, no actúan como tales). Cierra, pues, con el IVA (tráfico mercantil preferentemente, según veremos) el sistema de imposición general sobre el tráfico de bienes.
El IOS incide sobre los desplazamientos de riqueza que implican las denominadas operaciones societarias y que, en cierto modo, vienen a describir el posible ciclo vital de estas entidades, desde su constitución hasta su disolución.
Por último, el IAJD, con independencia de cuál sea su auténtica naturaleza tributaria, grava determinados documentos en los que quedan formalizados ciertos actos a los que, precisamente en virtud de esa formalización, el ordenamiento jurídico confiere una especial protección.
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Una de las principales dificultades que ofrece la comprensión del subsistema tributario sobre el tráfico patrimonial es la concerniente al deslinde de las figuras que integran el propio ITP y AJD, así como la relativa a la delimitación del ámbito aplicativo de este impuesto y el correspondiente al IVA. Sin perjuicio de volver más adelante sobre esta cuestión (véase VIII. 1) corresponde ahora indicar los siguientes criterios legales: l.º) el ITPO es incompatible, por una parte, con el IOS y el IAJD (este último por lo que respecta al gravamen gradual de los documentos notariales) y, por otra parte, con el IVA; 2.º) el IOS es incompatible con el ITPO y el IAJD (gravamen gradual de documentos notariales) pero compatible con el IVA, siempre que se trate de aportaciones no dinerarias a sociedades, y 3.º) el IAJD es compatible con el ITPO, el IOS y el IVA, cuando se trate de documentos mercantiles; pero incompatible con los dos primeros y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) cuando se trate del gravamen gradual de documentos notariales.
Por lo demás, el ITP y AJD es un conjunto de gravámenes indirectos, objetivos e instantáneos o no periódicos que recaen sobre manifestaciones de la capacidad de pago a veces discutibles, y cuya naturaleza no siempre es claramente impositiva, sino que se asimila más propiamente a la de las tasas, según veremos ocurre con algunos conceptos del IAJD, sobre todo.
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El Título Preliminar del TR de este impuesto establece los siguientes principios comunes en orden a la aplicación de los tres conceptos tributarios integrantes del mismo: l.º) el Impuesto se exigirá atendiendo siempre a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, y prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia; 2.º) en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el C.c., y si fuere suspensiva (esto es, de necesario cumplimiento para la eficacia del negocio al que afecte) no se liquidará el Impuesto hasta que la misma se cumpla; si dicha condición fuese, en cambio, resolutoria (es decir, si de ella depende la cesación de los efectos del negocio), el Impuesto se exigirá a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución; 3.º) a una sola convención no podrá exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al Impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de ellas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa; y 4.º) los bienes y derechos transmitidos quedarán afectos, cualquiera que sea su poseedor, a la responsabilidad del pago de los impuestos que graven tales transmisiones, salvo que aquél resulte ser un tercero protegido por la fe pública registral o se justifique la adquisición de los bienes con buena fe y justo título en establecimiento mercantil o industrial, en el caso de bienes muebles no inscribibles.
De los principios transcritos quizá sólo el tercero requiera alguna aclaración adicional por vía de ejemplo. Supongamos, como lo hace Pérez Royo, que en una misma escritura se documentan la disolución de una sociedad y una adjudicación de bienes a uno de los socios para pago de deudas, derivada ésta de la propia disolución. En este caso no existe una única convención, sino dos, y, por tanto, no uno, sino dos hechos imponibles, que deberán liquidarse por el IOS y el ITPO, respectivamente, y ello con independencia de la aplicación del IAJD (documentos notariales).
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Razones de carácter metodológico, y aun didáctico, sugieren la conveniencia de tratar separadamente cada una de las figuras tributarias encuadradas bajo el rótulo común del ITP y AJD, como lo hacemos a continuación.
El ITPO representa la modalidad más importante del Impuesto que estudiamos. Aunque con un hecho imponible de naturaleza, en realidad, más compleja —como enseguida veremos—, puede decirse que grava las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos integrantes del patrimonio de las personas físicas y jurídicas, siempre que no constituyan actos habituales de tráfico empresarial. No obstante, conviene subrayar que también recae sobre determinados actos o negocios constitutivos de derechos (préstamos, fianzas, usufructos, concesiones administrativas, etc.) que sólo forzando su auténtico significado pueden calificarse de transmisiones patrimoniales.
Lo configuran las siguientes operaciones sujetas: a) las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas y jurídicas (con la señalada excepción de todas aquellas operaciones que constituyan tráfico mercantil), y b) la constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas (salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y aeropuertos).
Debe insistirse en que las anteriores operaciones no estarán sujetas a este concepto impositivo cuando sean realizadas por empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad, ni tampoco cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al IVA, salvo deter-minadas operaciones inmobiliarias sujetas al IVA y exentas, que se declaran sujetas al ITPO.
En todo caso, el TR de la Ley del Impuesto considera transmisiones patrimoniales, a efectos de su liquidación y pago, las siguientes operaciones: a’) las adjudicaciones en pago y para pago de deudas (la adjudica-
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ción en pago de deudas consiste en un acto voluntario del deudor, consentido por el acreedor, por el que el primero realiza una prestación diversa a la convenida inicialmente, liberando así su deuda; la adjudicación para pago de deudas, por su parte, supone la entrega de bienes por el deudor a un tercero para que éste se encargue de pagar la deuda al acreedor, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas); b’) los excesos de adjudicación declarados (en las transmisiones hereditarias, por ejemplo, los causahabientes tienen derecho a una participación en el caudal hereditario que viene determinada por la voluntad del causante o por disposición legal; pues bien, cuando se entreguen a aquellos bienes cuyo valor sea superior al importe que les corresponde, existe un exceso de adjudicación, exceso que deriva de la renuncia de unos causahabientes a favor de otros: tal renuncia traslativa será la que quede gravada como una transmisión onerosa); y c’) los expedientes de dominio, actas de notoriedad y actas complementarias de documentos públicos, a los que se refiere la Ley Hipotecaria (como es sabido, los primeros tienen por objeto obtener una declaración judicial de haberse acreditado la adquisición del...
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