Medidas para evitar la doble imposición internacional: convenios y tratados internacionales
| Autor | Leopoldo Gonzalo y González |
| Cargo del Autor | Catedrático de Hacienda Pública y Sistema Fiscal (UNED) Profesor Ordinario de Derecho Financiero y Tributario (UPCO-ICADE) |
| Páginas | 847-866 |
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La problemática derivada de la doble imposición internacional debe situarse en el contexto del llamado Derecho fiscal internacional. Sin embargo, la inexistencia de un auténtico Derecho tributario positivo inter-nacional remite esta cuestión al ámbito más concreto de los convenios internacionales en materia tributaria, ya sean éstos de carácter bilateral o multilateral, así como a los tratados internacionales que, aunque relativos a cuestiones diversas, contienen, no obstante, aspectos tributarios orientados a facilitar el funcionamiento de determinados organismos internacionales, tales como la Organización Mundial de Comercio, el Fondo Monetario Internacional o la Organización Mundial de Turismo, entre otros (con la Santa Sede, España tiene, por el contrario, suscritos Acuerdos de contenido específicamente económico y fiscal). Todo ello no es sino consecuencia de la propia internacionalización de las economías nacionales y de la movilidad transnacional de los capitales y de las personas, tanto físicas como jurídicas. En efecto, la coexistencia de múltiples jurisdicciones fiscales soberanas y su proyección sobre la misma realidad económica mun-dial, han llevado a establecer entre aquellas mecanismos de coordinación y colaboración para evitar tanto la doble imposición internacional como la evasión fiscal. Y ha sido el proceso de formación de organizaciones supranacionales entre países con proximidad geográfica e intensas relaciones económicas, el que ha impulsado en esta materia el paso desde medidas puramente unilaterales o internas al establecimiento de convenios bilaterales, primero, y multilaterales después.
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En los capítulos III (7.2.2.ª), IV (14.B), VI (8.2) y VII (9.3), recogimos los criterios legales previstos para evitar la doble imposición internacional en relación con el IS, el IRPF, el IP y el ISD, respectivamente. Corresponde aquí abordar la misma cuestión desde la perspectiva, no de las normas internas reguladoras de los citados impuestos, sino desde el punto de vista de los convenios (CDI) y tratados suscritos por España sobre doble imposición internacional. A este respecto es preciso recordar lo establecido en el artículo 96 CE acerca de que dichos tratados y convenios, una vez celebrados válidamente (artículos 93 á 95 de la Ley de leyes) y publicados de forma oficial en España, pasan a formar parte del ordenamiento interno, no pudiendo ser derogados, modificados o suspendidos, sino en la forma pre-vista en los propios tratados o de acuerdo con las normas generales del Derecho internacional. En cuanto a los Reglamentos y Directivas de la UE, ya recordamos también que tienen valor de leyes marco y que, por tanto, su primacía sobre las normas internas y su efecto directo, en su caso, no pueden ser discutidos desde el momento de la adhesión a los Tratados fundacionales, razón por la cual, las normas internas que se opongan al Derecho comunitario se han de entender derogadas y las posteriores contrarias inconstitucionales por incompetencia. Por último, procede señalar que en cuanto a los supuestos de doble imposición internacional que puedan plan-tearse en relación con cualquier impuesto de nuestro sistema fiscal, serán de aplicación las normas previstas en el convenio establecido —si existe— con el país correspondiente, y sólo a falta de convenio o en el supuesto de que la norma española resulte más favorable para el contribuyente, se aplicará esta última.
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Si hemos de tratar de las medidas arbitradas para evitar la doble imposición internacional, conviene antes aclarar qué se entiende por tal fenómeno. Así, con Alegría Borrás puede definirse el mismo como
«... aquella situación por la cual una misma renta o un mismo bien resultan sujetos a imposición en dos o más países, por la totalidad o parte de su importe, durante un mismo periodo imponible (si se trata de impuestos periódicos) y por una misma causa»1. Considera C. Albiñana esta definición superadora de la menos feliz que distingue entre doble imposición internacional «jurídica» (gravamen reiterativo de una misma renta o bien pertenecientes a un mismo contribuyente, por dos o más Estados y por impuestos similares) y «económica» (gravamen de una misma renta oPage 853
bien por impuestos diversos, de diferentes Estados y exigidos a distintos contribuyentes), pues esta definición dicotómica ignora —en opinión del citado autor — «el fundamento o causa de la imposición, esto es, en qué concepto es gravada la correlativa capacidad económica», pues es, precisamente, la capacidad contributiva «en cualquiera de sus versiones socioeconómicas, la que configura el Impuesto y, por ello, en función de ella ha de apreciarse si existe o no doble imposición, tanto interna como internacional»2. No obstante, por lo que respecta al contenido del presente capítulo, tomaremos el estricto concepto de doble imposición «jurídica» como referencia para la descripción de las medidas arbitradas para evitarla en los CDI.
Pues bien, dejando a un lado la cuestión relativa al fundamento o justificación de por qué un Estado tiene derecho a gravar los bienes radicados en su territorio, los derechos ejercitables en el mismo o las rentas en él generadas, aun cuando el titular de tales manifestaciones de capacidad contributiva no sea residente en dicho territorio; así como también la cuestión no menos importante de por qué el Estado de residencia de dicho sujeto posee legitimidad para gravar sus bienes, derechos o rentas, situados, ejercitables u obtenidas, respectivamente, en el territorio de otro Estado3; obviando, repetimos, ambas cuestiones —causa de la doble imposición internacional—, lo cierto es que son dos los métodos arbitrados para evitarla: el método de exención y el método de imputación.
Como observa C. Albiñana, el priwmero de ellos opera sobre la base imponible del impuesto en cuestión y consiste en que la renta o patrimonio objeto de la doble imposición quede exonerado del gravamen por parte del Estado donde resida el titular. De modo que con arreglo al método de exención el Estado «de la residencia», en realidad, renuncia a gravar la renta o el patrimonio que sus propios residentes hayan podido obtener o titularicen en otro Estado (Estado «de la fuente»),mediante la correspondiente exención. Ahora bien, este método admite dos modalidades, a saber:
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exención integral o simple, consistente en la no consideración —a ningún efecto— en la base imponible del residente, de las rentas o el patrimonio procedentes de otro Estado (el de la fuente), y
b) exención con progresividad, cuando el Estado de la residencia tiene en cuenta la renta o el patrimonio del Estado de la fuente a los solos efectos de determinar el gravamen correspondiente al resto de la renta o patrimonio de su titular, es decir, a efectos de determinar el tipo medio efectivo aplicable al resto de su renta o patrimonio (los que correspondan al Estado de la residencia) pero nunca a los de la fuente foránea.
El método de exención con progresividad es el previsto en los CDI suscritos por España.
El método de imputación, por otra parte, consiste en computar, en la base imponible de su titular, las rentas o el patrimonio procedentes de otro Estado para que sean gravados por el de residencia, de modo que después, de la cuota correspondiente, se deduzca total o parcialmente el impuesto análogo satisfecho en el país de la fuente. Este método opera, por tanto, en la cuota impositiva, no en la base, y ofrece también dos versiones:
a’) imputación íntegra o total, la cual no limita en modo alguno la de ducción en el Estado de la residencia de lo satisfecho en el Estado de la fuente, y
b’) imputación ordinaria o parcial, cuando la deducción de lo pagado en el extranjero queda limitada a la cuantía de lo que por los mismos rendimientos o elementos patrimoniales hubiera correspondido pagar en el Estado de la residencia, si en él se hubiesen obtenido, se hallasen radicados o hubieren de cumplirse las respectivas rentas, bienes o derechos.Normalmente, los CDI de los que España es parte optan por el método de imputación parcial o limitada, que es, precisamente, el establecido en el ordenamiento interno según se expuso en su lugar (véanse los apartados correspondientes de los capítulos III, IV, VI y VII, antes citados).
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Ya se ha dicho que, con independencia de los específicos convenios internacionales sobre doble imposición, algunos tratados internacionales
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suscritos por España contienen normas relativas a dicha materia, mientras que con la Santa Sede los Acuerdos sobre asuntos económicos (1979) y sobre aplicación del IS a entidades eclesiásticas (1981) versan exclusivamente sobre los asuntos que ahora nos ocupan.
Prescindiendo de antecedentes más remotos, pero de indudable interés4, es lo cierto que los CDI de los que es parte nuestro país se ajustan desde el principio a los Modelos...
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